最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第756號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第756號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

葉大殷 律師

訴訟代理人

吳世宗 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年10月23日臺北高等行政法院96年度訴字第3789號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國92年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定取自東雲股份有限公司（下稱東雲公司）、建台水泥股份有限公司（下稱建台公司）營利所得新臺幣（下同）108,604,031元、22,381,525元合計130,985,556元（下稱系爭緩課股票之營利所得），歸課綜合所得總額131,248,495元，補徵應納稅額39,325,256元，並按所漏稅額處39,295,666元處0.2倍罰鍰7,859,100（計至百元止）元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決：「訴願決定及原處分（含復查決定）認列上訴人92年度營利所得中15,195,143元部分及全部罰鍰均撤銷，其餘之訴駁回。」。上訴人就不利益部分，猶未甘服，遂提起本件上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠本稅部分：⒈上訴人自92年初即未有在國內居住之事實，依據所得稅法第2條第2項及第88條第1項第1款等規定，被上訴人自應向東雲公司、建台公司等扣繳義務人就源扣繳，詎被上訴人竟逕命上訴人補繳之，其處分自有違誤。⒉其次，經上訴人申請復查，被上訴人於作成原復查決定時，竟將前次處分所無之兩筆建台公司緩課股票加入上訴人所得額中，致上訴人增加5,874,411元之應納稅額，原處分顯已違反不利益變更禁止原則，依法應予撤銷；況前揭兩筆建台公司緩課股票，係因彌補公司虧損始辦理減資，上訴人並無任何已實現所得可言，則被上訴人仍將前揭緩課股票列入上訴人92年度所得額內，亦已違反收付實現原則；再者，縱令被上訴人欲將前揭建台公司兩筆緩課股票納入上訴人所得額，惟其所得額亦應以市價認列，而非面額。詎原處分對此竟未審酌，顯已違反中華民國憲法第15條、行為時所得稅法第14條第1項第1類及88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條等規定，依法自應予撤銷。㈡罰鍰部分：本件上訴人所有之股票遭法院拍賣或註銷等節，依據所得稅法第2條第2項及第88條第1項第1款等規定，自應由東雲公司及建台公司就源扣繳之，則上訴人並無申報之義務，更無被上訴人指稱之「短報或漏報」之故意或過失，被上訴人既未敘明上訴人本件綜合所得稅之申報究竟有何故意或過失之處，亦未提具相關證明，即逕行認定上訴人對漏報營利所得乙節具有故意或過失，顯已違行政罰法第1條及第7條之意旨，依法應予撤銷等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：㈠緩課股票因於配發當年度納稅義務人之所得業已發生，故緩課股票非屬所得稅法第88條所定扣繳範圍，而應由納稅義務人於轉讓年度自行申報核稅。是上訴人係東雲公司及建台公司股東，取得該2家公司79至86年度未分配盈餘轉增資配發之股票，雖符合緩課規定而免予計入取得年度綜合所得總額，但於上訴人92年度系爭緩課股票遭法院強制執行，質權人洽特定人出售時，即應向稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅，上訴人執詞稅款應由扣繳義務人負擔乙節，顯係誤解法令。㈡又本件建台公司（行為時為上市公司）92年度辦理減資收回緩課股票，依97年6月11日修正公布施行之促進產業升級條例第19條之4第1、2項規定應以減資日之收盤價格2.24元，核算其營利所得，是據此重新核定後，應予核減營利所得15,195,143元。