臺北高等行政法院判決

再審原告

嚴立巍

再審被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

李慶華（局長）住同上

上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國100 年6月30日本院100 年度訴字第147 號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

甲、程序事項：本件再審被告代表人於訴訟繫屬中由吳自心變更為李慶華，並已具狀聲明承受訴訟。

乙、實體方面：

壹、事實概要：再審原告於民國95年10月13日向凌俐數位科技股份有限公司（下稱凌俐公司）購買450 套馬吉島學習樂園網路教學軟體（下稱網路教學軟體）捐贈予新北市政府，並取具凌俐公司95年10月23日開立之統一發票，金額計新臺幣（下同）12,600,000元（每套28,000元×450 套），列報為捐贈扣除額。案經被告以原告實際支付金額3,150,000 元，否准認列不實捐贈扣除額9,450,000 元，並核定原告95年度綜合所得總額27,655,671元，綜合所得淨額23,722,637元，補徵應納稅額3,780,000 元。原告不服，循序提起訴訟，經本院以100 年度訴字第147 號判決（下稱原判決）駁回原告之訴。原告提起上訴，嗣經最高行政法院以100 年度裁字第2495號裁定駁回原告之上訴而告確定。原告仍表不服，以原判決具有行政訴訟法第273 條第1 項第11、13、14款再審事由，向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件再審原告主張：

（一）「為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更」之再審事由：1、再審被告對再審原告所主張系爭之捐贈事實並無爭議，惟原判決及最高行政法院裁定竟以再審被告所陳之「本件刑事部分，業經臺北地方法院（下稱臺北地院）以99年度金重訴字第8 號判決，認定再審原告獲有75％之退款」為前提，並未依行政訴訟法第4 條規定，以系爭行政處分是否違法致生損害於再審原告之權利或利益為審查重點，漏未斟酌再審原告所提有關系爭捐贈金額，該案現已繫屬於臺灣高等法院100年度上重訴字第21號審理中。

2、原判決漏未斟酌再審原告所提有關系爭行政處分未具備形式法定要件，未有足以證明再審原告有獲取75％之退款的證據，與待證事實不相契合，屬證據上理由矛盾，且程序上亦有重大瑕疵之不法事實，以致所認事實與法規抵觸。稅捐之稽徵，包括調查及核定程序，應以核實課稅為原則，稽徵機關就課稅要件事實之存在應盡確實證明責任。依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定，考其「對政府之捐獻，不受金額之限制」之立法理由，應係納稅義務人之捐贈，有助政府財力之增加，進而助益於社會及國家，從而給予免除租稅之優惠措施。

3、本件再審原告捐贈新北市政府所轄國民小學具有增進公共利益之客觀事實，則再審原告將捐贈金額12,600,000元全部申報為捐贈額，自屬符合上開所得稅法之規定，詎再審被告竟認再審原告之捐贈金額僅為12,600,000元之25% ，而剔除其餘75％之捐贈金額，自有不當。有不少凌俐公司的客戶和再審原告一樣並無拿到任何退款，皆就刑事部分提起上訴。請本院函詢再審被告關於本件之其他捐贈人係以何金額核認？本件違反常理為唯一例外，實已違反稅務案件核定應依平等原則。漏稅罰違章事實之確實證明，包括所漏稅額在內，是如不能確實查明所漏稅額，則尚不得以漏稅罰處罰，亦即不僅禁止以推計稅額作為漏稅罰構成要件之「漏稅結果」，亦不得以推計稅額作為漏稅罰之裁罰倍數基礎。刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判決內容對行政處分為違法性有無之判斷。

（二）「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限」之再審事由：

1、捐贈扣除額中所捐贈之實物，其價值應依購購買金額即取得該捐贈實物之成本計算之，即12,600,000元，即準用所得稅法第17條第1 項規定。進言之，行政機關既未就系爭實物規定其價格，自以納稅義務人取得該實物之成本計算，惟再審被告就系爭實物從未進行鑑定時價，即任意核定系爭捐贈實物之價值僅為25% ，自有適用所得稅法第14條第2 項不當之違法。

