最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第3號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第3號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

被上訴人

七海服裝有限公司

代表人

乙○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年7月16日臺北高等行政法院97年度訴更二字第101號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件被上訴人經法務部調查局航業海員調查處（下稱調查局海調處）於民國82年12月30日在被上訴人之營業場所查獲違章憑證計22冊，函移臺北市稅捐稽徵處審理，經原處分機關臺北市稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受營業稅業務）核定被上訴人於81年7月至同年10月間銷貨漏開統一發票並漏報銷售額計新臺幣（下同）7,656萬4,168元（不含稅），除補徵營業稅382萬8,208元外，並按所漏稅額處7倍罰鍰2,679萬7,400元（計至百元止）及按未依規定給與他人憑證金額處5%罰鍰382萬8,208元。被上訴人不服，循序訴經臺北市政府84年5月12日府訴字第84021481號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」原處分機關嗣以86年5月16日86北市稽法乙字第15733號復查決定：「原處分關於按未依規定給與他人憑證之金額處5%罰鍰部分撤銷，原核定關於補徵訴願人營業稅額部分更正為287萬2,902元，應處罰鍰部分，併於更正改按訴願人所漏稅額處5倍罰鍰。」被上訴人仍不服，復訴經臺北市政府86年11月18日府訴字第8606293401號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」原處分機關87年6月12日北市稽法乙字第8617596300號重核復查決定：「維持核定補徵所漏稅額287萬2,902元及按漏稅額處5倍罰鍰。」被上訴人續訴經臺北市政府87年11月18日府訴字第8705865101號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」原處分機關88年3月12日北市稽法乙字第8717801500號重核復查決定：「維持原核定補徵稅額287萬2,902元及按所漏稅額處5倍罰鍰。」被上訴人再向臺北市政府提起訴願，因營業稅改為國稅，該案移由財政部以90年11月23日台財訴字第0901356704號訴願決定：「原處分關於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」被上訴人不服，就駁回部分循序提起行政訴訟，遭原審法院92年7月31日91年度訴字第306號判決駁回。被上訴人不服，提起上訴，經本院94年9月29日94年度判字第1512號判決以原判決關於銷貨收入貸方合計總額之認定與卷附資料不符為由，將原判決廢棄發回原審法院。嗣原審法院95年9月14日95年度訴更一字第5號判決仍駁回被上訴人之訴。被上訴人提起上訴，經本院97年10月9日97年度判字第908號判決以原處分機關就補徵營業稅額之核定，已將原核定中關於化妝品之銷貨收入及銷貨折讓扣除，原判決仍以變更前之金額認定被上訴人漏報之銷售額，其事實認定尚有未合為由，將原判決廢棄，發回原審法院。原審更為判決訴願決定及原處分（即關於補徵稅額所為重核復查決定）均撤銷。上訴人不服，提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：調查局海調處於82年12月30日扣押之該23頁「總分類帳」，僅係測試資料，尚不足證明被上訴人有漏報銷貨收入。況上開帳上亦無發現上訴人所稱9,575萬9,477元此一數字，更無所指「減除期初累計借方」500萬元。又卷附之總分類帳，有多家公司合併記載情形，被上訴人代表人早在83年2月4日接受調查局海調處調查時，即已表明，嗣於申請復查及提起訴願後，亦一再表示總分類帳中有可登皮件有限公司（下稱可登公司）及億緯貿易有限公司（下稱億緯公司）之營業。該總分類帳係一合併報表，其內容除有關被上訴人之營業外，至少亦包含可登公司、億緯公司之營業，以及陳氏家族及公司股東個人之投資理財。依此，上訴人應將總分類帳所記載可登公司及億緯公司之銷貨收入部分加以扣除，始能對被上訴人核課。因上訴人據以核課之憑據－總分類帳，其部分非屬銷貨收入（例如會錢），部分則屬合併之帳務，而上訴人未釐清，卻將合併帳務之全部銷貨收入認定為被上訴人一家公司之銷貨收入，其計算基礎自有未合等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵稅額部分均撤銷。

