臺北高等行政法院判決

再審原告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）

送達代收人

賴雪琴

再審被告

張銘財

　張凱普

　張連鑫（原名張旺朝）

　張再發

　李張金珠

張金緞

上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國99年8 月19日最高行政法院99年度判字第849 號判決，本於行政訴訟法第273條第1 項第14款事由，提起再審之訴部分，經最高行政法院裁定移送本院，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：再審被告之父張新玉於民國88年3 月13日死亡，再審被告於核准延長申報期限內88年11月5 日辦理遺產稅申報，經再審原告初查核定遺產總額為新臺幣（下同）259,419,028 元，遺產淨額222,446,163 元，應納稅額96,686,446元。嗣再審被告張再發於89年12月29日繕具陳情書，申請更正。經再審原告更正結果，除准予追認原核定被繼承人所遺現金屬死亡前5 年內繼承之財產已納遺產稅者5,961,815 元外，其餘維持原核定，變更遺產總額為253,457,213 元，遺產淨額216,484,348 元，應納稅額93,705,539元，並以92年5 月16日北區國稅新莊一字第0921014428號函送更正後核定通知書及遺產稅繳款書。再審被告不服，申經再審原告復查結果，以未補附復查理由及項目，致無從審酌為由，駁回其復查之申請。再審被告仍表不服，主張被繼承人所遺改制前臺北縣新莊市○○段○○○段427-6 地號土地（下稱系爭土地）為農地應予免稅等語，循序訴經本院93年度訴字第2478號判決駁回後，提起上訴，經最高行政法院96年度判字第56號判決廢棄發回。案經本院96年度訴更一字第34號判決（下稱原審判決）撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第849 號判決（下稱原確定判決）駁回確定。嗣再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第14款再審事由，提起再審之訴；關於第1 項第1 款之再審事由部分，經最高行政法院以100 年度判字第1740號判決駁回其再審之訴；另第1 項第14款之再審事由部分，則經最高行政法院以100 年度裁字第2416號裁定移送本院審理。

二、本件再審原告主張：

㈠按最高法院20年上字第1407號判例意旨，上級審判決拘束下級審者，以法律見解為限，並非上級審判決未指摘程序部分，下級審就可不依法審理程序部分，亦即發回下級審更為審理案件，上級審法院拘束下級審部分，僅有「法律見解」部分，且下級審仍要依法審理者，包括程序是否合法，實體上是否無理由。本件鈞院既已審酌程序部分，則再審原告就其判決（程序部分）提起上訴，於法並無不合，原確定判決此部分理由不備。原確定判決以行訴訟法第260 條第3 項規定認定鈞院毋庸再審酌本件程序違法部分，顯然有行政訴訟法第273 條第1 項第14款就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。

㈡有關本件程序部分，最高行政法院96年度判字第56號判決，並未指摘鈞院93年度訴字第2478號判決駁回再審被告之理由中，有任何違背法令而不可採之理由，僅就實體部分指摘原審未予查明，則鈞院更為審理時，縱依行政訴訟法第260 條第3 項規定，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，再查明系爭土地是否作農業使用，惟就再審被告程序不合遭駁回部分，最高行政法院96年度判字第56號判決既未指摘，則該部分自不適用行政訴訟法第260 條第3項規定。更遑論依據行政訴訟法第126 條、第189 條規定及最高法院20年上字第1407號判例意旨，就系爭程序部分，鈞院仍應依職權調查證據，此可由鈞院96年度訴更一字第34號判決中就本件程序部分仍依職權調查可證。