2、再審原告僅某次回國曾接過訴外人劉麗芳的推銷電話，並不認識她，之後是何元富持續打電話來推銷，介紹公益捐贈的過程中也從未提及可以退款，並提供了捐贈意願表給再審原告。該表清楚記載每套網路教學軟體年度使用特別價28,000元，也就是捐贈實物的現金價值，足證再審原告購買450 套，捐贈實物的現金價值為12,600,000元。刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判決內容對行政處分為違法性有無之判斷，改制前行政法院75年判字第309 號著有明文。

3、所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目規定，列舉捐贈扣除額應以實際支付金額作為列報之基礎，如捐贈係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。再審原告於申報時以所支付之金額12,600,000元全額列報扣除額並無錯誤，經再審被告依職權任意剔除或核減後，逕為認定再審原告將不實之捐款金額登載於95年度綜合所得稅結算申報書，實為陷再審原告於錯誤。行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。

4、類似案件係依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目列舉捐贈扣除額，再審被告均以實際支出之數額認定捐贈扣除額，惟本件違反常理為例外，實已違反稅務案件之核定應依平等原則。所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目列舉捐贈扣除額，應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。上訴所提出之事證，而未經審酌者，請併予審酌。

（三）「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之再審事由：

1、原判決漏未斟酌所提依臺北地院99年度金重訴字第8 號判決書所載，何元富在臺北地院答辯要旨：「因客戶人數太多，伊已不記得哪一個客戶有退錢，哪一個客戶沒退錢。」以及審理中結證稱：「但伊對有些客戶有講可以退75％，有些客戶沒講。」以及再審原告於97年度已提供相關資料予新店稽徵所及調查局說明捐贈資金來源確實支付12,600,000元捐贈。況且，再審原告每隔3 至5 年會檢視整體財務情形，依據所得及資產配置情況，在能負擔的範圍內，會以自己或家之名義照比例撥出款項從事有益社會的公益捐贈活動，依照90年至95年度綜合所得稅核定通知書所示，歷年國內所得與捐贈情形整理如原告附表（本院卷第11頁）。再審原告歷年所得與捐贈支出情況如附表，以90至95年間之年平均捐贈占所得為24% 的比率而言，符合了再審原告若有餘力會做公益捐贈之規劃。

2、至本院92年度簡字第747 號及最高行政法院95年度判字第966 號判決意旨，係「捐贈人縱經認定該實物捐贈列舉金額與市價有落差，而應予重新核定，亦僅列報之扣除額無法認列，與所得額無涉，被告認系爭金額為所得額，殊有誤會，所為認定原告有逃漏所得稅之情形，即失所據。」再審被告對本件剔除75% 的捐贈金額欠缺法據，判決理由漏未審酌，提請再審，屬原審判決漏未斟酌者，皆提請併予審酌等情。並聲明求為廢棄判決原判決並為有利再審原告之判決。

參、再審被告則以：

一、按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。」為行為時所得稅法第17 條 第1 項第2 款第2 目之1 前段所明定。

二、再審原告95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額12,738,000元，原查以其中9,450,000 元不符合規定予以剔除。再審原告主張其向凌俐公司購買「馬吉島樂園網路教學軟體」450 套捐贈予新北市政府所屬國民小學，每套28,000元，總價12,600,000元（28,000×450 ），分3 次匯款，確有捐贈事實，既無犯意也無犯罪，卻經地檢署起訴，為此背負逃漏稅之污名乙節。

