最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第96號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年度判字第96號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

被上訴人

七海服裝有限公司

代表人

乙○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年1月17日臺北高等行政法院95年度訴更一字第142號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人因涉嫌漏稅，經法務部調查局航業海員調查處（下稱調查局海調處）派員於民國82年12月30日在被上訴人之營業場所查獲，違章憑證計22冊（其中第11冊為被上訴人23頁電腦「總分類帳」；下稱系爭總分類帳）經啟封認證後，由上訴人及臺北市稅捐稽徵處會同審理核定被上訴人於81年7月至同年10月間銷貨漏開統一發票並漏報銷售額金額計新臺幣（下同）76,564,168元（不含稅），補徵營業稅3,828,208元，並按所漏稅額處7倍之罰鍰計26,797,400元（計至百元止），及按未依規定給與他人憑證之金額處5%罰鍰計3,828,208元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，訴經臺北市政府以84年5月12日府訴字第84021481號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」經臺北市稅捐稽徵處86年5月16日86北市稽法乙字第15733號重核復查決定：「原處分關於按未依規定給與他人憑證之總額處5%罰鍰部分撤銷，原核定關於補徵被上訴人營業稅額部分更正為2,872,902元，應處罰鍰部分，併予更正改按被上訴人所漏稅額處5倍罰鍰。」被上訴人仍表不服，復訴經臺北市政府以86年11月18日府訴字第8606293401號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經臺北市稅捐稽徵處87年6月12日北市稽法乙字第8617596300號重為復查決定：「維持核定補徵所漏稅額2,872,902元及按漏稅額處5倍罰鍰。」被上訴人猶表不服，再訴經臺北市政府以87年11月18日府訴字第8705865101號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經臺北市稅捐稽徵處88年3月12日北市稽法乙字第8717801500號重為復查決定：「維持原核定補徵稅額2,872,902元及按所漏稅額處5倍罰鍰。」被上訴人仍不服，再向臺北市政府提起訴願，因88年1月25日修正發布財政收支劃分法將營業稅改為國稅，遂將該案移轉管轄到財政部。經財政部以90年11月23日台財訴字第0901356704號訴願決定：「原處分關於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」案經臺北市稅捐稽徵處就訴願決定撤銷部分，以91年1月22日北市稽法丙字第9066481700號重為復查決定：「原罰鍰處分更正改按申請人所漏稅額處3倍罰鍰。」（即原處分）被上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院於93年9月30日以92年度訴字第2606號判決（下稱前審原判決）駁回。被上訴人不服，提起上訴，經本院於95年9月14日以95年度判字第1514號判決（下稱前審發回判決）將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。（本稅部分另經本院99年1月14日99年度判字第3號判決發回更審）經原審法院以97年1月17日95年度訴更一字第142號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（即就罰鍰所為復查決定）均撤銷，上訴人不服，遂提起上訴。

二、被上訴人起訴主張：（一）系爭總分類帳係假設性測試資料，該資料既然在被上訴人之營業場所遭查扣，被上訴人之代表人乙○○自無從否認該資料非為被上訴人之資料，惟雖為被上訴人「所有之資料」，尚與被上訴人所有之「銷貨收入資料」大相逕庭。上訴人僅憑系爭總分類帳測試資料，即認定被上訴人於81年7月至10月有90,759,477元之銷貨收入，而未進一步查證被上訴人在銀行帳戶是否有相對收入，且駁回被上訴人申請調查銀行往來明細，實有未盡調查證據之違誤。（二）系爭總分類帳之標頭雖為「七海服裝有限公司」（下稱七海公司），但是否確為被上訴人公司之帳證，不應僅憑標頭「七海公司」判斷，而應從該內容所記載之各項科目、摘要等綜合判斷之，始能符合實質課稅原則。苟從內容記載不能認定是被上訴人公司之帳證；或由其內容已可明顯辨認該帳證非被上訴人公司之帳證，或非僅被上訴人一家公司，更含有其他公司或自然人之交易內容時，該總分類帳乃一合併報表，自不能作為被上訴人漏報營業稅之證明，又縱能證明有漏報營業稅之可能，亦僅有其可能性而已，在佐以其他足以證明營業收入憑證或資金而能確實認定被上訴人之營業收入時，而能確定被上訴人之營業收入及確實漏報之金額以前，尚不能僅截取系爭總分類帳之「銷貨收入」之部分記載，對被上訴人補徵營業稅，仍應再調查其他證據以資證明，始能符合本院39年判字第2號判例、75年度判字第681號及74年度判字第1729號判決意旨。（三）依83年2月4日調查局海調處訊問被上訴人代表人乙○○之筆錄所載，被上訴人代表人固稱所查獲資料為七海公司、旗海國際開發有限公司（下稱旗海公司）所有，但當時已表明：「這些資料我無法精確分離七海公司或旗海公司，因為資料合併記載在一起」、「帳冊資料編號011中記載銷貨收入累計餘額高達90,121,394元係包含海外公司香港與南非分公司及七海公司所彙整累計得來之數字，但僅係會計小姐輸入電腦，供參考用」，可見系爭總分類帳，有多家公司合併記載情形，且係會計小姐輸入電腦供參考用。（四）被上訴人提供3家公司在81年間開設於彰化商業銀行北門分行之活期存款存摺，以證明可登公司、億緯公司均有自己獨立之營業收入，另被上訴人並未向可登公司及億緯公司周轉，可登公司及億緯公司未提供票據供被上訴人融通等語，為此，訴請將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。

