臺北高等行政法院判決

100年5 月19日辯論終結

原告

財團法人臺北縣私立裕德國民小學

代表人

廖裕德（董事長）

訴訟代理人

蘇進文 律師

被告

新北市政府稅捐稽徵處（承受改制前臺北縣土城代 表 人 許慈美（處長）住同上訴訟代理人 莊維棟

李卉民

鄧政傑

上列當事人間有關稅捐事務事件，原告不服新北市政府中華民國99年12月21日北府訴決字第0991120035號訴願決定（案號：000000000 號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於坐落臺北縣土城市○○段688 及688 之7 地號等2 筆土地上所建造之建築物，經臺北縣政府工務局於（民國）99年8 月10日以北府工施字第0990750963號函核發99土使字第314 號使用執照，並副知臺北縣土城市公所（下稱土城市公所），土城市公所遂依臺北縣土城市建築工地臨時稅自治條例規定（以下簡稱系爭自治條例），以99年8 月31日北縣土財字第0990031561號函送建築工地臨時稅核定通知書（編號：000092號）及繳款書，課徵原告新臺幣（下同）3,254,800 元整。原告不服，申請復查，經土城市公所以99年10月4日北縣土財字第0990034973號函之復查決定維持原核定（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠兩造爭點：本件兩造之爭點，厥為被告承受業務前之土城市公所依98年12月1 日第3 度施行之系爭自治條例，對原告所施作並於99年8 月10日經臺北縣政府工務局核發使用執照之案件，核課本件建築工地臨時稅，是否適法允當？

㈡實體部分：

⒈按「自治條例與憲法、法律或基於法律授權之法規或上級自治團體自治條例牴觸者無效」地方制度法第30條第1 項定有明定。準此，地方自治團體就其自治範圍內之「專管事項」擁有固有之自治立法權，並就地方與中央之「共管事項」，在不牴觸國家法之限度內擁有立法權；但由於「自治立法」亦為立法之一種，當然必須受到憲法及學理上限制立法權之一般原則（諸如比例原則、平等原則等）之限制。且於「不利益處分」係地方自治就與國家法相同規範目的與對象，所為更高程度之規範時，依照「法律先占理論」，自非所許，殆無庸疑（蓋地方自治團體僅具間接國家行政機關之地位，若恣意立法採行措施，致人民權利自由受有相當程度之侵犯，自不符合「公益目的思考」為前提之合憲性或正當性要求）！是以，除有特殊公益上之理由，須以法律另為必要之額外限制，自不得就原屬嚴格法律保留之事項（即關乎國家須以法律為一致明確性規定之事項，且已制定中央法律明文規範者），容任少數地方自治團體再自創其法，再於其上疊床架屋地增設條件或負擔，致使「同一事項」擁有「二套標準」，形成異地異法之「一國二治」等怪誕及不合理現象（例如：同一建築起造人，在板橋、新莊等地興建房屋，只要正常繳納與房地興建有關之一般稅賦，但在同一縣境而僅隔鄰之旁的「土城」興建房屋，卻要另外被課系爭工地臨時稅）？顯見，被告對原告所課系爭創設性賦稅，縱以「自治條例」之名為之，仍亦構成對中央法律之牴觸而不合法，法理至明。

⒉次按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」、「所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則」，司法院釋字第597 號及第496 號解釋意旨，得為參照。又，所謂「量能課稅原則」，依學說之見解（陳清秀，稅法總論，第23頁以下），係要求個人之稅捐負擔，應按照稅捐義務人可以給付稅捐之能力加以衡量。故量能課稅原則如同稅捐正義，乃分配正義之表現，其保護人民免於超過給付能力之負擔，並確保最低限度之生存，即便是對專以營利為業之建商，仍應顧慮其營業支出可否從其所得額之計算基礎中予以扣除（淨利原則），亦至灼明。從而，被告創設系爭自治條例並課徵「建築起造人」每平方公尺200 元之工地臨時稅，既未詳細考量不同納稅義務人之實際上收入是否相當，甚將單純以興學教育、裁培人才為志業而具「公益團體」性質之原告等私立學校，也逕視與「一般建築業者」地位相同，不管其是否係以「盈利」為目的而加排除適用（類如「公辦建築」），所為顯違量能課稅原則及比例原則之原處份，自亦容有未洽，事至灼明。