（一）行政法院29年度判字第13號判例意旨：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理。」行政法院42年度判字第16號判例意旨：「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決所認定之事實，如發現有錯誤時，則行政訴訟，即應依證據自行認定之。」已明白昭示刑事相關稅務案件之處理，原則上行政官署及行政法院應參照刑事判決所認定之事實。另行政法院相關判例及判決皆以相牽連之刑事確定判決之調查證據或認定事實為裁判基礎，足證引用刑事判決認定之事實或調查之證據，為實務上之通例。又依行政罰法相關規定可推知，在人民確定未獲刑罰制裁前，行政機關根本尚未取得對人民科處行政罰之事務管轄權，故本件應俟刑事調查完畢，再以該刑事調查卷證資料作為課稅或處罰之基礎。

（二）再審原告主張本件刑事部分仍繫屬臺北地院審理中，刑事判決尚未判決再審原告有犯罪事實，再審被告未取得法院判決即先行決定再審原告有稅務違章行為亦有不合云云，凌俐公司實際負責人黃耀鋐（原名黃瑋明）與該公司副總經理何元富及洪義鈞等人，共同基於幫助他人以不正當方法逃漏稅捐之犯意聯絡，自94年10月間起，以透過資金安排達到節稅效果為由，招攬高所得之納稅義務人，而仲介意圖逃漏綜合所得稅之再審原告等人，與凌俐公司簽訂商品買賣契約，購買「馬吉島樂園網路教學軟體」，再審原告等人僅須支付發票金額25% 不等之款項，並配合黃耀鋐等人之安排，分別匯款至凌俐公司帳戶，以製造虛假資金證明後，黃耀鋐等人再至凌俐公司領回75% 不等之差額款項退還再審原告等人；凌俐公司則以每套28,000元之銷售價格開立不實統一發票，交付再審原告等人收執，再以再審原告等人名義將該教學軟體捐贈予各縣市政府所屬國民小學，並取得各縣市政府出具之感謝函，完成捐贈手續；再審原告等人取得形式上之捐贈資金證明後，明知渠等實際僅支付25% 不等之金額，竟持凌俐公司開立之不實統一發票及縣市政府出具之感謝函等文件，以浮報該捐贈金額為列舉扣除額，逃漏個人綜合所得稅。

（三）本件再審原告係透過何元富之仲介，於95年10月13日向凌俐公司購買上開教學軟體450 套後，於同日委託凌俐公司將該教學軟體捐贈予臺北縣政府，以其購買上開教學軟體總金額12,600,000元列報捐贈扣除額，實際支付金額3,150,000 元，浮報扣除額9,450,000 元，有法務部調查局北部地區機動工作組函、臺北地院檢察署檢察官起訴書、商品買賣契約書、委託捐贈契約書、凌俐公司開立之統一發票及臺北縣政府感謝函影本等資料可稽。

（四）綜上，原核定否准認列系爭捐贈扣除額9,450,000 元並無不合。至再審原告主張該案現訴訟繫屬中，於法院判決前再審被告未審先判錯誤補徵稅款乙節，按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」為行政法院75年度判字第309 號著有判例，依該判例，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束，況本件刑事部分，臺灣臺北地方法院業以99年度金重訴字第8 號判決再審原告有犯罪事實，判決理由

貳、九末段載明：「本案被告嚴立巍於95年10月13日簽約購買教學軟體而支出如附表一之二編號四三號所示之款項，亦獲有百分之75之退款，堪以認定」，有臺北地院99年度金重訴字第8 號裁判書可稽，是再審原告主張核不足採，併予敘明。

三、有關再審原告提起本聲請再審案，認有行政訴訟法第273 條第1 項第11、13、14款再審事由部分：

（一）按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限……11、為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者。……13、當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。14、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」為行政訴訟法第273 條第1 項第11、13、14款所明定。

（二）再審原告雖主張本案有行政訴訟法第273 條第1 項第11、13及14款再審事由，惟其並未明確指明其後為判決基礎之民事或刑事確定裁判（行政處分未變更）為何？發現未經斟酌之證物或得使用該證物為何？原判決漏未斟酌足以影響判決之重要證物為何？難認符合行政訴訟法第273 條第1 項第11、13及14款所稱之再審理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之訴。

