最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1091號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第1091號

上訴人

興松有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

劉祥墩 律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

丙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年2月4日臺中高等行政法院97年度訴字第261號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國86年度營利事業所得稅結算申報，未如期提示帳簿憑證供核，經被上訴人依所得稅法第83條規定核定營業收入淨額新臺幣（下同）340,510,155元及全年所得額57,207,371元；嗣上訴人提出相關帳證申請復查，經變更核定營業收入淨額341,611,999元及全年所得額20,656,944元，上訴人就營業成本項目不服，提起訴願遭決定駁回，因未循序提起行政訴訟而告確定（下稱第1次核定）。嗣被上訴人依財政部臺灣省北區國稅局通報資料，查獲上訴人漏報取自世仁營造有限公司（下稱世仁公司）之營業收入56,317,682元（含支撐型鋼租金53,833,854元、鋼材運費1,378,268元及吊車租金1,105,560元），乃重核營業收入淨額為397,929,681元及全年所得額為61,205,675元，並按所漏稅額10,137,183元處以1倍之罰鍰計10,137,100元（計至百元止，下稱第2次核定）。上訴人不服，申請復查及更正第1次核定中關於「北宜高速公路彭山段」及「臺南市○○路○○街」等工程（下稱系爭工程）收入，經准予追減全年所得額1,788,356元及罰鍰447,100元，變更核定全年所得額為59,417,319元及罰鍰為969萬元。上訴人仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：被上訴人對上訴人86年度營利事業所得稅結算申報案重行核定及復查決定，已自實體變更上訴人該年度營利事業營業收入淨額、所得額及所得稅額，可認為已重為實體審查，然並未變更前處分即第1次裁決之事實及法律狀況，性質應屬第2次裁決，自屬新行政處分，當重行計算其法定救濟期間，自可對之提起訴願及行政訴訟。關於「北宜高速公路彭山段」工程（下稱「北宜高彭山段」工程）實係上訴人受誤導而多報營業收入，該工程係上訴人與泉安營造事業有限公司（下稱泉安公司）共同短期結合承攬，工程收入及成本由雙方各分擔50%，其中未扣除保留款20,516,096元及泉安公司應分擔之50%，即該部分營業收入係164,128,781元減20,516,096元後餘額之1/2，故該工程收入應調減之，被上訴人僅依上訴人於86年度以該共同承攬合約之總價及成本之100%列報，逕認該工程已全數移轉予上訴人，顯未善盡舉證之責。至於「臺南市○○路○○街」工程（下稱「海安路地下街」工程）亦由上訴人接續泉安公司及萬裕營造工程股份有限公司（下稱萬裕公司）承作，臺南市政府要求上訴人具領工程款後代為處理泉安公司及萬裕公司之債務，系爭工程款共計29,844,050元，應扣除屬代收代付性質之工程款19,906,035元及保留款2,984,404元，被上訴人僅依臺南市政府之相關文件，即逕認系爭工程款全屬上訴人工程收入，實屬不當。縱認系爭工程款全係上訴人之營業收入，然上訴人係一般土木工程業，依財政部86年度營利事業各所得額同業利潤標準，自應適用土木工程業一般土木工程之同業利潤標準淨利率10%計算之；況同業間偶爾相互支援實為常態，本件上訴人調借予世仁公司於海安路地下街工程所用之H型鋼及覆工板等支撐型鋼實非屬「營造用機械設備」，原處分核算所得方式與法不符，稅額認定顯有瑕疵。至於被上訴人所稱系爭漏報營業收入56,317,682元部分，即上開調借予世仁公司之鋼料金額，其中1,378,268元與1,105,560元分別為調借之運費及吊車租金，本應由該公司支付，嗣改以承租方式租用鋼料，遂應由出租人即上訴人支付，其餘金額始得計入86年度預計可收租金，而上訴人卻誤將其列報於「北宜高彭山段」工程收入中，復因相關資料遭法務部調查局及地方法院檢察署調取而無從實際查核，致金額產生誤差，上訴人實無漏報之情事。為此請判決將原處分、復查決定及訴願決定均撤銷等語。

