臺北高等行政法院判決

原告

王益洋

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

黃素津（處長）住同上

上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國100 年10月4 日府訴字第10009115400 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）142,211 元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。

二、事實概要：訴外人陳彩鳳所有臺北市○○區○○段○ ○段578 地號土地（下稱系爭土地，權利範圍10,000分之1,024 ，持分面積為82.12 平方公尺），原經被告所屬信義分處核定按一般用地稅率課徵地價稅在案。

1.嗣陳彩鳳以系爭土地為原告所有房屋（門牌號碼：臺北市○○區○○路○ 段77號6 樓之2 、6 樓之3 、6 樓之6 及6 樓之7 ；下稱系爭房屋）占用為由，分別於民國95年至97年間多次向該分處申請由原告代繳系爭土地之地價稅，經該分處迭次函請原告就占用系爭土地之情形提出說明。經原告表示其不同意代繳，該分處乃陸續函復陳彩鳳否准所請。嗣因陳彩鳳對於95年至97年地價稅之核課處分申請復查、提起訴願，均未獲變更，提起行政訴訟，經本院分別以97年度訴字第2094號及98年度簡字第315 號判決訴願決定及原處分均撤銷，原告其餘之訴駁回。被告不服，提起上訴，經最高行政法院分別以99年度判字第1009號判決及99年度裁字第2677號裁定上訴駁回確定在案。

2.被告所屬信義分處乃依上開本院裁判撤銷意旨，核定自95年起由原告代繳其所有系爭房屋占用系爭土地面積中20.45 平方公尺部分之地價稅，並檢送95年至99年地價稅繳款書，共計142,211 元。原告不服，申請更正及復查均未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、原告訴稱：

⑴按「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」、「人民有依法律納稅之義務。」憲法第7 條及第19條分別定有明文。又「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」、「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則。」此分別有司法院釋字第217 號及第420 號解釋可稽。而所謂實質課稅原則，其訴求之理念即是應以符合經濟利益之事實及其實際之依歸，認識負擔稅捐能力之有無及其歸屬，以使稅捐之課徵，能符合實質，而非僅是形式的要求。亦即解釋稅法時應不拘泥於法律外在形式，而須與時俱進地探究其實質經濟意義，此由於稅法依課稅公平原則（量能課稅原則）支配，稅法上構成要件所適用之法律概念，須同時斟酌其經濟過程與意義。而課稅公平原則不僅在個別稅捐之課徵有其適用，在稽徵程序上亦應受課稅公平原則之拘束，稽徵機關係基於公法為公共利益代表人，其任務在於依法平等核定徵收公法債權，實現納稅人間實質之負擔公平，使市場經濟不受公權力不當干擾。而司法院釋字第257 號解釋文雖認稅捐稽徵機關為簡化稽徵作業手續，而制定之類型化行政規則，如未增加人民之納稅義務者，即無違反課稅公平原則及租稅法定主義（此即所謂稽徵經濟原則）。反言之，稅捐稽徵機關為簡化稽徵作業手續，而制定之類型化行政規則，如有因此而增加人民之納稅負擔，使人民繳納超過實質應納之稅額者，即屬違反實質課稅原則、課稅公平原則及租稅法定主義。而土地稅法第3 條第1 項第1 款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」、第4 條第1 項第4 款規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：……四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」財政部71年10月7 日台財稅第37377 號函釋：「土地所有權人依照土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。……」。