㈢再審原告初查核定遺產總額259,419,028 元，遺產淨額222,446,163 元，應納稅額96,686,446元。嗣再審被告張再發於89年12月29日繕具陳情書，申請更正。經再審原告更正結果，除准予追認原核定被繼承人所遺現金屬死亡前5 年內繼承之財產已納遺產稅者5,961,815 元外，其餘維持原核定，變更遺產總額為253,457,213 元，遺產淨額216,484,348 元，應納稅額93,705,539元，並以92年5 月16日北區國稅新莊一字第0921014428號函送更正後核定通知書及遺產稅繳款書。再審被告雖申請復查，然其復查申請書僅載：「復查理由及相關法令請容後補送。」經再審原告以92年7 月2 日北區國稅新莊一字第0921020002號函（下稱系爭通知補正函）請再審被告於92年7 月20日前補送復查理由書，再審被告並未補送復查項目及復查理由之事實，有上開陳情書、函文、核定通知書、繳款書及雙掛號回執影本附原處卷可稽。且再審被告於92年6 月30日申請復查，其復查申請書記載所有申請人之地址均為「新莊市○○路640 號」，而該地址為再審被告張連鑫之地址，再審原告以該地址寄發系爭通知補正函，對再審被告權益更有保障，此送達事實亦為再審被告所不爭。綜上，再審被告就重新核定之遺產稅處分申請復查，並未就本件爭執之系爭土地是否符合農地免徵遺產稅之規定為爭執，原無從再於行政訴訟中就該部分聲明不服（鈞院93年度訴字第2478號判決參照）。即令再審被告得就系爭土地是否符合農地免徵遺產稅之規定於本件訴訟中為爭執，其所為系爭土地應免徵遺產稅之主張，亦屬無據。原確定判決漏未斟酌系爭通知補正函送達及再審被告復查申請書證物，有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審情事。

㈣縱論實體，系爭土地僅係應依市地重劃方式整體開發，並非應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，而無法依都市計畫變更後之用地使用等語（鈞院93年度訴字第2478號判決參照）。該判決業已向改制前臺北縣政府發函確認「不可核發建築執照依法限制建築之土地」之法令依據，是否因此變為行政院83年11月28日台83財字第44533號函釋所稱之「仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地」之情形，經改制前臺北縣政府94年5月17日以北府城開字第0940366759號函復「依法限制建築之土地」，無涉上開行政院函釋所稱之「應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地」。足證系爭土地縱無法作建築使用，其農業主管機關亦未限制其僅能作農業使用，原確定判決顯然未斟酌改制前臺北縣政府94年5 月17日北府城開字第0940366759號函，亦與司法院釋字第566 號解釋有違。綜上，原確定判決以系爭土地並不因都市計畫而得供興建住宅使用，實際仍僅得為從來之農業使用，顯然有行政訴訟法第273 條第1 項第14款就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌情事等情。並聲明求為：廢棄原確定判決不利於再審原告部分，並駁回再審被告在原審之訴。

三、再審被告則以：

㈠行政訴訟法第273 條第1 項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，依法院實務見解，「係指該證物在前訴訟時業已存在，而為當事人所不知或不能利用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審」（改制前行政法院44年裁字第31號、44年裁字第39號判例參照）。次依學者見解，如當事人在原訴訟程序中已指摘其瑕疵，而未獲得有效救濟結果時，也不得再持以提起再審之訴，即屬行政訴訟法第273 條第1 項但書「但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限」之規定，應認其再審之訴不合法。再審原告稱：「鈞院96年度訴更一字第34號及最高行政法院99年度判字第849 號判決，未斟酌系爭通知補正函送達及復查申請書證物，有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由」云云，惟上開證物在前訴訟程序業已存在，且經再審原告予以利用未獲採納。且上開主張，再審原告在原訴訟程序（在其對鈞院96年度訴更一字第34號審理時所提書狀及提起上訴之上訴理由狀有相同主張），並經前訴訟程序審酌，故其再審之訴即不合法。

㈡再依學者陳計男、陳清秀及實務見解，均認為再審訴訟與原訴訟程序（上訴、抗告）具有補充性，即再審原告所主張之再審事由，如其於原訴訟程序得依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，基於再審補充性原則，仍不許當事人據為再審理由。本件再審原告所主張之再審事由，均已在上訴時主張，而遭最高行政法院駁回，應不准許其再據為再審理由，以免再審被告不勝其擾，並浪費司法資源等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之訴。