三、上訴人則以：（一）上訴人依臺北市政府84年5月12日訴願決定之指示再予詳查，有關海外分公司部分，被上訴人未提示相關資料，無法核減所稱之「海外收入」。另原查核報告中敘明，旗海公司經營化粧品，七海公司係經營服裝買賣業務，上訴人逕行就查扣之違章證物中8月、9月份化粧品收入及7月至10月銷貨折讓全數減除重新核算漏稅額。是上訴人確有盡力維護被上訴人之權益。（二）被上訴人代表人乙○○於83年2月4日於海調處製作筆錄時，承認查扣資料為七海公司及旗海公司所有，但無法明確劃分，係合併記載在一起，在要求確認銷貨收入時，答稱包括海外分公司香港、南非及七海彙整累計數字。另在確認漏報租金收入、利息收入，漏辦租金支出，薪資支出扣繳申報時，被上訴人答稱包括本國、南非、香港等營業處所彙總之金額，被上訴人於申請復查時及歷次訴願（歷經5次）則辯稱係欲合併改組而預為運作之電腦測試報表，而於本次行政訴訟又舉可登公司及億緯公司彰化銀行北門分行帳號18959-1及24288-8存摺影本，主張該帳號即為查獲之總分類私帳中銀行存款項下可登乙18959-1及億緯乙24288-8，並主張查獲之私帳為合併報表。司法院釋字第537號解釋文明示，為貫徹公平合法課稅之目的，課予納稅義務人應盡協力義務，惟被上訴人不僅未盡協力義務，反而前後供述不一，又未見其舉證以實其說，故上訴人本於「案重初供」之原則，依第1次筆錄所確認之違章證物，核算營業稅漏稅額，並無不合。（三）被上訴人自始即未說明系爭違章證物中為彰化商業銀行北門分行之帳號，卻於本次行政訴訟96年12月18日準備程序中第1次提出如是主張，再依被上訴人提示存摺影本核算81年9月份存入、支出之金額，與查扣違章證物中前述3家帳戶之借、貸方比較表可知，其金額不符，實無法證明其所舉出之證據為查扣違章證物中所記載之銀行存款「可登乙18959-1」、「億緯乙24288-8」及「七海乙9337-1」等帳戶，是被上訴人之主張，核不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審將訴願決定及原處分撤銷，係以：（一）⒈依系爭總分類帳編號第1頁「科目1205」之「科目名稱」係載為「會錢，借方168,500元，累計借方5,830,300元，累計貸方2,573,400元，累計餘額3,256,900元」可知，就其科目名稱之記載，此會錢顯然已非被上訴人營業活動之銷售金額或收入可言。⒉系爭總分類帳編號第3頁，科目「0000-0-00000」「0000-0-00000」、「0000-0-00000」、「0000-0-00000」、「0000-0-00000」、「0000-0-00000」、「0000-0-00000」、「0000-0-00000」、「0000-0-00000」、「0000-0-00000」、「0000-0-00000」、「0000-0-00000」，「科目名稱」具載為「銀行存款」，然該科目名稱所屬之帳戶卻非載為被上訴人公司名稱，而分別載為「可登甲18959-9」、「億緯甲242886」、「陳繼樞102038」、「一銀陳太062534」、「可登乙18959-1」、「億緯乙24288-8」、「陳繼樞10203-6」、「可登美金18959-1」、「億緯美金242888」、「寶島商銀可登甲存」、「寶島可登乙存」、「陳鄭金梯美金帳戶」等，均非被上訴人公司名稱帳戶，其中「陳繼樞」及「陳鄭金梯」顯然為個人帳戶。而可登公司彰銀北門分行帳戶為「0000-00000-0」，億緯公司彰銀北門分行之帳戶為「0000-00000-0」，復經被上訴人提出渠等之帳戶81.9.1-81.9.30之存摺影本足徵，系爭總分類帳有關「可登」及「億緯」等之帳目記載，確有脈絡可循，並非全然單純被上訴人公司之帳戶資料而已。⒊再者，問及上訴人系爭總分類帳編號第3頁，科目「0000-0-00000」「科目名稱」載為「銀行存款，可登甲18959-9」代表何意？其答稱：「從該頁應收票據欄位看到可登及億緯公司的記載，表示可登及億緯公司票據交付被上訴人作資金融通，所以才有銀行存款，並不能證明總分類帳銀行存款有可登及億緯公司的記載即為其他公司的帳目，仍是被上訴人的帳目。……」然上訴人對此解讀為被上訴人否認，被上訴人主張「如果為票據融通，金額應該可以對的出來，但金額差異很大，並不一致……」，而上訴人對於金額不一致情形，卻表示「可能被上訴人的銀行存款有這一筆，只是沒有列在總分類帳，但目前沒有證明。」足見上訴人並未就系爭分類帳之記載實情予以查明，即遽認定本件罰鍰所據之銷貨收入，則該事實認定即難認客觀可採。⒋上訴人所指被上訴人代表人乙○○83年2月4日調查筆錄，並無代表人承認系爭總分類帳資料為七海公司之銷貨收入總帳，其僅答稱：「帳號資料編號011中所記載銷貨收入餘額高達90,121,394元，係包括海外分公司香港與南非分公司及七海公司所彙整累計得來之數字，但此僅係會計小姐輸入電腦，供參考用。」、「是的……，但這些資料我無法精確分離七海公司或旗海公司，因為資料合併記載在一起。」是知，被上訴人代表人於系爭總分類帳查扣當時所作之調查筆錄即已表明系爭總分類帳並非全然屬被上訴人公司之帳務資料，乃合併記載之資料。而上訴人並未針對被上訴人於海調處筆錄之說明，就系爭總分類帳實質記載內容，逐一查明何部分屬於被上訴人公司帳務，何部分非屬於被上訴人公司之帳務，即逕自認定全部屬於被上訴人公司所有之帳務資料，其因之據以核定所漏稅額，並進而按其所漏稅額科處3倍之罰鍰，自屬有誤而無足採憑。（二）系爭總分類帳有如上述之疑義尚待查明，而被上訴人所提之可登公司彰化銀行北門分行活期存款18959-1，億緯公司同銀行24288-8活期存款及七海公司同銀行9837-1活期存款之存摺，僅在證明系爭總分類帳之上開略式記載代表之形式涵意，即「銀行存款，可登甲18959-9」代表可登公司甲存帳戶18959-9，以此類推，至於該等存摺之金額是否一致，因系爭總分類帳並非全然可信，有待上訴人查明何部分非屬被上訴人公司帳務應予剔除，尚不能以偏概全，斷章取義，而偏離調查方向等詞，為其判斷基礎。