三、上訴人則以：本件查獲之帳冊資料憑證22冊，其中第11冊為總分類帳，上訴人即憑以核計本件漏報銷售額，該總分類帳並非依據商業會計法、商業會計處理準則及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法等規定所編製，係俗稱之「私帳」。因私帳非依一般公認之會計原理原則編製，自應由原編製人即被上訴人善盡協力義務。次查，該被查獲之總分類帳每1頁首皆記載為「七海服裝有限公司」，且「銷貨收入」科目已明確記載，又該「銷貨收入」細目錄分類中，亦無可代表其他公司之記載，顯見該銷貨收入即為被上訴人之銷貨收入，並不包含其他公司之收入。至其他非銷貨收入之會計科目部分，對被上訴人「銷貨收入」之計算有無影響？屬對被上訴人有利之事項，自應由被上訴人舉證說明。又被上訴人於原審更審審理中，所提示彰化商業銀行北門分行，帳號0000-00000-0戶名可登皮件公司、帳號0000-00000-0戶名億緯貿易有限公司及帳號0000-00000-0戶名七海服裝公司等3份81年9月份存摺影本，經上訴人將此3份存摺81年9月份之收入、支出加計總額與查獲之總分類帳數額核對，無一吻合等情形，實無法證明為查扣違章證物中所記載之銀行存款「可登乙18959-1」、「億緯乙24288-8」及「七海乙9337-1」等帳戶，是其所主張查扣違章證物為合併報表，核不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）觀諸調查局海調處82年12月30日在被上訴人營業場所查獲扣押之被上訴人23頁電腦「總分類帳」第1頁固載為「七海服裝有限公司81年10月總分類帳」，但是否確為被上訴人公司之帳證，不應僅憑標頭「七海服裝有限公司」判斷，而應從該內容所記載之各項科目、摘要等綜合判斷之。本件最初於83年2月4日調查局海調處訊問被上訴人代表人乙○○之筆錄，被上訴人代表人固稱所查獲資料為被上訴人、旗海國際開發有限公司所有，但當時已表明：「這些資料我無法精確分離七海公司或旗海公司，因為資料合併記載在一起」等語；是知，被上訴人代表人於系爭總分類帳查扣當時所作之調查筆錄即已表明系爭總分類帳並非全然屬被上訴人之帳務資料，乃合併記載之資料。又參以該總分類帳所載之「銀行存款」部分確有包含可登公司及億緯公司營業之存款及支出，則該總分類帳內容所載，顯然不僅為被上訴人一家公司之營業內容。（二）系爭總分類帳編號「科目1505」、「科目0000-0-0000」及「0000-0-0000」之科目名名稱係載為「會錢」，此會錢顯非被上訴人營業活動之銷售金額或收入。又系爭總分類帳編號第3頁，科目「0000-0-00000」等12細目之「科目名稱」俱載為「銀行存款」，然該科目名稱所屬之帳戶，分別載為「可登甲18959-9」、「億緯甲242886」、「陳繼樞102038」、「一銀陳太062534」等，均非被上訴人帳戶，可知系爭總分類帳有關「可登」及「億緯」等之帳目記載，並非全然單純為被上訴人之帳戶資料。至該等存摺之金額是否一致，因系爭總分類帳並非全然可信，有待上訴人查明何部分非屬被上訴人帳務。（三）系爭總分類帳編號科目0000-0-0000至0000-0-0000「銷項稅額」之摘要欄記載：事業處、七海、可登及億緯；又科目0000-0-0000「利息支出」之摘要記載：金梅阿姨土銀利息。以及科目1-00002「保險費」之摘要記載：人壽保險。以上之個人利息支出及人壽保險費支出，亦記載在總分類帳中。足徵總分類帳所載內容包含其他公司及非被上訴人之營業收入部分。（四）另查被上訴人之地址位於臺北市○○路29巷12號1樓、同址之2樓為「可登皮件有限公司」、3樓則為「億緯貿易有限公司」，總分類帳其中科目0000-0-00000「預付貨款」摘要記載：1,2,3樓貨款、科目0000-0-00000「應付帳款」摘要記載：1,2 F貨款、科目0000-0-00000「進貨」及0000-0-00000「進貨退回」摘要記載：1、2樓、科目0000-0-00000「進貨折讓」摘要記載：1、2樓。由上開記載，亦可知系爭總分類帳不僅有被上訴人之資料，尚至少還包括可登、億緯等公司之資料。上訴人並未針對系爭總分類帳實質記載內容，逐一查明何部分屬於被上訴人帳務，何部分非屬被上訴人之帳務，即逕自認定全部屬於被上訴人所有之帳務資料，即據以認定本件補稅所據之銷貨收入，則該事實認定即難認客觀可採。（五）綜上所述，系爭總分類帳既經查明部分非屬營業銷貨收入（例如會錢），部分屬合併之帳務，則何部分屬被上訴人之營業收入及帳務，何部分非屬被上訴人營業收入及帳務，有待稅務機關予以釐清查明，以求取正確之銷貨收入數額，進而據以補徵稅額。然原處分（即關於補徵稅額所為重核復查決定）未予詳究，遽認系爭總分類帳扣除有關化粧品銷貨收入後，即全然認定歸屬被上訴人銷貨之收入，進而核定補徵系爭營業稅287萬2,902元，其計算基礎即有違誤等語，為其論據，而為撤銷訴願決定及原處分（即關於補徵稅額所為重核復查決定）之判決。