三、被上訴人則以：㈠上訴人在復查時將系爭收入於86年度列報於「海安路地下街」工程，嗣又列報於「北宜高彭山段」工程，並按規定分期開立統一發票予臺南市○○○○○○○道高速公路新建工程局，若其確實出租予世仁公司支撐型鋼等租金收入，則何須開立發票予上開二機關而非世仁公司；又上訴人於第1次核定中，並未爭執營業收入項目，因未提行政訴訟而告確定，嗣上訴人復對漏報營業收入項目爭執，謂該部分已列入原核定系爭工程收入中，顯係對已確定之同一事實再為爭執，自為法所不許。況上訴人並未提示足資證明已列報系爭收入及據以重核完工比例之有關帳證供核，且系爭收入上訴人於86年度並未開立統一發票，其結算申報書之營業收入調節說明及所附長期工程損益計算表均未列載系爭收入，足證上訴人所言不實；況工程收入多寡與漏報86年度出租支撐型鋼等設備係分屬兩事，亦與漏報所得額及漏稅之認定無涉。此外，上訴人應取自世仁公司之營業收入56,317,682元，其中鋼材運費及吊車租金係約由世仁公司負擔，上訴人先行支付後再行請款，因上開費用非屬上訴人收入，業已於復查決定中予以減除。復按公司之會計基礎係採權責發生制，上訴人86年度發生之收入自應列入當年度收入項下，縱其後年度有債權不能收回者，亦應依所得稅法第49條及營利事業所得稅查核準則第94條規定於發生年度列報呆帳損失，並檢據供稽徵機關核實認定，實不影響86年度應認列之收入金額。依財政部63年7月23日台財稅第35377號函釋意旨，營利事業同時經營二種以上行業時，應分別按各該行業之同業利潤標準計算；本件上訴人係經營一般土木工程業，其出租H型鋼及覆工板等支撐型鋼屬營建工程所需設備，其租賃收入當依財政部86年度營利事業各業所得額及同業利潤標準，按營造用機械租賃業（行業標準代號：7812－11）同業利潤標準毛利率72%核算漏報所得額。㈡上訴人與泉安公司於84年1月18日簽訂短期結合契約共同承攬「北宜高彭山段」工程，雙方約定就合約總價及成本各負擔50%，惟嗣雙方協議將該工程之全部工程契約（含工程款）移轉予上訴人，惟泉安公司仍應就該工程負連帶責任。上訴人於84、85年度均以合約總價及成本之50%列報計算工程損益，86年度已自行改按共同承攬合約總價及成本之100%列報，足證該工程自86年度已全部移轉予上訴人。至於「海安路地下街」工程原由泉安公司承攬，萬裕公司及上訴人為連帶保證人，嗣泉安公司及萬裕公司先後發生財務危機遂由上訴人於86年12月間承接該工程，依相關文件記載，萬裕公司將臺南市政府未付款之債權讓與上訴人，是上訴人承受該工程並以自己名義開立統一發票向臺南市政府請款，其承接工程後收取工程款項及應收工程款核屬上訴人之工程收入，至工程相關支出則屬其工程成本，系爭工程款並不具代收代付之性質等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠上訴人86年度營利事業所得稅結算申報案，曾不服被上訴人第1次核定，經被上訴人審查後，以89年2月24日中區國稅法字第890009251號復查決定，變更核定營業收入淨額341,611,999元全年所得額20,656,944元，上訴人就營業成本項目仍表不服，提起訴願遭駁回，因未提起行政訴訟，而告確定。被上訴人本件係依財政部臺灣省北區國稅局通報資料，查獲上訴人漏報取自世仁公司之營業收入56,317,682元，（包括支撐型鋼租金53,833,854元、鋼材運費1,378,268元及吊車租金1,105,560元），乃重行核定營業收入淨額為397,929,681元及全年所得額為61,205,675元，並按所漏稅額10,137,183元處以1倍之罰鍰計10,137,100元，即上開所指之第2次核定。本次核定之上訴人86年度營業收入，依前所述，並未對上訴人該年度其他業經上開被上訴人以89年2月24日中區國稅法字第890009251號復查決定，變更核定營業收入淨額341,611,999元，所核定之上訴人該年度營業收入部分予以變更或重為核定，僅被上訴人因依財政部臺灣省北區國稅局通報資料，查獲上訴人該年度尚漏報取自世仁公司之營業收入56,317,682元，而對此漏報部分依稅捐稽徵法第21條第2項之規定予以補徵處罰。上訴人如不服被上訴人此部分之處分，固得就此部分申請復查，請求救濟，惟對於上訴人先前經被上訴人核定營業收入淨額341,611,999元部分之營業收入，既未於被上訴人作成該核定處分時，請求救濟，此一爭點，自已確定，而不得於被上訴人因發現應徵之營業收入，另予補徵時，對已確定之部分，再請求救濟。此外，本件被上訴人作成第2次核定之過程，尚無證據足認被上訴人有對上開已確定可分之營業收入部分，予以重新裁決之事實，上訴人主張被上訴人係對於上訴人86年度營利事業所得稅結算申報案重行核定及其後之復查決定，其已從實體上變更上訴人86年度營利事業營業收入淨額、所得額及所得稅額，皆屬重行作一核定，於租稅爭訟採爭點主義之原則下，尚難認為有據。是本件自不得再就被上訴人第1次核定時，已確定部分再予審酌。

