最高行政法院(含改制前行政法院)99年度裁字第1634號

最　高　行　政　法　院　裁　定

99年度裁字第1634號

再審原告

南山人壽保險股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

袁金蘭

訴訟代理人

林瑞彬 律師

再審被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國99年3月11日本院99年度判字第245號判決，提起再審之訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按再審原告提起再審之訴，應依行政訴訟法第277條第1項第4款表明再審理由，此為必須具備之程式。所謂表明再審理由，必須指明確定判決有何條款之再審事由，及有如何合於法定再審事由之具體情事，始為相當，倘僅泛言有何條款之再審事由，而無具體情事者，仍難謂已合法表明再審理由，所提再審之訴，即屬不合法。又行政訴訟法第273條第1項第1款之「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。

二、再審原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（下同）27,861,275,204元，經再審被告初查調增利息收入324,301,572元（債券之溢價攤銷數），核定利息收入28,185,576,776元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經原審判決將訴願決定及復查決定均撤銷，再審被告不服，提起上訴，經本院99年度判字第245號判決（下稱原確定判決）判決：「原判決廢棄。被上訴人（即再審原告）在第一審之訴駁回。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。」，再審原告不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定事由，提起本件再審之訴。

三、再審原告再審意旨略以：(一)所得稅法第62條係針對債券以及其他長期投資項目進行估價之規定，而非衡量損益之規定，且債券投資於到期還本時不會有超過現價之利息部分，所得稅法第62條第2項規定亦與本件無關，原確定判決錯誤認為所得稅法第62條可作為本案之依據，實有適用量能課稅原則不當之違法。(二)財政部民國75年7月6日臺財稅第7541416號函釋(下稱75年函釋)，並未定義利息收入之詳細計算方式，且該函釋應僅於債券評價發行時方有適用，原確定判決卻於本債券溢價發行案件中援引該函，屬對正確及有效法規命令適用之不當，對判決顯有影響，有「判決違背法令」之違法情事。(三)又財政部75年函釋規定以面額及票面利率計算利息收入，絕非唯一計算債券利息收入之方法，再審被告於「93年度國稅法規暨稽徵實務座談會」中亦表示財政部75年函釋僅於債券平價發行之狀況下有其適用，且該函釋於本案適用之結果又會造成相同之債券投資成本於計算利息收入與計算買賣有價證券損益時採取不同數字之矛盾現象，則原確定判決仍據為適用，自有違誤。況再審原告業已舉財政部81年5月28日臺財稅第810792353號函釋及85年10月21日臺財稅第851910621號函釋等其他類似財政部解釋令說明財政部75年函釋絕非計算債券利息之唯一方式，原確定判決顯有應適用而未適用之顯然錯誤。(四)原確定判決將長期債券投資之資產期末評價，與長期債券投資折溢價攤銷之當期所得混為一談，有違所得稅法第24條與司法院釋字第420號解釋之意旨。(五)再審原告將債券溢價以利息法攤銷作為利息收入之減項、債券折價以利息法攤銷作為利息收入之加項，且按攤還期限反應現價，實符合原確定判決所適用之所得稅法第62條及「一致性」之規定，且債券交易實務確係以「殖利率」計算成交現價，故所得稅法第62條規定之原利率實為債券發行時之「殖利率」，而非票面利率，原確定判決將溢價（折價）於最後一期兌息時一次認列為損失（利得）之作法，有應適用所得稅法第22條「權責發生制」而未適用之違法。

(六)從立法院通過之所得稅法第24條之1立法意旨，可知所得稅法第62條之「原利率」係採「原交易時之市場利率」，更證原確定判決對本案「利率」之認定與實際不符。復參酌稅捐稽徵法第1條之1但書規定新發布之解釋函令，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，本次增訂之所得稅法第24條之1雖非解釋函令，然依舉輕明重之法理，且財政部75年函釋既以立法方式確認有誤，則本案尚未確定，自有該新增之所得稅法第24條之1的適用，原確定判決對本件「利率」之認定顯與實際不符。(七)債券溢價及折價攤銷再審原告係依財務會計準則公報之規定及一般公認會計原則方式處理，且所得稅法及相關財政部解釋令無相關規定，即應依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項規定之方式申報所得稅，原確定判決未適用前揭查核準則及財務會計準則公報第21號及第26號規定，適用法律顯有錯誤等語。

四、經核財務會計準則公報並非法令，再審意旨未就如何自所得稅法第62條得出「認定債券利息數額須採溢折價攤銷方式」之結論，自不能認就其所主張原確定判決適用所得稅法第62條顯有錯誤，已表明具體情事。又原確定判決係認：債券之發行（買賣），係折價或溢價發行（買賣），固繫於市場需求，由當時市場利率與票面利率間之相對高低比例決定，惟投資人於選擇債券之初，應即已通盤考量全部狀況，是債券溢、折價即應與債券之評價課題合併處理；債券長期投資因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係列於資產負債表股東權益項下為減項，不列入當期盈餘項下，而不影響損益表；且再審原告既係採長期債券投資，其在第1年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入第2年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；倘將系爭債券溢價攤銷列為利息收入之減項，列為當期營利事業所得稅結算申報計算損益之基礎，除有違稅捐行政一致性之處理原則，亦易導致操縱損益，而生原屬免稅證券交易損益項目之成本，轉換於每年之應稅利息收入項下減除之規避稅負之投機行為，有違所得稅法第4條之1規定及實質課稅、公平性原則。再審意旨並未就原確定判決上述法律適用，具體說明如何適用法規顯有錯誤，而僅重述其對於上開確定判決、原處分或訴願決定不服之理由，並就業經原確定判決詳為論斷所不採之理由，泛謂原確定判決違法，難謂已合法表明再審理由。依首揭規定及說明，本件再審之訴為不合法，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為不合法。依行政訴訟法第278條第1項、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異