最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第459號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第459號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年7月3日臺北高等行政法院96年度訴字第2841號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被繼承人徐金生於民國91年2月10日死亡，繼承人即上訴人未依限辦理遺產稅申報，經被上訴人依查得資料核定遺產總額為新臺幣（下同）64,206,296元、遺產淨額為44,206,296元及應納稅額為12,617,581元，並處罰鍰12,617,500元（計至百元止，下稱前處分），限繳日期為94年6月26日至同年8月25日，上訴人未於法定期限內申請復查而於94年9月24日確定。嗣上訴人於94年12月16日向被上訴人具更正申請書，主張被繼承人生前未償債務41,000,000元及應納未納稅捐42,481元應自遺產總額扣除，請依行政程序法第128條及第117條規定重核。被上訴人以95年11月16日北區國稅新莊一字第0951032866號函（下稱原處分）准予增列遺產扣除額－應納未納稅捐42,481元，未償債務部分仍否准扣除，更正後核定之遺產總額為64,206,296元、遺產淨額為44,163,815元及應納稅額為12,600,164元，並變更罰鍰為12,600,100元（計至百元止）。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：被繼承人生前負有上海商業儲蓄銀行股份有限公司（下稱上海商銀）抵押債務18,000,000元、隆興纖維股份有限公司（下稱隆興公司）借款10,000,000元、陳英進、陳華勝借款8,000,000元、陳世華借款5,000,000元等4筆債務（下稱系爭4筆債務），合計41,000,000元，應自遺產總額中扣除，原核定未予扣除自有重大瑕疵，上訴人雖未於法定期間內提起訴願，惟已於94年12月16日依行政程序法第128條及第117條之規定，請求更正，詎被上訴人就此部分維持原核定及罰鍰，顯有違誤等語，求為判決訴願決定及原處分不利於上訴人之部分均撤銷，被上訴人應就上訴人94年12月16日之申請作成撤銷91年度遺產稅繳款書及罰鍰處分之行政處分。

三、被上訴人則以：上訴人所稱之系爭4筆未償債務，於被上訴人作成原核定及罰鍰處分時業已存在，且為上訴人明知，其未於行政處分作成前主張扣除，且對是否確有債務存在及金額若干，當時均未提出事證，被上訴人未予扣除並無不合，上訴人對未於法定期間內提起救濟，原處分已告確定，上訴人事後主張依行政程序法第117條及第128條之規定申請更正，於法均有未合，況上訴人亦未提出確實之證明等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

(一)被繼承人徐金生於91年2月10日死亡，上訴人未依限辦理遺產稅申報，嗣經被上訴人依查得資料作成前處分核定遺產總額為64,206,296元、遺產淨額為44,206,296元及應納稅額為12,617,581元，並處罰鍰12,617,500元，限繳日期為94年6月26日至同年8月25日，上訴人未於法定期限內申請復查，是前處分業已生形式上之存續力，而上訴人於94年12月16日具「更正申請書」以本件有行政程序法第128條規定之行政程序重新開始之事由，向被上訴人提出本件申請，核在法定救濟期間經過後3個月內為之，於行政程序法第128條第2項前段之規定，尚無不合。且上訴人於申請時提出之各項證物，其中部分確實有合於行政程序法第128條第1項第2、3款規定之行政程序重新開始之事由，且依原處分卷所示，被上訴人亦已進行實體之審查，是被上訴人於訴訟中答辯本件申請不合於行政程序重新開始之要件，尚不足採。

(二)惟依臺北縣新莊市○○段815地號土地登記簿謄本所示，該815地號土地固曾先後設定抵押權予上海商銀、隆興公司、陳英進、陳華勝及陳世華等人，然抵押權乃確保債權所為之設計，債權人是否果有此債權，則非登記機關所問，遺產稅之課徵是否應將此抵押債務自遺產總額中扣除，仍應視此債務是否確實存在而定。本件縱被繼承人於生前曾為債權人提供抵押擔保並為連帶保證，惟於被繼承人死亡時，債權人尚未聲請拍賣抵押物，其清償數額若干？債權人是否亦向主債務人請求給付？有無獲得清償？上訴人均未提出證據證明，顯然均不明確，自不得自遺產總額中扣除。至於系爭債務之債權銀行若於事後，因抵押物拍定或自被繼承人之其他財產中獲得全部或一部之清償者，納稅義務人自得以事後發生之新事實，依行政程序法第128條之規定，申請重開行政程序變更原核課之處分。查債權人上海商銀並未聲請拍賣抵押物，本件債務並不明確，被上訴人不准許扣除，於法自無不合。又上訴人固又提出金生公司之94年營利事業所得稅結算申報書及資產負債表以資佐證，惟依該資產負債表所示，該公司銀行借款不過2,631,847元，顯與上訴人請求扣除之18,000,000元或主張之未償數額800餘萬元至1,000餘萬元，相去甚遠，且依該公司資產負債表所示，該公司仍尚非無其他資產可供求償，是上訴人主張之債務數額並非確定，自應俟最後拍賣執行之結果，再向被上訴人申請重開行政程序變更原核課之處分。同理，其他第2順位以下之各債權人，均亦未聲請拍賣抵押物求償，自不得逕於本件申請扣除債務，況依被上訴人於作成前處分前調查之結果，看不到被繼承人與其他債權人間之資金流程，且上訴人所提出之各紙支票，其發票人仍為金生公司，而非被繼承人個人，是亦難據此認定為被繼承人之借款，被上訴人維持原核定之結論，仍否准扣除，於法尚無違誤。至被繼承人所簽發500萬元之本票1紙，上訴人未提供相關資金流程，更與陳世華於93年1月19日出具之說明書及所附支票內容不合，被上訴人維持原核定之結論，否准扣除，於法亦無違誤。綜上所述，上訴人之主張，並非可採，原處分及訴願決定以本件無行政程序法第128條及第117條規定之撤銷原處分之事由，而部分維持原處分，就認定有無行政程序重新開始之事由上，雖有如上述之失，惟因上訴人之申請於實體上並無理由，其結論仍屬可以維持，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：