㈡本件被上訴人認86年度上訴人尚有取自世仁公司之營業收入56,317,682元，其中鋼材之運費及吊車租金租賃雙方係約定由世仁公司負擔，上訴人先行支付後同額向世仁公司請款，有運費、吊車租金之統一發票及上訴人請款明細表可稽，該鋼材運費1,378,268元及吊車租金1,105,560元，被上訴人認非屬上訴人之收入，已於復查決定予以減除。而支撐型鋼租金53,833,854元部分，上訴人對於世仁公司有該筆收入，並不否認。雖上訴人於復查時原主張已將該收入於86年度列報於「海安路地下街」工程，嗣復主張係將該收入列報於「北宜高彭山段」工程；惟核該2工程業主分別為「臺南市政府」及「交通部國道高速公路新建工程局」，上訴人已就該等工程按規定分期開立統一發票予該2機關，若上訴人所稱屬實，此部分收入為該2工程之一部分，自應開立統一發票給該2機關，自無另開立統一發票予世仁公司之必要，然本件上訴人並未能確切提出此部分收入已計入上開2工程何部分之證據，亦未能就此部分，何以尚開立統一發票給世仁公司之確實依據。㈢原處分核算所得之方式與法不合，認定稅額顯有瑕疵部分：查上訴人本件漏報取自世仁公司營繕業務相關之支撐型鋼租金53,833,854元，被上訴人依財政部訂頒86年度營利事業各業所得額及同業利潤標準，機械設備租賃業同業利潤標準毛利率均為72%，以上訴人出租標的如H型鋼及覆工板等營建材料，即便非屬機械，亦為營建工程所需之設備，被上訴人衡酌出租設備相關必要成本（如上訴人所稱有損壞、變形、遺失或短少之可能情形），乃依營造用機械租賃業（行業標準代號：7812－11）同業利潤標準毛利率72%核算漏報所得額38,760,375元，尚無不合。另上訴人86年度除漏報是項租賃收入外，其餘均屬經營一般土木工程業，如前述案經上訴人備妥相關帳證，被上訴人核實審查，並訴經財政部訴願決定確定在案。是被上訴人依財政部63年7月23日台財稅第35377號函釋意旨，營利事業同時經營二種以上行業時，應分別按各該行業之同業利潤標準計算。被上訴人以營造用機械租賃業同業利潤標準毛利率核算漏報所得額，尚無違誤，上訴人所訴應不足採。㈣按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所規定。是本件被上訴人以上訴人本年度有上開漏報取自世仁公司之營業所得53,833,854元（復查時已減除鋼材運費1,378,268元及吊車租金1,105,560元部分），計入計算核定全年所得額為59,417,319元及罰鍰為9,690,000元。又上訴人本件漏報所得額，依其情形，縱非故意，亦難無過失。是被上訴人按所漏稅額處1倍罰鍰，於法尚難認為有誤。㈤本件關於上訴人申請「更正」部分：⑴被上訴人於本件復查決定中對於上訴人申請更正「北宜高彭山段」及「海安路地下街」工程部分，於理由中予以說明。惟依上訴人92年4月30日申請書，上訴人係以「本公司86年度因打字人員登打錯誤，收入、成本明細表漏列打及誤將代收款列為收入，以致影響會計報表。是故謹向貴處更正86年度資產負債表、損益表、成本分析表及完工損益計算表。」，是依上訴人上開申請更正之意旨，乃係提出申請書所附之資產負債表、損益表、成本分析表及完工損益計算表，請求更正原先提出不正確之上開資料，就其性質，核非稅捐稽徵法第17條所指之更正，上訴人亦未明白表示，其提出上開「正確」資料之目的，然以本件被上訴人係以92年3月18日另因財政部臺灣省北區國稅局通報資料，查獲上訴人漏報取自世仁公司之營業收入56,317,682元，而核定上訴人應另補稅及處罰，上訴人乃於其後提出本件「更正」之申請，衡諸上訴人當時申請書所載及當時本件稽徵機關處理之情形，應係因被上訴人認定本件上訴人86年度尚有取自世仁公司之前開收入，所為之資料提出。