四、經查：

㈠按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278 條第2 項定有明文。次按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」復為同法第273 條第1 項第14款所規定。是若當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，即不得提起再審之訴。另第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而原確定判決漏未於判決理由中斟酌者而言；申言之，該項證物如經斟酌，原確定判決將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原確定判決之內容，或原確定判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本條款規定得提起再審之要件不符。

㈡本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由，無非係以原確定判決就系爭通知補正函送達、再審被告復查申請書，及改制前臺北縣政府94年5 月17日北府城開字第0940366759號函等重要證物漏未斟酌，且足以影響於判決為其論據。惟查：

⒈原審判決就再審原告所舉系爭通知補正函送達、再審被告復查申請書等證物，係以在再審被告以復查之名表明不服前，早以陳情書表明不服系爭土地未列為扣除額，彼時再審被告已有提起行政救濟之意思，嗣再審被告正式以復查之名提起救濟時，再審原告自不得置其早已表明不服之爭點於不顧；且系爭通知補正函應對再審被告全體為送達，惟再審原告僅對再審被告張旺朝（已更名為張連鑫）送達，應認再審原告主張再審被告經通知仍未表明爭點為無可採；此外最高行政法院96年度判字第56號判決廢棄發回理由，已指明本院應就系爭土地是否因改制前臺北縣政府予以限建而無法申請建築執照，及繼承事實發生時已否仍作農業使用等節予以查明，以判斷系爭土地雖已經都市計畫變更為非農業使用，惟是否符合司法院釋字第566 號意旨，有於其使用期限內繼續作農業使用之事實，而應排除行為時遺產及贈與稅法施行細則第11條但書之適用，受發回法院自應受前揭最高行政法院判決理由之拘束，就系爭土地應否自遺產總額中予以扣除之實體事項加以調查等由，因認再審原告抗辯系爭土地應否列為扣除額，為再審被告復查程序所未主張之爭點，本件起訴有不合法之情形云云，應屬無據，而於判決理由項下載明其得心證之理由（見原審判決第33-36 頁）。原確定判決對於原審判決此部分之判斷，亦以：「（二）、本院經核原判決（即原審判決，下同）並無違誤，茲就上訴意旨再論述如下：⒈按行政訴訟法第260 條第3 項規定：『受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。』，是本件既為本院所發回之案件，而本院96年度判字第56號判決廢棄發回之理由業已指明原審應就系爭土地是否因臺北縣政府予以限建而無法申請建築執照，及繼承事實發生時已否仍作農業使用等節予以查明，以判斷系爭土地雖已經都市計畫變更為非農業使用，惟是否符合司法院釋字第566 號之意旨，有於其所定使用期限內繼續作農業使用之事實，而應排除行為時遺產及贈與稅法施行細則第11條但書之適用，則原審按本院發回判決意旨，就系爭土地應否自遺產總額中予以扣除之實體事項加以調查，自無違誤，上訴人（即本件再審原告，下同）猶以程序之爭點為指摘，自非可採。」等詞，為其判斷之論據，因認再審被告之起訴並無不合法之情形（見原確定判決第9 頁）。

