最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第655號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第655號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年8月12日臺中高等行政法院97年度簡字第64號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言；如對行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件高等行政法院所表示之見解相互牴觸，有由本院統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。本件上訴人主張所得稅法第14條第10類所定其他所得，係以收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，如上訴人未提出成本及費用之證明，被上訴人應採推計課稅方式辦理，不應以上訴人未提出成本與費用之資料，即將所領取之補償費視為所得全部加以課稅等語，核所涉及之法律見解具有原則性，應許其上訴，合先敘明。

二、上訴人民國92年度綜合所得稅結算申報，就取自臺灣電力股份有限公司輸變電工程處中區施工處(下稱臺電公司)補償費新臺幣(下同)1,384,480元部分，未併入申報，經被上訴人歸課併入計算其綜合所得總額為1,685,660元，補徵應納稅額186,892元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、上訴人起訴主張：其所領系爭臺電公司補償費，依司法院釋字第440號解釋意旨與其所受損失相當，故其財產並無增加，即無收益產生，自無所得稅法第8條第11款之適用，即系爭補償費不應視為所得，僅是其損害(失)之補償。且財政部93年6月28日臺財稅字第09304505280號函及91年1月31日臺財稅字第0910450397號函意旨，均表明屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。原處分及訴願決定僅以財政部95年10月19日臺財稅字第09500453640號函為依據，認定系爭補償費應為其他所得，應依法課徵所得稅云云，顯違反法律保留原則，況該函與司法院釋字第440號解釋文有所牴觸，應屬無效，自無適用之理等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並確認上訴人92年度個人綜合所得稅內臺電公司給付之補償費1,384,480元屬損害（失）賠償，應免徵所得稅。

四、被上訴人則以：司法院釋字第440號解釋意旨，為國家機關依法行使公權力致人民之財產遭受損失，若逾其社會責任所應忍受之範圍，形成個人之特別犧牲者，國家應予合理補償，與本件應否課徵所得稅是屬二事。本件因臺電道路施工給予上訴人系爭補償費，其未能提示系爭土地收入之成本及必要費用，自當以其收入核定所得。至上訴人所列舉財政部令釋免徵所得稅情形，乃政府以土地經協議設定或徵收取得地上權之補償費，係屬損害補償性質，與本件系爭土地尚未依法徵收或協議價購前，地主仍具所有權有別，是臺電公司發給上訴人之補償費，非屬損害賠償，尚無免稅之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

(一)上訴人取得系爭土地補償費，係因臺電公司國安－黎明、黎明－高鐵161仟伏輸電線路電纜管路工程，需設置管路於上訴人與盧正忠、盧正義所共有坐落臺中市○區○○段3271之1及3272之1地號之部分土地上，經徵得土地所有權人之同意後，由臺電公司支付與上訴人等人各1,384,480元之補償費後使用系爭土地。該補償費，並非經協議而由臺電公司設定地上權；亦非因土地被徵收而獲取補償費，上訴人對該系爭土地之所有權仍存在，系爭土地嗣後臺中市政府土地重劃完竣，依規定仍可參加土地分配，其財產價值並未因臺電公司施工而減少或滅失，是上訴人取得之系爭土地補償費，自非屬損害補償性質，亦與財政部91年1月31日臺財稅第0910450397號函釋所指之情形不同。臺電公司翌年以屬「其他所得」為理由寄送扣繳憑單給上訴人，尚無不合。

(二)再按「主管機關對於既成道路或都市○○道路用地，在依法徵收或價購以前埋設地下設施物妨礙土地權利人對其權利之行使，致生損失，形成其個人特別之犧牲，自應享有受相當補償之權利。」固為司法院釋字第440號所解釋，然該解釋並非對於所指之「相當補償」是否為所得，應否課稅予以解釋。是尚難據該解釋，即認為上訴人取得系爭土地補償費，係屬損害補償性質，而為上訴人有利之認定。末按所得稅法上「所得」之概念，為收入減成本費用，上開土地補償費係屬所得稅法第14條第10類其他所得，依法可扣除其成本費用，而成本費用之客觀證明責任原則上由納稅義務人負擔，惟上訴人並未能提示相關成本費用之證明，被上訴人復查決定以系爭收入即為所得，自難認有違誤，亦無違反法律保留之情形，訴願決定予以維持，尚無不合，上訴人以前開理由指摘復查決定及訴願決定違法，請求予以撤銷，自難認為有理由，應予駁回。又上訴人訴之聲明請求確認上訴人92年度綜合所得稅內臺電給付之補償費部分(1,384,480元)，屬損害(失)賠償，應免徵所得稅部分，因撤銷訴訟即含有確認訴訟之性質，上訴人既已提起撤銷訴訟，即無另行請求確認訴訟之必要，乃併予駁回。