被上訴人機關以之作為上訴人其後就本件補稅及處罰之主張，並於復查決定中予以說明，尚無不合。⑵本件經闡明上訴人申請「更正」之意旨後，上訴人始具狀以本件「更正」係依稅捐稽徵法第17條、28條、行政程序法第128條、行政訴訟法第273條第1項第13款為其依據。依上訴人所為以此為據之主張，均顯已超出原申請書所載之意旨，且按稅捐稽徵法第17條請求更正，係以納稅義務人發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，得於規定繳納期間內，要求稅捐稽徵機關查對更正。本件之情形，上訴人提出「更正」申請，顯已逾繳納期間與該條規定之更正要件不合。至稅捐稽徵法第28條係納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款退還請求，上訴人申請書之意旨並非請求退還已繳稅款，且其申請意旨亦無主張本件有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之情事，自亦與該條之情形有別。又本件上訴人若係對補徵部分，請求返還溢繳稅款，因上訴人係未繳納稅款而申請復查，上訴人係於被上訴人作成復查決定前提出上開申請書，自未繳納本件稅款，亦無請求返還問題。⑶另按行政程序法第128條係規定有該條所定之事由者，行政處分之相對人或利害關係人得自法定救濟期間過後3個月內向行政機關申請撤銷、廢止或變更原處分；本件上訴人於申請書中所提出之更正86年度資產負債表、損益表、成本分析表及完工損益計算表，如係對本件補徵部分所補，依前所述，被上訴人已於本件復查程序中予以審酌；如係請求對於第1次核定部分所提起，則因該部分復查決定後，上訴人提起訴願經財政部訴願決定駁回在案，因未提起行政訴訟，而告確定，上訴人92年4月30日提出申請書，早已逾3個月之期限，又依上訴人所提出之資料，係為上訴人經營事業之資料，其資料應於發生經濟事實時即已產生，相關帳證資料，亦應依規定隨後作成，其正確資料上訴人當時即得知悉，且該部分（第1次核定部分），上訴人亦曾提起復查及訴願，衡情本件上訴人亦無於提出申請書前3個月內始知悉之可能。又上訴人雖以86年度營業收入中北宜二標工程之收入原申報190,046,592元，明顯有誤，因該工程係上訴人與泉安公司共同短期結合，雙方所占比例各為50%，有法院公證書及稅捐單位之證明，故營業收入及營業成本雙方各分擔50%，僅需申報半數，上訴人誤將全數申報為上訴人之收入，明顯有誤。又86年度彭山段工程實際收入金額應為143,612,685（開立發票計164,128,781元，扣除保留款20,516,096元），上訴人於89年10月24日因84年起之資料及電腦帳及其他相關資料為調查局及地檢署調走，直到95年3月16日始發還，故當時因尚無法實際調閱原始資料校核計算基礎致生誤差一節。按縱認上訴人係以發生新事實或新證據為由，主張依行政程序法第128條之規定申請對第1次核定部分請求變更，依上訴人之申請書，僅得認所指之新證據為更正之86年度資產負債表、損益表、成本分析表及完工損益計算表，而上開資料，為上訴人所製作，且其內容均無上訴人起訴後所指上開營業收入僅需申報半數之資料，而上訴人上開申請並未提出「法院公證書及稅捐單位之證明」，自無法以經斟酌上開申請書所附之證據，而為上訴人有利之處分。是上訴人申請書之意旨縱係對第1次核定部分，亦難依行政程序法第128條規定提起請求重開行政程序。㈥從而，本件被上訴人核定上訴人86年度全年所得額為59,417,319元及並以漏稅額處1倍罰鍰為9,690,000元，於法尚難認有違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：