⑵查原告並非系爭土地所有權人或共有人，依前揭土地稅法第3 條第1 項第1 款規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人，又同法第4 條關於代繳規定之立法理由為「地價稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管理及被他人占用等情形，使稅單無法送達，故訂定代繳辦法，以利稽徵。」由此以觀，有關代繳地價稅之規定，原係本於「稽徵經濟」之考量，而非基於「實質課稅」之考慮。是以於被申請代繳之人提出異議，且雙方當事人仍有爭議，或是否有占用情事不明之情形，為免陷於認定困難，以稽徵經濟計，被告自應核定土地登記簿所載之土地所有權人為系爭土地之納稅義務人以資適法。依簡化稽徵作業手續之稽徵經濟原則所制定之類型化行政規則，不得為簡化房屋稅稽徵作業手續之目的而增加人民之納稅負擔，使人民繳納超過實質應納之稅額，否則，即屬違反實質課稅原則、課稅公平原則及租稅法定主義。準此，應以實際土地所有權人據以課稅，如此方符合實質課稅原則、課稅公平原則及租稅法定主義之真諦。否則倘為獨重簡化稽徵作業手續之稽徵經濟原則而犧牲實質課稅、課稅公平等人民基本權利，豈非惡紫奪朱、捨本逐末。

⑶原告與已故胞兄李益洲於78年5 月27日簽訂之同意書約定，由李益洲之繼承人陳彩鳳等5 人分擔代繳伊等在惠國大廈房屋占用原告名義之地價稅2 分之1 ，而原告則代繳在芝麻大廈之地價稅2 分之1 ，係依同意書之約定而為，有交換對價之關係，且已互為完成代繳完畢，與銓洲大樓（即系爭房屋）並無約定互為代繳之情形不同。

⑷查系爭土地係完全獨立於上述惠國大廈、芝麻大廈之外，被告遽依該同意書之內容，未究明全案癥結所在，斷執同意書條文之字義，比照惠國大廈、芝麻大廈模式命原告代繳系爭地價稅有違實質課稅原則，自難折服。再者依同意書之約定意旨，原告既已履行惠國大廈、芝麻大廈互為代繳義務，即為已足。被告命原告代繳系爭地價稅，顯無理由，此有改制前行政法院66年判字第418 號判例可參。

⑸綜上，被告及訴願機關就上開法令之解釋及適用，仍拘泥於同意書文字形式，而未能與時俱進地依據社會事實以探究法令之實質經濟意義以適用之，原處分及訴願決定自有違背實質課稅原則、課稅公平原則及租稅法定主義之顯然重大錯誤之情形，因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

四、被告抗辯：

⑴按稅捐稽徵法第21條規定「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」次按土地稅法第3 條規定「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……」同法第4 條第1 項第4 款規定「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅及田賦：四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」再按行政程序法第6 條規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」同法第9 條規定「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」末按財政部83年6 月29日台財稅第831599502 號函釋「依土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。上開所稱『占有人』，依民法第940 條規定：『對於物有事實上管領之力者，為占有人』，準此，本案張、張○○2 人占有使用○○號房屋之基地，對該基地有事實上管領力，應認屬土地稅法第4 條第1 項第4 款規定之『占有人』，不因其占用該基地有無法律上原因而受影響。又土地所有權人申請由占有人代繳地價稅時，依前揭規定主管稽徵機關『得』指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅……」。

⑵查原告所有系爭房屋坐落於系爭土地上，且原告與李益洲於78年間簽訂系爭同意書，約定系爭土地移轉及地價稅分攤繳納事宜。嗣陳彩鳳於95年至98年間多次向被告所屬信義分處申請由原告代繳系爭土地地價稅，遞經行政救濟結果，經最高行政法院分別以99年度判字第1009號判決及99年度裁字第2667號裁定被告上訴駁回，被告乃依財政部83年6 月29日台財稅第831599502 號函釋規定，釐清原告所有系爭房屋使用系爭土地之事實，通知原告提出說明，經原告於99年10月27日委託陳文福地政士至本處製作談話筆錄，確認系爭同意書為真，並經陳彩鳳於同年11月19日說明其於99年度出售系爭土地地上剩餘房屋及應屬土地持分後，剩餘系爭土地面積20.45 平方公尺均為原告所有系爭房屋占有。上開事實有地籍資料查詢之土地綜合資料及建物綜合資料、系爭同意書、陳彩鳳歷次申請書、被告99年10月27日談話筆錄、陳彩鳳99年11月19日說明書等資料影本附卷可稽，洵堪認定。是被告所屬信義分處審認原告與李益洲係以系爭同意書約定互為代繳地價稅比例，且經查明原告所有系爭房屋占用陳彩鳳所有系爭土地之持分面積，乃依土地稅法第4 條第1 項第4 款及稅捐稽徵法第21條等規定，核定由原告代繳系爭房屋占用系爭土地面積20.45 平方公尺之95年至99年地價稅，洵屬有據。