⒊第按，地方針對法律所規定之許可要件，再作進一步之規範，原則上，雖非立即構成中央法律之牴觸。惟仍必須判斷該許可要件是否屬「全國一致性」抑或得「因地制宜」者。若屬前者，自非地方所得異其規範！例如電子遊戲場業管理條例第12條第1 項對於電子遊戲場業負責人或營業場所管理人設有不得充任之「消極要件」，此等規定與地方之特殊性無必然之關聯，允宜全國作一致性之規定。職是，本件原告建築工地使用執照之核發，自應認其係屬「全國一致性」之要件，洵非被告等亟少數地方自治團體所得自行「因地制宜」之事項範疇，且亦不得基於特殊公益上之理由，另以系爭自治條例創設限制而對原告增加無理之稅賦負擔：

⑴蓋，「建築起造人」須先申請「建造執照」方能動工興建建物，俟建築完成，須再申請「使用執照」，始能合法使用建物，乃建造案之必然流程；而人民均有經營此一事業之自由（營業或住居自由），本應受到憲法保障；且國家在此方面亦已設有主管機關及建築法等中央法規詳加管制（如本件建造與使用執照核發之權責主管機關，為臺北縣政府工務局），是就建造案件而言，國家既有「事前許可」限制（核發建造執照准許建築）及「事後審查」制度（核發使用執照），並以中央法規（建築法等）直接加以規定，自不得任由地方再於其上創設限制，違情悖理而再加重人民不必要之額外負擔，彰彰明甚。

⑵又，本件原告施作之校舍建造案，係於98年11月24日取得臺北縣政府工務局核發「建照執照」准予建築，並於99年8 月10日取得「使用執照」，期間所有有關該建築案之證照等事項（即包括建造執照及准許延長建築期限、使用執照等）等事項，悉由主管機關即臺北縣政府工務局依法為之。是由系爭建案之流程以觀，法律所定許可之要件，顯然非屬「因地制宜」者；且在租稅法實務上，雖有財稅主管機關以命令、函釋等方式，實質規定課稅要件之「租稅命令主義」現象。但此等「增加法律所無之限制」，仍須建構在不牴觸中央法律之基礎，方可為之。則系爭自治條例之內容，既有較諸中央法規所定應繳稅賦更為沈重之稅捐負擔，自屬具有干預取向之限制性，且已逾越嚴格法律保留事項之範疇，而難謂稱妥適。

⑶況如前述，針就建造案件而言，國家既已設有「事前許可」限制（核發建造執照准許建築）以及「事後審查」制度（核發使用執照），嚴予把關；並依建築法等中央法規直接加以規範，值此狀況下，焉能再由被告承受業務前之土城市公所等亟少數之地方自治團體，復於其上增設特殊且個別之限制條件呢？