六、本院查：

(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指下列各項所得：一、……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」及「第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為所得稅法第2條第1項、第8條第11款及第14條第1項第10類所明定。

(二)查所得稅所稱之所得係指納稅義務人之財產因收入而增加之數額，如其收入係為填補原有財產之損失致原有財產並未增加，自無所得而無庸課徵所得稅。至納稅義務人之財產提供他人使用而不減損其價值，其因此所取得之代價並非填補原有財產所受損失，縱其收入之名目為「補償費」，亦應認屬所得稅法上之課稅所得。本件上訴人取得系爭土地補償費，係因臺電公司國安－黎明、黎明－高鐵161仟伏輸電線路電纜管路工程，需設置管路於上訴人與訴外人盧正忠、盧正義所共有坐落臺中市○區○○段3271之1及3272之1地號之部分土地上，由臺電公司支付予上訴人等人各1,384,480元之補償費後使用系爭土地。此為原審依法認定之事實，亦為兩造所不爭執。上訴人取得系爭土地補償費，並非設定地上權供臺電公司使用系爭土地之價值，亦非因土地被徵收而獲取補償費，上訴人對該系爭土地之所有權仍存在，系爭土地嗣後臺中市政府土地重劃完竣，上訴人依規定仍可參加土地分配，其財產價值並未因臺電公司施工而減少或滅失，是上訴人取得之系爭土地補償費，自非屬損害補償性質，亦與財政部91年1月31日臺財稅字第0910450397號函釋所指之情形不同等情，業經原判決詳述其認定之心證在案，是上訴人系爭土地之價值並未因臺電公司之使用而減損其價值，依上開說明，上訴人所取得之對價自屬所得稅法第14條第10類之其他所得。上訴人援引與本案無關之司法院釋字第508號解釋，空言主張系爭土地受有損失，指摘原判決之認定違背租稅法定與法律優位原則云云，自無足取。

(三)上訴人與盧正忠、盧正義於89年間共同受贈取得系爭土地，其前手盧玉秀82年間同意提供系爭土地與臺中市○○○○○市○○道路使用，僅同意市政府先行使用，俟重劃時再依規定參加土地分配，此有土地使用同意書、土地建物查詢資料在原處分卷可稽，此事實亦為上訴人所不爭執，足認上訴人同意提供土地作為都市○○道路使用，尚非一般既成道路之特別犧牲，且本件係同意臺電公司埋設地下電纜而使用系爭土地而給付上訴人之代價，並非供公眾使用而受有特別犧牲，此與司法院釋字第440號解釋之標的有別，上訴意旨援引該號司法院解釋意旨作為有利論據，自無可取。

(四)所得稅法第83條第1項所定之推計課稅，係對納稅義務人所得額不明時，得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。本件上訴人自臺電公司取得之系爭所得額，上訴人並無爭執，並有臺電公司開具之所得及扣繳憑單為據，其所得額已屬明確，顯無適用上述推計課稅規定之餘地，是上訴意旨謂：所得稅法第14條第10類其他所得係以收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，如上訴人未提出成本及費用之證明，被上訴人應採推計課稅方式辦理，不應以上訴人未提出成本與費用之資料，即將所領取之補償費視為所得而全部課稅云云，尚屬誤解而無可採。至上訴人如主張系爭所得有成本或費用可扣除，依舉證責任分配之法則，應由上訴人負舉證責任。從而原判決以：系爭土地補償費係屬所得稅法第14條第10類其他所得，依法可扣除其成本費用，而成本費用之客觀證明責任原則上由納稅義務人負擔，惟上訴人並未能提示相關成本費用之證明，被上訴人復查決定以系爭收入即為所得，自難認有違誤等由，核無不合。上訴人指摘原判決此部分違背法令，要無足取。又系爭所得係因上訴人同意臺電公司於系爭土地設置管路所獲取之補償費，上訴人仍保有土地所有權，該補償費並非出售土地所換取之對價，故上訴意旨稱本件應以公告現值作為成本扣除，亦無足採。

(五)按個人綜合所得稅係採給付實現原則，以給付實現年度為課稅之時點，故被上訴人以上訴人實際收受系爭補償費之年度為課稅年度，於法並無不合。是上訴人主張其所得實現並非在92年度云云，亦無足取。

(六)綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異