肆、本院之判斷：

一、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．11、為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已 變更。．．．13、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。14、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」行政訴訟法第273 條第1 項第11、13及14款定有明文。次按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，專屬上級行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第273 條第1 項第9 款至第14款事由聲明不服者，雖有前2 項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」本件再審原告主張原判決有行政訴訟法第273 條第1 項第11、13及14款事由，參酌前開規定，本院自有管轄權。

二、原判決尚無行政訴訟法第273 條第1 項第11款（為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更）之再審事由：

（一）按所謂「為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更」之再審事由，係指當事人提起再審之訴，須該已變更之確定裁判或行政處分經確定判決採為判決基礎者，始為相當。倘確定判決非以變更前之裁判或行政處分為其裁判基礎，或確定判決僅係採用該變更裁判或行政處分之資料，自行認定事實者，自無該款之適用。

（二）再審原告雖主張原判決逕以臺北地院99年度金重訴字第8號判決之事實認定為前提，並未依法斟酌再審原告所提之捐贈金額，況且該案現已繫屬於臺灣高等法院100 年度上重訴字第21號審理中云云。

（三）惟查，原判決理由已指出：「八、……本件原告以浮報捐贈金額之不正當方法，逃漏95年度綜合所得稅，違反稅捐稽徵法，經檢察官提起公訴，臺北地院刑事庭為有罪判決，原告不服，現繫屬臺灣高等法院審理中，尚未判決確定，自無上開判例之適用。被告本於職權調查，自行認定事實，依法核處，核屬適法。再者，刑事判決在確認被告是否有檢察官所指稱之犯罪事實，而本件處分係命原告稅務違章行為予以補稅，各自標的不同……原告主張本件應俟刑事判決始能為之，顯係誤解，為不可取。」足見就再審原告逃漏稅之事實，原判決並非以臺北地院刑事判決之事實認定為前提，而係再審被告本於職權，依法核處。從而，再審原告所指摘原判決有「為判決基礎之刑事判決」之再審事由，其所訴僅係原判決摒棄不採之陳詞，泛言原判決有再審事由。何況，臺灣高等法院100 年度上重訴字第21號刑事判決，嗣就再審原告逃漏稅部分，其主文仍為「嚴立巍犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。」，其逃漏稅事實之認定亦未變更，再審原告主張自無足採。

三、原確定判決尚無行政訴訟法第273 條第1 項第13款（當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限）之再審事由：

（一）所謂「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者」係指當事人在前訴訟程序已經提出，而原確定裁判漏未於理由中斟酌足以影響判決基礎之重要證物。申言之，該項證物如經斟酌，原裁決將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原裁判之內容，或原裁判曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與該條規定得提起再審之要件不符（最高行政法院69年判字第736 號判例、96年度裁字第792 號裁定意旨參照）。

（二）再審原告雖主張原判決未就每套網路教學軟體年度使用特別價28,000元，亦即捐贈實物的實際現金價值予以認定，再審原告購買450 套，捐贈實物的現金價值應為12,600,000元云云。

（三）惟查，原判決就再審原告主張其確實支出12,600,000元部分，已逐一指駁：「……六、原告以其分別於95年12月20日匯款5,500,000 元、95年12月22日匯款3,450,000 元及95年12月27日匯款3,650,000 元，合計12,600,000元至凌俐公司帳戶，主張捐贈扣除額為12,600,000元，惟本件並非現金捐贈，凌俐公司亦非受捐贈人，自難以原告匯款至凌俐公司之金額作為捐贈金額。……客戶可能用比較低的成本購買馬吉島教材，金額大約為發票金額的四分之一，凌俐公司會開出發票全額，讓客戶在申請綜合所得稅時，將該筆捐贈金額列為捐贈扣除額，但實際上客戶只要出捐贈金額25% 的金額即可……綜上，可見捐贈之教材金額大約為發票金額的四分之一（即25% ），依凌俐公司與何元富約定只要將發票金額之9%拿回公司即可，故被告認定系爭捐贈物（網路數位學習教材）現金價值為發票金額9%至25% ，核屬有據。」等語，可知原判決就再審原告所捐贈之網路教學軟體之實際價值，已經調閱刑事卷宗之偵查筆錄，且已就再審原告所主張捐贈物之實際價值予以斟酌，並無再審原告所稱「當事人發現未經斟酌之證物」的情事。