⒋再由系爭自治條例第3 條前段：「本自治條例所開徵之臨時稅課收人，應開立專款帳戶集中控管，作為辦理本市路面整修及排水系統工程之用」，暨土城市公所前代理市長王澤民受訪所言：「開徵工地稅目的是因為建築工地的興建常有大型或重型車輛進出，造成鄰近馬路路面壓損，大大小小的坑洞造成市民不便；而工地興建時砂土，亦會使排水下水道造成淤積阻塞，颱風或大雨來臨時容易淹水，對地方環境及安寧帶來衝擊，如成有了這筆稅收，全數做為路面整修及排水系統工程，相對是造福市民，提昇市民生活品質」等語記載，更可清楚看出，被告承受業務前之土城市公所制定系爭自治條例之動機，表面上雖似出於前揭路面整修及排水系統維護等2 緣由，但其實質開徵目的，則是意在「開闢財源，改善地方財政，充裕市庫」，故該公所主秘李健生亦才會於受訪時坦述作出：「土城市○○○○路面整修及排水系統工程費用近4,000 萬元，開徵的建築工地稅收，全數專款專用，等於『打平』這筆開銷」等語得稽。特別是，建築工地只要妥善規劃與注意，重型車輛之進出，並不必然壓損路面；且大型車輛之載重，法令本即設有限制；警方亦常臨檢，並設地磅檢測；而工地興建雖會產生砂土，但只要注意施工、隨時清除，也不見得定必造成排水地下道之淤積阻塞！況依建築法第68條規定，建築物起造人或承造人，如因施工造成道路或公共設施損害者，應自行修復；且依廢止前臺灣省建築管理規則第32條規定，亦得選擇由起造人或承造人依實際道路受損情形，繳納代金、委由當地政府代為修復，足見被告承受業務前之土城市公所創設系爭自治條例所欲開徵之建築工地稅，就道路修復與排水系統維護之立法目的而言，根本洵無必要，且已嚴重違反必要及比例等原則（此從其他類如板橋、新莊、三峽、林口等未開徵「建築工地稅」之鄉鎮市，同樣存此情事；觀其轄內建案之數量或規模，甚至還比被告更多更大，但彼卻從未徵此稅即明；況被告原來就此所編之年度預算，反而由此省下，未免名實不符、令人存疑。甚且，建築物起造人縱依該條例繳納系爭臨時稅，根本也仍無法解免建築法第68條所規定之道路修復義務，反而形同建築物起造人「縱」就施工導致道路或排水道等公共設施之損害，竟仍必須「重複填補」而受「一事二罰」之不合理待遇）。是被告承受業務前之土城市公所未能舉證說明其間因果關係，便遽要求所有建築物起造人，無論其施工是否有對轄內道路或排水造成損害，所生損害是否輕、重有別，乃至早有法令加以規範，均須強制其繳納一定比例之建築工地稅，所為立法，實在過於牽強率斷，且有徒以整修路面及排水系統等工程為名，大行開闢財源之實，誠難令人信服。可見土城市公所之自治立法及其開徵之建築工地稅，確有明顯不當！

⒌更遑論及：

⑴有關土城市公所系爭自治條例之制定，確屬惡法、難謂課徵有理等情，亦有諸多相關報導可加證印！例如：自由時報97年6 月2 日：「臺北縣建築開發商業同業公會名譽理事長賴瑞昌昨天說，建商申請使用執照前，必須取得鄉鎮市公所給予的「無損害公共設施」證明，若再課徵工地稅，等於一頭牛剝兩層皮，且各鄉鎮市公所規範不一，建商無所適從…臺北縣建築開發商業同業公會顧問林長勳說，建商申請使用執照前須提出無損害公共設施證明，包括損害道路、開挖土地，一旦施工時損毀瓦斯、水、電、電信管線或水溝設施等，也必須修補完成，才能獲發證明，公所再開徵新稅，等於一頭牛剝二層皮，非常不合理。…也不知有無專款專用，無法追蹤款項流向」；與原告同為私立學校而具公益性質之淡水鎮淡江中學校長姚聰榮：「對教育機構課工地稅雖然合法，但不合情、理…這是淡江中學自1872年創校以來，收到的第1 張與建物或土地有關的稅單」；淡江中學公關室主任陳冠州：「依據土地稅減免規則，財團法人所興辦私立學校用地免稅是中央法令，而地方卻把私校納入繳納臨時稅範疇，混淆中央與地方法位階，嚴格來說，地方法令應自動無效」；聖約翰大學校長楊敦和：「鎮公所課稅於法有據，但在行政法上有行政『不當』之處，因為教育機構並非以營利為目的，與建商不同，學校不分公、私立建物，廣義上應可認定『公辦建築』屬於免徵範圍」、「面對辦學越來越困難的大環境，這筆天外飛來的稅款有如雪上加霜」；臺灣基督長老教會總會聲明：「學校是免稅單位，不是營利機構，地方政府不能以地方自治之名，奪取學校教育資源」；前淡水鎮長郭哲道：「淡水鎮是全國最有錢的鎮，沒有課稅理由」；教育部中部辦公室督學李宜堅也同出面聲援，呼籲地方政府課稅排除辦學單位；暨4 所私校聯合陳情書：「私校屬於財團法人之學校公益團體，非營利機構，所有新建校舍目的都是學生教育使用，應屬於公共利益。姚聰榮認為，這應屬自治條例中規定的『公辦建築』，鎮公所應把私校納入範疇，但是鎮公所的答案千篇一律都是『依法行政』，讓私校備感無奈…」等語意見，莫不資供卓參，在卷可憑。