五、本院按：

(一)依原處分卷內所附原處分課處罰鍰基礎之補徵營業稅處分即臺北市稅捐稽徵處86年5月16日86北市稽法乙字第15733號重為復查決定書所載，上訴人原係依調查局海調處於82年12月30日在被上訴人營業場所查扣之系爭總分類帳，其上所載81年10月銷貨收入累計貸方數90,759,477元，減除該81年10月總分類帳所載累計借方數638,083元及已申報之銷售額9,729,018元（含稅）後之餘額80,392,376元（含稅）為被上訴人漏開統一發票並漏報之銷售額（不含稅金額為76,564,168元）。嗣臺北市稅捐稽徵處86年5月16日86北市稽法乙字第15733號復查決定，將原核定之漏報銷售額，再減除系爭總分類帳載之化妝品銷貨收入（7,401,692元、12,651,595元）及銷貨折讓（8,157元），所得60,330,932元（含稅）認屬被上訴人漏報之銷售額，並核定被上訴人漏報之銷售額為57,458,030元（不含稅），應補徵稅額為2,872,902元。足見上訴人核定被上訴人81年7-10月份之銷貨收入並非90,759,477元。原判決謂本件兩造爭執在上訴人核定被上訴人81年7-10月份之銷貨收入為90,759,477元，是否可採等語，已有可議。

(二)上訴人係以系爭總分類帳上關於銷貨收入部分之記載，作為認定被上訴人漏報銷售額之依據，系爭總分類帳中其他非銷貨收入之科目部分，例如銀行存款、應收帳款、利息支出、會錢、保險費，均與「銷貨收入」分列不同科目，金額亦各自獨立，其既與銷貨收入之金額無關，自無涉原處分合法性之認定。原判決以該與待證事實無關之「會錢」科目，顯然非被上訴人營業活動之銷售金額或收入，而質疑原處分之合法性，理由構成違反論理法則，判決理由矛盾。