五、本院經核原判決固非無見，惟查：

（一）按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；」行政訴訟法第125條第1項及第133條前段分別定有明文。查高等行政法院為事實審，故於撤銷訴訟，應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實，不受當事人主張之拘束。且其認定事實不得違背經驗法則或論理法則，否則判決即屬違背法令。又「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」（司法院釋字第537號解釋參照）故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務（客觀舉證責任）得減輕之。

（二）經查：本件被上訴人原係依調查局海調處於82年12月30日在被上訴人營業場所查扣載有「七海服裝有限公司」之23頁「總分類帳」，其上所載81年10月銷貨收入累計貸方數9,075萬9,477元，減除該81年10月總分類帳所載累計借方數63萬8,083元及已申報之銷售額972萬9,018元（含稅）後之餘額8,039萬2,376元（含稅）為被上訴人漏開統一發票並漏報之銷售額（不含稅金額為7,656萬4,168元）。嗣臺北市稅捐稽徵處86年5月16日86北市稽法乙字第15733號復查決定，將原核定之漏報銷售額，再減除上述總分類帳載之化妝品銷貨收入（740萬1,692元、1,265萬1,595元）及銷貨折讓（8,157元），所得6,033萬0,932元（含稅）認屬被上訴人漏報之銷售額，並核定被上訴人漏報之銷售額為5,745萬8,030元（不含稅），應補徵稅額為287萬2,902元等情，有臺北市稅捐稽徵處86年5月16日86北市稽法乙字第15733號復查決定書附原處分卷可按。可知，本件營業稅之補徵，係以上述總分類帳上關於銷貨收入部分之記載，作為認定被上訴人漏報銷售額之準據，核與該總分類帳上其他收入科目及支出（除銷貨折讓外）無涉。又上述總分類帳關於「會錢」、「保險費」均與「銷貨收入」分列不同科目，金額亦各自獨立；而「利息支出」則屬支出項目，與銷貨收入之金額無涉，故縱此等項目涉及第三人，似亦無從因之即謂上述總分類帳上之銷貨收入科目包含其他非被上訴人之銷貨收入。另綜觀上述總分類帳內容，其固有混雜私人支出項目（如會錢、人壽保險費）之公私不分情形，然觀其銷貨收入科目之細項記載，從形式上觀之，似無可資為被上訴人所主張之可登公司或億緯公司銷貨收入之證明；至可能涉及銷貨收入之「應收帳款」、「銷貨退回」「銷貨折讓」、「銷貨溢收」及「銷貨短欠」等科目，亦均無與可登公司或億緯公司有關之記載。而原判決認總分類帳中載有「可登或億緯」或「1、2、3樓」字樣，而與該二公司相關之科目分別為「銀行存款」、「應收票據」、「應付票據」、「預付貨款」、「應付帳款」、「銷項稅額」、「進貨退回」及「進貨折讓」。