㈢另本件之補徵稅額係全部應納稅額減除已扣繳稅額後之餘額；而漏稅額係全部應納稅額減除自行申報屬非漏報之稅額後之餘額，其計算各有所據，尚無不當，是上訴人指摘本稅補徵稅額為39,325,256元，而違章漏稅額卻為39,295,666元，疑有違誤乙節，顯屬上訴人之誤解。㈣至於罰鍰部分，上訴人92年度綜合所得稅結算申報有漏報營利所得130,985,556元之違章情事屬實，且上訴人91年度因其所有東雲公司緩課股票遭法院拍賣，曾於96年3月31日及11月21日向被上訴人函詢如何申報及申請更正，由此可知上訴人對其所有緩課股票轉讓情形應甚為明瞭，漏報系爭營利所得，縱非故意，亦難謂無過失，是被上訴人按所漏稅額處0.2倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠所謂「就源扣繳」，係指當發生所得並須給付時，由該所得之給付人在該所得發生之處所，預先將所得人即納稅義務人應納之所得稅款予以扣留，嗣再於法定期限內向國庫繳交，給付人並將已經扣繳稅款後之所得餘額給付所得人之謂。而查本件系爭緩課股票，納稅義務人之所得於配發年度業已發生，僅依法將課稅時點延後而已，並非免稅。所得給付人於給付當時，因課稅時點已經延後，自無預扣稅款之需要。縱使緩課股票於事後轉讓，由第三人支付價款購買該等股票者，該緩課股票亦非屬所得稅法第88條所定扣繳範圍。是本件上訴人係東雲公司及建台公司股東，取得該2家公司79至86年度未分配盈餘轉增資配發之股票，因符合緩課規定而免予計入取得年度綜合所得總額，為兩造所不爭。則系爭緩課股票於轉讓或減資時始能併課股東綜合所得稅，自非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得。上訴人主張系爭緩課股票所得稅款應由扣繳義務人扣繳等語，容有誤解法令情形，難以採取。被上訴人因而將系爭營利所得，按非中華民國境內居住者扣繳率30%核定歸課上訴人92年度綜合所得稅，揆諸所得稅法第2條規定，尚無不合。㈡又依修正施行之促進產業升級條例第19條之4規定及本院96年度判字第1817號判決意旨，可知緩課股票並非免課所得稅之股票，因之當緩課股票之緩課原因已不存在時，公司自應於原因消滅後之次月10日前向所在地稽徵機關申報緩課股票轉讓所得申報憑單，此為系爭緩課股票轉讓憑單之來由。是上訴人主張減資所生系爭股票營利所得，並無實際所得，被上訴人予以核課所得稅容有錯誤等語，無法採憑。㈢另上訴人取自建台公司（所得序號60-61）營利所得3,153,170元及16,428,200元，合計19,581,370元，該項轉讓依97年6月11日修正公布施行之促進產業升級條例第19條之4第1、2項規定，應以建台公司於減資日92年3月3日之收盤價即2.24元核算上訴人營利所得，被上訴人以面額10元核計其營利所得，自有違誤，此部分業經被上訴人於本件言詞辯論時以書狀認諾在卷，故訴願決定及原處分（含復查決定）重新核定上訴人營利所得後，合計核減營利所得15,195,143元，始正確，則在此範圍內，自應予撤銷。至於上訴人另主張被上訴人加計另行查獲建台公司緩課股票減資收回之營利所得（即序號60-61部分），有違不利益變更禁止原則等語。惟查，依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定，被上訴人如於系爭營利所得核課期間內，經發現有應課徵之稅捐者，即應依法予以補徵，本件系爭營利所得既未逾越課徵期限，被上訴人自得依法予以課徵，尚無違反不利益變更禁止原則情形。㈣罰鍰部分：由於非中華民國境內居住之個人，如並未入境，即無離境問題，自無依所得稅法第73條第1項前段規定辦理申報，依規定稅率納稅之義務。是上訴人自91年8月29日出境迄今尚未入境，自不生離境前或於申報期限內應依所得稅法第73條第1項規定辦理申報之義務，且同法第71條規定係適用於中華民國境內居住之個人。可知上訴人並無所謂「納稅義務人已『依本法規定』辦理結算申報」之情形，而未符所得稅法第110條第1項規定之要件。則被上訴人以上訴人漏報系爭營利所得，縱非故意，亦難謂無過失，按所漏稅額39,295,666元處0.2倍罰鍰7,859,100元（計至百元止），即有未合。況剔除系爭營利所得後，本件上訴人之薪資及租賃並無漏報問題，亦無所得稅法第110條第1項之處罰問題等語，資為論斷。