⑶原告主張其非土地稅法第3 條第1 項所定之土地所有權人或共有人，又同法第4 條代繳規定係本於稽徵經濟之考量，是以於被申請代繳之人提出異議，且雙方當事人仍有爭議，或是否有占用情事不明之情形，被告自應核定土地登記簿所載之土地所有權人為系爭土地之納稅義務人云云。經查原告前於93年9 月27日持系爭同意書向被告所屬松山分處申請由陳彩鳳之子女李柏成、李明緒（李柏毅於93年1 月5 日更名李明緒）、李貞儀等人代繳其另所有臺北市○○區○○段○ ○段550 及551 地號持分土地之地價稅，經該分處核定由陳彩鳳之子女李柏成、李明緒、李貞儀等3 人代繳後，歷年地價稅額亦均經繳納在案，此有原告93年9 月27日申請書、被告所屬松山分處93年12月7 日北市稽松山甲字第09361233400、09361233401 號函、原告92年至99年地價稅課稅明細表及線上查詢徵銷檔及徵銷明細檔查詢等資料影本附案可稽。是土地稅法第4 條之立法意旨，雖以稽徵便利為考量，惟系爭同意書既經原告持以申請指定陳彩鳳等人分攤代繳前揭松山區土地之地價稅，則依行政程序法第6 條及第9 條規定，被告所屬各分處對該同意書所載原告與陳彩鳳等人間互為代繳地價稅一事，應為一致性之處理，即應同意陳彩鳳申請指定由原告代繳系爭土地之地價稅。原告之主張，核無足採。

⑷原告復主張其與已故胞兄李益洲於78年5 月27日簽訂之同意書約定互為代繳惠國大廈與芝麻大廈之地價稅，有交換對價之關係，與銓洲大樓並無約定互為代繳之情形不同，銓洲大樓係完全獨立於上述惠國大廈、芝麻大廈之外云云。查被告為瞭解系爭土地上房屋之所有權人持有該土地之權利範圍，經比對土地及建物之地籍資料，查得與原告持有相同建物面積者，其持有之土地持分分別約為10,000分之104 、10,000分之90、10,000分之91及10,000分之98，共計10,000分之383 ，換算土地持分面積為30.72 平方公尺（計算式：宗地面積×土地持分＝802 ×383/10,000）；另如以系爭同意書所載原告與李益洲所應分攤系爭土地之比例計算，原告所應分攤代繳之土地面積為31.36 平方公尺（計算式：宗地面積×系爭同意書所載李益洲土地持分×原告應分攤比例＝802 ×1,564/10,000×1/4 ）。惟本案陳彩鳳自95年至99年陸續出售其持有系爭土地之地上房屋及應屬土地持分，至99年12月31日止僅剩餘系爭土地面積20.45 平方公尺，而未持有該地地上房屋。是被告所屬信義分處以陳彩鳳已無系爭土地地上建物，卻仍持有該土地面積計20.45 平方公尺，據以審認原告所有系爭房屋占用陳彩鳳所有系爭土地之持分面積為20.45 平方公尺，並無違誤。次查被告所屬松山分處前已依據原告提示之系爭同意書，審認核定前開松山區土地由原告及陳彩鳳等人互為代繳地價稅，業如前述，則本件系爭土地既經陳彩鳳以系爭同意書約定代繳地價稅，且查該同意書之內容載明「為避免辦理持分過戶移轉登記需繳納鉅額土地增值稅金，暫時繼續登記為甲方或乙方1 人名義單獨所有」並就芝麻大廈、惠國大廈及銓洲大廈等部分，分開列出分攤地價稅比率，是被告所屬信義分處依行政程序法第6 條及第9 條等規定，核定原告代繳陳君所有系爭土地持分土地之地價稅，依法並無不合，原告主張，顯係臨訟飾詞，應不足採。