（一）按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第2項所明定。所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之（本院58年判字第31號判例參照）。經查，上訴人86年度營利事業所得稅結算申報案，不服被上訴人核定，經被上訴人以89年2月24日中區國稅法字第890009251號復查決定，變更核定營業收入淨額341,611,999元全年所得額20,656,944元；惟上訴人僅就營業成本項目不服，提起訴願遭駁回，因未提起行政訴訟而告確定等情，為原審依法所認定之事實。嗣被上訴人另查獲上訴人漏報取自世仁公司之營業收入56,317,682元，乃重行核定營業收入淨額為397,929,681元及全年所得額為61,205,675元，並按所漏稅額10,137,183元處以1倍之罰鍰計10,137,100元。查原判決以：被上訴人本次核定之上訴人86年度營業收入，並未對上訴人該年度其他業經上開被上訴人以89年2月24日中區國稅法字第890009251號復查決定，變更核定營業收入淨額341,611,999元，所核定之上訴人該年度營業收入部分予以變更或重為核定，僅就另行查獲上訴人該年度尚漏報取自世仁公司之營業收入，而對此漏報部分依稅捐稽徵法第21條第2項之規定予以補徵處罰。上訴人如不服被上訴人此部分之處分，固得就此部分申請復查，請求救濟，惟對於上訴人先前經被上訴人核定營業收入淨額341,611,999元部分之營業收入，既未於被上訴人作成該核定處分時，請求救濟，自不得於被上訴人因發現應徵之營業收入另予補徵時，對已確定之部分，再請求救濟等語，經核並無違誤；上訴人主張被上訴人之第2次核定已實質變動上訴人86年度營利收入淨額及全年所得額，原審法院未予詳查，遽認第2次核定並未變更系爭營業收入部分，實屬違誤云云，殊無足採。

（二）次查，本件被上訴人依財政部臺灣省北區國稅局通報資料，查獲上訴人另漏報取自世仁公司之營業收入56,317,682元（含支撐型鋼租金53,833,854元、鋼材運費1,378,268元及吊車租金1,105,560元）等情，為原審依法所認定之事實；而支撐型鋼如H型鋼及覆工板等營建材料，若非屬機械，亦為營建工程所需之設備，被上訴人依營造用機械租賃業（行業標準代號：7812－11）同業利潤標準毛利率72%核算漏報所得額38,760,375元，經核並無不合。則原判決依上開規定認同被上訴人系爭同業利潤之認定，難謂有判決適用法規不當之違背法令。上訴人執以原判決未敘明本件適用營造用機械設備租賃業同業利潤標準毛利率或不適用同業利潤標準純利率之理由，自有判決不備理由之違法云云，亦難可採。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，甚為詳盡，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。

（三）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異