⑵土城市公所系爭自治條例，既係依據「地方稅法通則」第6 條規定之授權而訂定，且於「93年12月1 日」即已公布，明定其所開徵之臨時稅年限僅只「2 年」，並自「94年12月1 日」施行至「96年11月30日」即應截止（原證12，系爭條例第2 、11條），自亦不得再於原設「2 年」之課徵期限屆滿後，一再重新提案及施行，毫無限制地以此變相手法延長其適用，致使此一名為「臨時」性質而對人民課以不利益負擔之行政處分，變為土城市公所「固定」之稅！且從未曾將此名目累計所收以供被告長期支用之稅款，公開說明及交代其光先前施行「2 次、4 年」，即已收取「1 億2 仟餘萬元」之鉅款，是否真均符合「專款專用」之途，且已全數用於路面整修及排水系統工程而仍不足，便遽「不斷」延續其「臨時稅」之開徵，所為作法，自亦欠缺正當性及必要性！

⑶此外，土城市公所所為一再「增加法律所無之限制」，既然必須建構在不抵觸中央法律之基礎原則上，但核其所訂系爭自治條例之內容，則已明顯增加原告依照中央法規所定應繳相關稅賦更為嚴苛與不必要之稅賦負擔，自屬具有干預取向之限制性，揆諸憲法及司法院釋字第597 號、第496 號解釋意旨，暨行政法上誠信原則與租稅法定主義之精神，應認其作法也已逾越嚴格法律保留事項之範疇，殊難謂稱允當或適法（特別是其第3 度如法炮製而於「98年12月1 日」再次施行之變相延長作法），彰彰明甚！

㈣退萬步言，原告所建校舍係供「教育興學」之用，顯然具有「公益團體」之色彩，「縱」認被告系爭98年6 月30日公告、98年12月1 日施行之最新自治條例仍非無效（「假設」之語，蓋土城市公所再三延長適用之最新系爭自治條例，根本欠缺「必要件」、「合理性」與「正當性」），惟如前揭說明，亦應將原告建築以供教育興學之校舍，類推其為第4 條第1 項後段「公辦建築」之性質而予除外適用，方合情理，堪為認定。

㈤土城市所創設開徵系爭建築工地臨時稅，並一再展延其適用時間，顯然欠缺正當性及必要性；且因未依自治條例及預算法之相關規定「專款專用」與管控執行，核與條例意旨、誠信原則及租稅法定主義之精神相違，殊難謂稱允當或適法：

⒈檢視系爭自治條例第4 條：「本自治條例所開徵之臨時稅課收入，『應開立專款帳戶集中控管』，作為辦理市○路面整修及排水系統』工程之用。專戶結束時，如有賸餘，應繳公庫，臨時稅課收支之執行，應依『預算法』相關規定，循『預算程序』納入年度預算辦理」規定，可知土城市公所就其依按系爭自治條例所核課之建築工地臨時稅收入，均應「專款專用」，且須全數用於轄內「路面整修及排水系統工程」等2 項目，否則即與系爭自治條例之立法意旨相違而不適法，事理至明。

⒉惟查，檢視下列文件數據，應可彰鑿證明被告創設課徵系爭建築工地臨時稅，根本核無必要；且其收支運用情形，更有如下重大瑕失或不當，實難令人信服：

⑴系爭自治條例，係於「93年12月1 日」公布，隔年「94年12月1 日」施行（第1 次），為期「2 年」；嗣於「96年10月25日」，又再重新公告，並自「96年12月1 日」施行（第2 次），為期「2 年」；繼於「98年8 月17日」，復又重新公告，並自「98年12月1 日」施行（第3 次），為期2 年。

⑵依照「預算法」之規定，「今年度」之預算，應在「去年度」編列，是以土城市公所，著眼「94年12月1 日」才開始施行系爭自治條例，故於94年度方始編列「95年度」之自治稅捐收入「預算數」（款目定為「10款2 項1 目」），並在95年度統計公布其實際課收之當年「決算數」（其他年度，以此類推）。據此查得之土城市公所已公布關於自治稅捐之92年度至99年度「預算數」及「決算數」，請詳統計一覽表、歲入明細表及歲出明細表等記載。