⑸綜上，被告核定由原告代繳系爭土地95至99年地價稅，揆諸前揭法條規定並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回，亦無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

五、得心證之理由：

⑴訴外人陳彩鳳以系爭土地為原告所有房屋占用為由，申請由原告代繳系爭土地之地價稅，經原告表示不同意代繳，兩造之爭執在於：①本案有無土地稅法第4 條第1 項第4 款規定之適用？②被告審認原告所有系爭房屋占用陳彩鳳所有系爭土地之持分面積為20.45 平方公尺，是否有誤？

⑵按土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅及田賦（土地稅法第4 條第1 項第4 款），足見「得」指定代繳其使用部分之稅捐者，是以主管稽徵機關「得」明確查明所占有使用之情形為限。換言之，土地稅法第4 條第1 項第4 款就立法理由「地價稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管理及被他人占用等情形，使稅單無法送達，故訂定代繳辦法，以利稽徵。」而言，確實是本於「稽徵經濟」之考量，而非基於「實質課稅」，但如土地所有權人所提出之相關資料，已經應足夠讓主管稽徵機關得為指定之程度，就是同時因「稽徵經濟」之考量而達到課稅之目的；斷不能因為同時可以達到實質課稅之目的，反而認為占有使用人之異議，而排除土地稅法第4 條第1 項第4 款之適用。因此，財政部71年10月7 日台財稅第37377 號函釋略以「所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。……」是以所有權人所提供之資料，尚待查明之情形。若個案顯示，所有權人所提供之資料足以查明實際占有使用之情形，則無援引財政部71年10月7 日台財稅第37377 號函釋之空間，先此敘明。

⑶本案所有權人陳彩鳳所提供之資料，是否足以查明實際占有使用之情形，而有土地稅法第4 條第1 項第4 款之適用？經查：

①原告所有系爭房屋坐落於系爭土地（土地所有權人為陳彩鳳）上，且原告與李益洲（為原告之兄弟，亦為陳彩鳳之配偶）於78年間簽訂系爭同意書（參見原處分卷p.06），約定系爭土地移轉及地價稅分攤繳納事宜。

1.上開同意書內容為：A.立同意書人李益洲（以下簡稱甲方）王益洋（以下簡稱乙方）茲因甲、乙雙方分得之房屋，其房屋基地持分原應分別登記為甲、乙方名義各自所有，現為避免辦理持分過戶移轉登記需繳納鉅額土地增值稅金，暫時繼續登記為甲方或乙方一人名義單獨所有，但甲、乙雙方將來處分房屋時，各得無條件請求對方將房屋基地之持分移轉登記予自己或其指定之人，絕無異議。B.謹將現登記甲、乙方名義之各房屋、基地詳載如左：

壹、芝麻大廈部分（略）……

貳、惠國大樓部分：台北市○○○路○段一號、建號四一八二號，三樓、建號四一八四號，五樓、建號四一八六號，同所公共設施、建號四二五七號。以上各房屋由

甲、乙方共有持分各貳分之壹。但上開各房屋之基地坐落台北市○○區○○段○○段伍伍零號、伍伍壹號權利範圍各貳分之壹均登記乙方名義所有。將來甲方處分上開共有房屋時，得無條件請求乙方將上開房屋基地持分貳分之壹，移轉登記予甲方或其指定名義人所有，所需繳納土地增值稅金等由甲方負擔繳納。

參、銓洲大樓部分：

一、台北市○○路○段七十七號六樓之二、建號五七三二號，六樓之三、建號五七三三號，六樓之六、建號五七三四號，六樓之七、建號五七三五號，均登記乙方名義並歸乙方所有。

二、同所三樓、建號五七零三號，三樓之一、建號五七零四號，三樓之二、建號五七零五、三樓之三、建號五七零六號，二樓之四、建號五七零七號，三樓之五、建號五七零八號，三樓之