四、原確定判決尚無行政訴訟法第273 條第1 項第14款（足以影響於判決之重要證物漏未斟酌）之再審事由：

（一）按行政訴訟法第273 條第1 項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之再審事由，依行政法院85年度判字第726 號裁判指明「依據採證法則而為事實之認定，係屬取捨證據認定事實之職權行使，非再審之原因」，是所謂原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者，係指事實審言詞辯論終結前，已經存在並為證據聲明之證據，而事實審並未認為不必要而仍忽略證據聲明未為調查，或已為調查而未就其調查之結果予以判斷者而言。若已在前判決理由中說明其為不必要之證據，或說明就調查之結果並不能為有利於再審原告之事實判斷，則為已加斟酌，自不得憑以主張為再審理由。

（二）再審原告雖主張其依歷年所得與捐贈支出情況，以90至95年間之年平均捐贈占所得為24% 的比率而言，符合了再審原告有餘力做公益捐贈之規劃。又再審被告對本件剔除75% 的捐贈金額欠缺法據，判決理由漏未審酌云云。

（三）惟查，再審原告所指摘原判決有漏未斟酌之證據，原判決已予以駁斥如后：「原告95年度申報之綜合所得總額為15,361,953元，全部扣除額為13,113,534元，關於捐贈部分，扣除系爭12,600,000元外，僅捐贈138,000 元，系爭捐贈教學軟體之全額價款占原告當年綜合所得總額之比率高達82% ，再與原告90年度至94年度之所得稅申報核定資料相較，90年綜合所得總額為2,196,244 元，捐贈金額為78,000元，占當年度綜合所得總額3.5%；91年綜合所得總額為1,073,331 元，捐贈金額為86,500，占當年度綜合所得總額8%；92年綜合所得總額為7,400,956 元，捐贈金額為4,557,655 元，占當年度綜合所得總額61% ；93年綜合所6,380,925 元，可能包含捐贈金額在內之一般扣除額為297,870 元占當年度綜合所得總額4.6%；94年綜合所得總額為27,914,030元，可能包含捐贈金額在內之一般扣除額為115,477 元，占當年度綜合所得總額之0.4%；依前開原告歷年捐贈情形，少有超過當年綜合所得總額50% 之捐款，其購買本件高達12,600,000元之教學軟體進行捐贈，顯與平日捐贈習慣有違。」等語，可知再審原告所提再審理由，只是原判決摒棄不採之陳詞，或係就原判決取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，泛言原判決有再審事由，原判決既已斟酌再審原告歷年所得與捐贈比率之證據，實難謂原判決就「再審原告90至95年間之年平均捐贈占所得為24% 比率」之證據漏未斟酌。

五、綜上，再審原告主張有行政訴訟法第273 條第1 項第11、13及14款之事由而提起本件再審之訴，然依其起訴主張之事實，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

六、此外，再審原告就最高行政法院100 年度裁字第2495號裁定具有行政訴訟法第273 條第1 項第11、13及14款情形為由，向本院提起再審之訴，揆諸最高行政法院95年8 月份庭長法官聯席會議決議意旨，應由最高行政法院管轄之，爰依職權另裁定移送於有管轄權之最高行政法院，併此敘明。

據上論結，本件再審之訴顯無理由，依行政訴訟法第278 條第2項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