⒉另原審判決就再審原告所舉改制前臺北縣政府94年5 月17日北府城開字第0940366759號函（見本院93年度訴字第2478號卷第91-92 頁）之證物，係以系爭土地雖經都市計畫變更為住宅區，惟同時因都市計畫書規定應以市地重劃方式開發而被限建中，即系爭土地並不因都市計畫而得供興建住宅使用，實際仍僅得為從來之農業使用，參諸司法院釋字第566 號解釋意旨，系爭土地應屬當時農業發展條例第3 條第10款所規定之農業用地，不因都市計畫變更為住宅區而改變其性質，行為時遺產及贈與稅法施行細則第11條但書規定「但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」，顯屬限縮農業用地可適用之範圍，增加法律所無之限制，參照司法院釋字第566 號解釋之意旨，應不予適用，又系爭土地自再審被告繼承後亦繼續作農業使用已達5 年，依行為時遺產及贈與稅法第17條第6 款規定，應自遺產總額中扣除等由，因認再審原告未予扣除，其所為本件遺產稅之核定自有違誤，訴願決定予以維持，亦有不當，而於判決理由項下載明其得心證之理由（見原審判決第36-40 頁）。原確定判決對於原審判決此部分之判斷，亦以：「（二）、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再論述如下：……⒉再查課稅處分原則上以課稅要件已被實現之期間或時點之事實及法律狀態作為認定事實及適用法律之時點。而遺產稅，依遺產及贈與稅法第1 條規定，係就人（被繼承人）死亡時所留財產課徵之稅捐，故於被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，是遺產稅核課處分原則上應以被繼承人死亡時作為認定事實及適用法律之基準時點。本件行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款及同法施行細則第11條後段規定相當於農業發展條例第31條前段及同條例施行細則第21條後段規定。而遺產及贈與稅法對於所謂『農業用地』，並未加以定義，依當時農業發展條例（75年1 月6 日修正公布）第3 條第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，行為時遺產及贈與稅法施行細則第11條後段規定遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款所稱之農業用地不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內之規定，已限縮農業用地可適用之範圍，增加法律所無之限制，依司法院釋字第566 號解釋意旨，自亦應不予適用。是本件系爭農地雖經都市計畫變更為住宅區，惟因都市計畫規定以市地重劃方式開發，並限制建築中，無法申請建築執照，此為原審所確定之事實，是系爭土地並不因都市計畫而得供興建住宅使用，實際仍僅得為從來之農業使用，參諸司法院釋字第566 號解釋意旨，自仍符合行為時農業發展條例第3 條第10款農業用地之定義。⒊又系爭農地自被上訴人（即本件再審被告，下同）等繼承人繼承後亦繼續作農業使用，雖先後於93年1 月20日、94年5 月24日、94年7 月15日，向上訴人提出以系爭農地抵繳本件遺產稅本稅、滯納金及滯納息等，惟迄94年12月20日始完成所有權移轉登記予國有財產局之事實，為兩造所不爭執，且有抵繳同意書、土地登記謄本等附於原審卷第90-91 頁可稽。亦即被上訴人雖最早於繼承事實發生5 年內即申請抵繳，但均屬書面作業階段，並未變更系爭土地之屬性及使用之現狀，迄最後1 次申請日期94年7 月15日則已超過5 年之農作管制期間，並不發生作農業使用未達5 年而仍須繳納遺產稅之情形；復依兩造赴現場會同航空測量所人員比對航測圖之結果，系爭農地於本件被繼承人死亡後之5 年內均有農作之事實，已達5 年，此亦為原審所確定之事實，則依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，應自遺產總額中扣除，乃上訴人未予扣除，其所為本件遺產稅之核定自有違誤，原判決撤銷原處分（即復查決定）與訴願決定，並發回原處分機關重行核定遺產淨額及遺產稅額，自無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，核非可採。……」等詞，為其判斷之論據，並據此駁回再審原告於前程序之上訴（見原確定判決第9-11 頁）。

㈢依行政訴訟法第273 條第1 項規定，關於第14款之再審事由，並無排除適用本項但書規定之明文，且得提起上訴之事件，原審判決有否就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌情事，本屬得依上訴主張之事項，是於上訴程序係經上級審法院為實體判決確定之再審事件，對該等確定判決提起之再審之訴，解釋上即無就本款之再審事由排除但書適用之理（最高行政法院100 年度判字第1982號判決意旨參照）。查如前述，再審原告上開再審理由，業經其於原審起訴，並依上訴而為主張（見最高行政法院99年度判字第849 號卷第32-41 頁之再審原告行政訴訟上訴理由狀），且經原確定判決斟酌後，以：「（二）、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再論述如下：……（三）、綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。……」等詞，為其判斷之論據。是本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由，業經再審原告於前訴訟程序依起訴及上訴予以主張，並經原審判決及原確定判決予以論駁，並無漏未斟酌情事，揆諸上開規定及再審訴訟補充性之說明，行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由，並無排除同條項但書：「當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限」規定之適用，從而再審原告據此提起再審之訴，顯於法不合。

五、綜上所述，本件原確定判決並無再審原告所主張行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由，是其提起本件再審之訴，顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

六、據上論結，本件再審之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第278 條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