六、建號五七零九號，三樓之七、建號五七一零號，同所九樓、建號五七一號，九樓之一、建號五七一二號，九樓之四、建號五七一三號，九樓之五、建號五七一四號。以上各房屋均登記甲方名義，歸甲方所有。

三、第一、二項各房屋之基地坐落台北市○○區○○段壹小段伍柒捌號，權利範圍壹萬分之一五六四，均登記為甲方名義所有。將來乙方處分第一項乙方所有房屋時，得無條件請求甲方將前開房屋基地持分肆分之壹，移轉登記予乙方或其指定人名義所有，所需繳納土地增值稅金等由乙方負擔繳納。右開房屋基地持分未移轉登記予對方之前，每年地價稅分擔繳納比例如左：

一、芝麻大廈、惠國大樓部分，由甲、乙雙方各分擔貳分之壹。

二、銓洲大樓部分：甲方分擔肆分之參，乙方分擔肆分之壹。

2.足見系爭臺北市○○區○○路○ 段77號6 樓之2 、6 樓之3 、6 樓之6 及6 樓之7 之房屋係登記在原告名下，為原告所有。而上開房屋坐落於系爭土地上，權利範圍1 萬分之1564，係登記在訴外人李益洲名下。系爭房屋每年地價稅分擔繳納金應由李益洲分擔4 分之3 ，而由原告分擔4 分之1 ，要無疑義。

3.惟嗣後該同意書所載約定標的，其中臺北巿基隆路2 段77號9 樓、9 樓之1 、9 樓之4 及9 樓之5 等號房屋及該屋所坐落系爭土地之部分土地持分業已出售予訴外人財團法人七星環境綠化基金會，該同意書之約定內容雖有發生變更之情形，惟此部分房屋及該屋所坐落系爭土地之部分土地持分均登記為李益洲所有，既已出售則李益洲毋需繳納此部分房屋及該屋所坐落系爭土地之部分土地之房屋稅及地價稅，故上開同意書所約定系爭房屋每年地價稅分擔繳納金應由李益洲分擔部分，會受到影響，但關於應由原告分擔者（1/4 ），自未受到影響。

4.經查，被告比對與原告持有相同建物面積者（即基隆路2 段77號6 樓之2 、6 樓之3 、6 樓之6 及6 樓之7 等建物相同面積者），其持有之土地持分分別約為10,000分之104 、10,000分之90、10,000分之91及10,000分之98，共計10,000分之383 ，換算土地持分面積為30.72平方公尺（計算式：宗地面積×土地持分＝802 ×383/10,000）；另如以系爭同意書所載原告與李益洲所應分攤系爭土地之比例計算，原告所應分攤代繳之土地面積為31.36 平方公尺（計算式：宗地面積×系爭同意書所載李益洲土地持分×原告應分攤比例＝802 ×1,564/10,000×1/4 ）。而李益洲及其配偶陳彩鳳陸續出售其持有系爭土地之地上房屋及應屬土地持分，至99年12月31日止僅剩餘系爭土地面積20.45 平方公尺，而未持有該地地上房屋。

5.因此，就「原告持有建物（相對於相同面積者）」所應分配到的基地土地之持分，換算該土地持分面積應為30.72 平方公尺；就「系爭同意書所載」原告所應分攤代繳之土地面積為31.36 平方公尺；而李益洲及其配偶陳彩鳳陸續出售地上建物後，已無任何地上物之下，而卻仍擁有系爭土地面積20.45 平方公尺，堪見無論是原告持有建物之合理分土地持分，或依系爭同意書所載應分攤代繳之土地面積，均較陳彩鳳最後所擁有系爭土地面積20.45 平方公尺為大，足見此系爭之地價稅，應由原告分擔。

②本案情形是所有權人陳彩鳳所提供之資料足以查明實際占有使用之情形，而有土地稅法第4 條第1 項第4 款之適用，被告核定自95年起由原告代繳其所有系爭房屋占用系爭土地面積中20.45 平方公尺部分之地價稅，並檢送95年至99年地價稅繳款書，共計142,211 元，當無違誤。

六、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