五、本院按：

㈠、相關法令依據：

⒈行為時所得稅法第14條第1項第1類前段規定：「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」。

⒉所得稅法第73條第1項前段規定：「非中華民國境內居住之個人……在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定；其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境，應於離境前向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」。

⒊行為時所得稅法第88條第1項第1款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。」。

⒋行為時獎勵投資條例第13條第1項前段規定：「生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額……但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅。」。

⒌行為時促進產業升級條例第16條前段規定：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額……但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。」。

⒍行為時各類所得扣繳率標準第3條第1款前段規定：「非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利……按給付額、應分配額或所得數扣取30%。」。

㈡、本件上訴人因92年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲該年度其所有東雲公司、建台公司緩課股票於92年11、12月間遭強制執行拍賣，有漏報取自渠等公司營利所得（原處分卷第23至79頁緩課股票轉讓所得申報憑單、核定通知書序號1－57，見原處分卷第214至217頁），共計111,404,186元。另於復查階段亦遭查獲上訴人有建台公司緩課股票減資收回之營利所得（原處分卷第159、160頁緩課股票轉讓所得申報憑單、核定通知書序號60－61，見原處分卷第214頁），共計19,581,370元，合計歸課綜合所得總額131,248,495元，補徵應納稅額39,325,256元，並按所漏稅額處39,295,666元處0.2倍罰鍰7,859,100元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決：「訴願決定及原處分（含復查決定）認列上訴人92年度營利所得中15,195,143元部分及全部罰鍰均撤銷，其餘之訴駁回。」。上訴人就判決對其不利之部分，猶未甘服，主張其自92年初即未有在國內居住之事實，依據所得稅法第2條第2項及第88條第1項第1款等規定，被上訴人自應向扣繳義務人就源扣繳；又經上訴人提起復查，被上訴人於作成原復查決定時，竟將前次處分所無之兩筆建台公司緩課股票加入上訴人所得額中，致上訴人增加5,874,411元之應納稅額，顯已違反不利益變更禁止原則，原判決對此未予糾正，自有適用法規顯有錯誤之違誤云云，提起本件上訴。是本件上訴之主要爭點在於⒈上訴人取自東雲公司、建台公司緩課股票之強制執行轉讓所得，是否屬所得稅法第88條規定之就源扣繳範圍。⒉被上訴人於復查階段中，另就他筆因減資而取得之營利所得並計綜合所得稅，是否適法。本院判斷如下：

⒈按公司股東取得行為時符合獎勵投資條例第13條及88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條及第17條規定適用緩課之記名股票，係屬享受該股票股利緩課之待遇，該項股票原於配發當年度即應併入各股東當年度所得課稅，惟因其符合前開規定，始准予延至股票轉讓所屬年度課稅，因此，緩課股票僅係延後該營利所得之課稅時點，並非就此免稅。而上訴人於取得該種股票時既已得知其有此種緩課之利益，則其自應預見日後於配發當年度將有併入各股東當年度所得課稅之義務，是上訴人縱於應併入所得課稅之當年度，其因故而無法在我國境內居住超過183天之情形，只要其在取得緩課股票之當年度確實屬於中華民國境內居住之個人，其即應無法適用所得稅法第88條第1項第1款規定，以就源扣繳方式為之，故上訴人執詞稅款應由扣繳義務人負擔乙節，自非可採。被上訴人將系爭營利所得，按非中華民國境內居住者扣繳率30%核定歸課上訴人92年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無違誤。

⒉又依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定，被上訴人如於系爭營利所得核課期間內，經發現有應課徵之稅捐者，即應依法予以補徵，本件系爭營利所得既未逾越課徵期限，被上訴人自得依法予以課徵，尚無違反不利益變更禁止原則情形，此業經原判決論述綦詳，上訴人猶主張被上訴人加計另行查獲建台公司緩課股票減資收回之營利所得（即序號60-61部分），有違不利益變更禁止原則等語，自非可採。

㈢、綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。是以，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異