⑶另依已查得之土城市○○○○○路面整修及排水系統等二項目工程之歷年預算編列，應可清楚看出：被告於92、93及94年度沒有立法核課建築工地臨時稅收入前，年度預算書便已編列全市○路面加鋪」、「排水溝及相關設施急需整修」等2 項目之工程支出（蓋此係為「常態性」之必要支出項目），且此兩者合計編列之年度預算總額，分別為：92年度3,400 萬元（1,200+2,200 ）、93年度2,350 萬元（800+1,550 ）、94年度3,300 萬元（800+2,500 ），得為查對。惟自95年度起，其於每年均得增加系爭臨時稅收入之優勢財政下，就此2 項工程所編之年度預算：95年3,000 萬元（800+2,200 ），96年度3,000 萬元（800+2,200 ）、97年度1,400 萬元（400+1,000 ）、98年度2,400 萬元（1,200+ 1,200）、99年度2,700 萬元（1,200+1,000 ），反而都在「3,000 萬元以下」，尚比其於系爭自治條例訂定實施前，未有臨時稅收入之92年度3,400 萬元抑或94年度之3,300萬元總額為少（其中之「97年度」，甚至僅編區區「1,400 萬元」而已，根本只有92年度合計編列3,400 萬元之42％不到）。可見被告創設系爭自治條例所據以開徵之建築工地臨時稅，自始欠缺正當性及必要性。

⑷況就「單項」比較而言，應亦不難發現：土城市公所於未編列臨時稅收入之「原有財政」情況下，其在92年度即已編列「1,200 萬元」預算作為「路面整修」之工程支出；其於93年度及94年度也均就此編列了各「800 萬元」之工程預算支出；但其竟在95至97年度期間，每年均已增加臨時稅收入，且其入帳決算數額分別達到：95年度18,100,872元；96年度20,604,998元；97年度30,256,993元（光此3 年之總額合計、即有48,622,863元）等豐厚稅款得可「專款專用」作為後盾之狀況下，卻未見其有何因此多編分文預算，俾以提昇改善系爭項目之工程品質（95、96年度仍只編列「800 萬元」），甚至反還匪夷所思地大幅減少了一半之預算（97年度只編「400 萬元」）。同樣的，土城市公所於未編列臨時稅收入之狀況下，其在92、93及94年度即已針就「排水系統」工程，分別常態編列2,200 萬元、1,500 萬元及2,500 萬元預算；但自95年度起，其於每年均已實際增加臨時稅收入之優勢財政下，反而一再減縮此項工程之預算編列（95、96年度都只編列「2,200 萬元」而比94年度之「2,500 萬元」少了「300 萬元」），甚連原有之一半比例尚還不到（97年度只編「1,000 萬元」、98年度只編「1,200 萬元」）！核其此等自相矛盾、言行不一之離譜作法，殊又如何使人信服或接受？

⑸特別是，土城市公所於上「95年至98年度」期間，對於「路面整修」及「排水系統」等2 項目工程支出，總共只編「9,800 萬元」之預算；惟其同一時期之臨時稅收入，則達「101,752,812 元」，已然明顯超收「3,752,812 元」，而無續於98年12月1 日起再度公告且延展實施「第3 次」系爭自治條例及對原告課徵建築工地臨時稅對必要，彰彰明甚( 蓋，被告即土城市公所，明知其於「97年度」針就路面整修及排水系統等二項目工程之年度預算，僅只編列「1,400 萬元) ，但在該年底即知其當年度之臨時稅大幅超收，金額已達「30,256,993元」，足為所編預算數之2 倍多；也知其於「98年度」就此二項工程預算，僅只編列「2,400 萬元」，但在該年底即知其當年度之臨時稅課收，金額更達「32,789,949元」之鉅，明顯超出其當年度之上開工程預算編列，且可剩存「8,789,949 元」之餘款得稽。是以，衡諸常情或經驗法則，土城市公所若非故執名義以開闢財源，豈會明知自己不斷減少上開工程之預算支出編列，且未全數「專款專用」而有餘款，卻仍再三延長系爭臨時稅之課徵，以致「長期」且「固定」地增加人民之不利益負擔呢。