(三)原判決固可自系爭總分類帳於「銀行存款」科目，有可登甲、可登乙、億緯甲、億緯乙或其他銀行及個人帳戶之記載，認定該部分是有關「可登」及「億緯」等之帳目記載，惟並不能據此即得推論出系爭總分類帳是被上訴人與可登公司、億緯公司之合併帳簿，進而認系爭之銷貨收入包含可登公司、億緯公司之銷貨收入。再依系爭總分類帳所載，可能涉及銷貨收入之「應收帳款」、「銷貨退回」「銷貨折讓」、「銷貨溢收」及「銷貨短欠」等科目，均無與可登公司或億緯公司有關之記載；原判決引為證據之被上訴人代表人乙○○最初於83年2月4日調查機關受訊問時之供詞，係自承所查獲資料為被上訴人及旗海公司所有，並未提及與可登公司及億緯公司合併帳簿。原判決反於上述證據，未就系爭總分類帳有關於「可登」及「億緯」等之帳目記載，如何與認定本件被上訴人之銷貨收入有關，而可謂系爭總分類帳關於銷貨收入科目係屬被上訴人與可登公司、億緯公司之合併銷貨收入，說明其理由，逕認被上訴人主張系爭總分類帳為可登公司及億緯公司等合併記載之帳目資料，並非全屬被上訴人公司之帳務資料，即非無據，而質疑原處分之合法性，自屬判決不備理由。

(四)行政訴訟法第1條規定：「行政訴訟以保障人民權益，……為宗旨」，再依同法第4條及第5條規定，撤銷訴訟及課以義務訴訟之提起，以主張權利或法律上利益受損害為其要件，足見行政訴訟是以人民權利保護為其重要目的（學說上稱行政訴訟之主觀化），而人民提起行政訴訟，係因其自己之意思進入行政訴訟程序，因而在查明裁判基礎事實之過程，當事人不僅有參與之權利，亦有努力參與訴訟，將其所知事證提供予法院，使法院易於查明事實，快速終結訴訟以達訴訟經濟之協力義務。換言之，為行政訴訟裁判基礎事實之查明，是法院與當事人之共同責任，特別是在屬於當事人管領範圍內之事實，尤有協力為合理說明之義務。系爭總分類帳載有與上訴人公司業務無關之「會錢」科目，銀行存款科目又有私人帳戶，應付票據科目亦有私人銀行帳戶及私人應收、應付票據，足見其並非依法令規定及一般公認會計原理原則所編製。系爭總分類帳上之記載，究代表如何之意義及應如何解讀，惟由製作之被上訴人始知之。系爭總分類帳上之記載，如與待證事實有關但無法自該記載直接得知其意義，或相互間是否一致及其原因為何，必須予以釐清時，對此種屬於被上訴人掌控管領範圍之事實，原審法院應闡明被上訴人為合理說明，而非責由上訴人代被上訴人說明。原判決僅以系爭總分類帳編號第3頁，科目「0000-0-00000」「科目名稱」載為「銀行存款，可登甲18959-9」代表何意，上訴人之解讀為被上訴人所否認，即責備上訴人未就系爭分類帳之記載實情予以查明，既未查明上開系爭總分類帳上科目「0000-0-00000」「科目名稱」載為「銀行存款，可登甲18959-9」，究與待證事實有何關聯，亦未闡明被上訴人應合理說明之，未盡職權調查義務，不適用行政訴訟法第125條規定不當。

(五)綜上所述，原判決有不適用法規不當及判決理由矛盾、不備理由之違背法令事由，其或為上訴人上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。又我國行政訴訟係採取職權調查原則(行政訴訟法第125條第1項及第133條規定參照)，其具體內涵包括事實審法院有促使案件成熟，亦即使案件達於可為實體裁判程度之義務，以確定行政處分之合法性及確保向行政法院尋求權利保護者能得到有效之權利保護。在撤銷訴訟，行政機關如就行政處分要件事實之主要事證已予調查認定(行政機關不得怠為事實調查)，事實審法院原則上應依職權(包含行使闡明權促使兩造當事人主張事實及提出證據)查明為裁判基礎之事實關係，以作成實體裁判，不得不確定事實，僅指出行政機關調查事實有如何缺失，而撤銷行政處分，要求行政機關自行查明事實(學說上稱「不為本案決定之撤銷行政處分」)，原審法院更為審理時，應注意之，附此敘明。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異