其中之「應付票據」、「預付貨款」、「應付帳款」、「進貨退回」及「進貨折讓」部分，均屬支出即進項部分，其科目之金額尚與本件漏報銷售額之核算無涉。且若該總分類帳確有合併記載可登公司及億緯公司收支情事，衡諸常情，其收入及支出科目之區別註記理應相同，如均為「1、2、3樓」或「可登」或「億緯」，而非支出科目有為「1、2、3樓」或「可登」或「億緯」之註記，而銷貨收入或與銷貨收入相關之科目則無類此之記載，故是否得因之而謂關於銷貨收入科目係屬被上訴人與可登公司、億緯公司之合併銷貨收入，即非無再探究之餘地！另「銀行存款」科目係指存於銀行中可自由提取使用之存款，其借方係表現存入金額、貸方則表現提出金額。而「應收票據」科目，則指發票人或付款人在特定日或特定期間，無條件支付一定金額給公司之一種書面承諾。其借方（有銀行帳戶之註記者）係指存入該帳戶之票據金額，貸方則為於該帳戶已兌現之票據金額。故上述總分類帳於「銀行存款」及「應收票據」科目，分別有可登甲、可登乙、億緯甲、億緯乙、七海甲甚或其他銀行及個人帳戶之記載，固得認該銀行帳戶有該等資金存入、存出或票據存入、兌現，但是否即得認該總分類帳係被上訴人與可登公司、億緯公司之合併帳簿，進而認系爭之銷貨收入包含可登公司、億緯公司之銷貨收入，亦非無再探究餘地。尤其應收票據雖分別有可登乙、億緯乙、七海等記載，但均僅「可登乙」有金額之記載，則該應收票據科目所載之帳戶與營業間是否有相對應之關係，實非無疑！再上述總分類帳雖列有銷項稅額之科目，並分別有「事業處、七海、可登、億緯」之細項，惟均無金額之記載，能否因之而認該帳簿所載之銷貨收入係被上訴人與可登公司、億緯公司之合併銷貨收入，更非無疑！且依原審確定之事實，被上訴人代表人最初於83年2月4日調查局海調處訊問時係表明所查獲資料為被上訴人及旗海國際開發有限公司所有。換言之，其當時並未表明係與可登公司及億緯公司合併帳簿。被上訴人代表人既已知表明遭查獲資料屬被上訴人及旗海國際開發有限公司所有，若尚有與其他公司合併帳簿情事，何以會未併予表明？故原判決未詳究上述總分類帳上有「1、2、3樓」或「可登」或「億緯」等記載之科目，其記載於該等科目呈現之意義，並說明何以因上述記載即得認定該總分類帳係被上訴人與訴外人可登公司、億緯公司之合併帳簿，暨該總分類帳關於銷貨收入之記載何以已得認定係包括被上訴人與訴外人可登公司、億緯公司之銷貨收入，即逕以該總分類帳有合併帳簿情事，進而謂原處分之認定違誤，已有理由不備之違法。並就此最接近被上訴人且為被上訴人所支配管領範圍之事證，被上訴人負有應真實陳述及提出證據之協力義務，而原審依行政訴訟法第125條第1項及第133條前段規定，本於其職權調查之職責，亦應命被上訴人為提出證據之協力義務，則原審未命被上訴人盡其協力義務，即逕謂原處分係屬違法，亦有不適用法規之違法。

（三）綜上，原判決既有如上所述理由不備及不適用法規之違法，並其違法又與判決結論有影響，故上訴意旨據以指摘原判決違法，求予廢棄，為有理由。又因本件之事實尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異