(一)按遺產及贈與稅法第13條第1項規定：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之……」第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」是繼承人主張被繼承人死亡前有未償債務應自遺產總額中扣除者，自應有確實之證明，始足當之。

(二)原審認：上訴人主張其被繼承人生前負有上海商銀抵押及保證債務18,000,000元、隆興公司借款10,000,000元、陳英進、陳華勝借款8,000,000元、陳世華借款5,000,000元等4筆債務合計41,000,000元，並非可採，被上訴人否准自遺產總額中扣除，於法亦無違誤等情，業據原判決詳述理由及論斷依據，核與證據法則及上開規定無違。上訴意旨雖稱：被繼承人既於生前為金生公司之連帶保證人，且所擔保之主債務人金生公司已無償債之可能，而系爭未償債務之債權人勢必由遺產中所設定擔保之土地取償，原判決竟否准扣除，認定事實顯然有違論理及經驗法則，判決理由亦有矛盾，適用法規亦有錯誤云云。惟查：被繼承人死亡前之「債務」，得否依同法第17條第9款，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，應依被繼承人死亡時(即繼承時)之狀態定之。而所謂保證，乃當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約(民法第739條)。是保證債務具有從屬性，其是否應予履行，於保證契約成立後，尚具有不確定性，自不可以保證契約成立後，保證債務已發生，而認屬被繼承人得自遺產總額扣除之未償債務，否則與實質課稅原則有違。此乃因保證債務異於一般債務之特性，本於實質課稅原則所為之法律解釋。又連帶保證債務因主債務之不履行而發生後，連帶保證人也會依其與主債務人間之原因關係而取得等額之求償債權，該債權與其負擔之保證債務，在理論上應相等，而對遺產稅稅基之計算應不生影響。除非連帶保證人能證明主債務人之債信貶損而已無償債能力，其向主債務人求償而能返還之蓋然性極低，或已無求償可能性者，始得認該連帶保證債務屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除。本件被繼承人徐金生死亡時，債權人上海商銀尚未向徐金生求償保證債務，亦未聲請拍賣抵押物，復依主債務人金生公司之94年資產負債表所示，該公司銀行借款不過2,631,847元，顯與上訴人請求扣除之18,000,000元或主張之未償數額800餘萬元至1,000餘萬元，相去甚遠，且依該資產負債表所載，該公司仍尚非無其他資產可供求償，是上訴人主張之債務數額並非確定，其主張應自遺產總額中扣除云云，要不足採。

(三)復按行為時遺產及贈與稅法第44條規定「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」原審以上訴人依法有申報義務，其未依規定辦理贈與稅申報，被上訴人核定應納稅額12,600,164元，並處以1倍之罰鍰，於法有據，進而駁回上訴人此部分之訴，於法自無不合。至於稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」所謂「裁處」，依修正理由說明，雖包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，惟解釋上應不包括行政處分確定後，依行政程序法第128條規定申請重開行政程序後所衍生之判決，蓋原行政處分既已確定，其申請重開行政程序後，茍於訴訟中仍得主張適用其後修正較有利於納稅義務人之法律，無異鼓勵納稅義務人於行政處分確定後，再無端申請重開行政程序，當非稅捐稽徵法第48條之3立法旨意。故遺產及贈與稅法第44條雖於98年1月21日修正為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，於本件應無適用餘地，併予說明。

(四)綜上，原判決維持原處分及訴願決定，於法並無不合。原判決既已就本件爭點明確詳述其得心證之理及判斷之依據，所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂原判決違背法令之情形。上訴意旨，猶執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異