⑹更遑論及，土城市公所公告實施之系爭自治條例，既係依據「地方稅法通則」第6 條規定之授權而訂定，且於「93年12月1 日」即已公告，明載自己開徵之系爭臨時稅僅以「2 年」為限，並自「94年12月1 日」施行至「96年11月30日」便應截止（原證12之系爭條例第2 、11條）。是依條例意旨、誠信原則及租稅法定主義之精神，自亦不容被告恣違「信賴保護原則」地於原設「2 年」之課徵期限屆滿後，任意重新提案及再公告施行，以此變相及毫無限制手法不斷延長其適用，而使此一原為「臨時」、「特例」性質而對人民課以「不利益負擔」之行政處分，變成土城市公所得可隨意不當課徵以開拓財源之「固定」稅捐，堪為認定【況其於未將此名目累計所收稅款，公開說明或交代其於先前施行「2 次、4年」以來，即已收取「壹億餘元」之鉅款，是否真均符合「專款專用」之途，且已全數用於「路面整修」及「排水系統工程」而仍不足下，豈能遽爾「一國兩制」且「不斷」擴張地延續其「臨時稅」之開徵，是其作法，非亦欠缺正當性及必要性，又是何屬】？

㈥綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠按「特別稅課及附加稅課之課徵年限至多4 年，臨時稅課至多2 年，年限屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之規定重行辨理。」「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所開徵地方稅，應擬具地方稅自治條例，經直轄市議會、縣（市）議會、鄉（鎮、市）民代表會完成三讀立法程序後公布實施。」「地方稅自治條例公布前，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查。」「臺北縣土城市（以下簡稱本市）為開闢財源，改善地方財政，充裕市庫，及考量建築工地對地方環境與地方安寧之衝擊，以提昇市民生活品質，特依地方稅法通則規定制定本自治條例。」「凡於本市轄內，建築工地總樓地板面積在500 平方公尺以上者，應就其全部樓地板面積課徵建築工地稅。但屬公辦建築、配合公共建設拆遷之就地整建或易地重建及因震災重建者不在此限。建築工地稅之課徵以使用執照登記之建築起造人為納稅義務人。」「建築工地稅按使用執照登記之總樓地板面積核算，每1 平方公尺課徵新臺幣200 元，未足1 平方公尺部分，免予課徵。」「建築工地稅之課徵始於使用執照核發日，本市公所於接獲臺北縣政府核發使用執照副本之日起10日內核計課徵稅額後通知納稅義務人，納稅義務人應於本市公所送達核定納稅通知書之次日起2 個月內繳清稅款。」分別為地方稅法通則第3 條第2 項、第6 條及系爭自治條例第1 條、第4 條、第5 條、第6 條所明定。

㈡次按土城市公所因地方自治財政需要，充裕市庫收入，乃依地方稅法通則第6 條第1 項規定擬定系爭自治條例，先於96年6 月4 日經土城市民代表會第5 屆第2 次定期大會審議通過，完成三讀立法程序，報經改制前臺北縣政府96年6 月27日北府財管字第0960389788號函及財政部96年10月17日台財字第09604760572 號函准予備查，並經土城市公所以96年10月25日北縣土財字第0960034831號函公布施行，施行期間自96年12月1 日起至98年11月30日止。嗣土城市公所於上開年限屆滿前認仍需繼續課徵，爰依地方稅法通則第3 條第2 項及第6 條規定重行辦理立法、備查及公告程序，於98年6 月1 日經土城市民代表會第5 屆第6 次定期大會審議通過，完成三讀立法程序，報經改制前臺北縣政府98年6 月5 日北府財管字第0980448213號函及財政部98年7 月20日台財字第09804734591 號函准予備查，並經土城市公所以98年8 月17日北縣土財字第0980029920號公布施行，其施行期間續自98年12月1 日起至99年12月24日止。基上說明，土城市公所制定系爭自治條例，對於在其轄區內建築工地總樓地板面積在500 平方公尺以上之建築物起造人，於接獲使用執照副本之日起10日內開徵建築工地臨時稅，核屬地方稅法通則第2 條所定鄉（鎮、市）臨時稅課性質，其規定並未違反法律保留原則。至原告主張地方自治團體之立法權須受憲法及學理上限制立法權之一般原則限制，關乎國家須以法律為一致明確性規定之事項，且已制定中央法律明文規範者，不得就原屬嚴格法律保留之事項，不得容任少數地方自治團體再自創其法，造成異地異法之「一國二治」等不合理現象，縱建築工地臨時稅以「自治條例」之名為之，仍亦構成對中央法律之牴觸而不合法，且系爭自治條例於93年12月1 日公布明定開徵年限僅2 年，至96年11月30日應截止，自不得再於原設2 年屆滿後，重新提案施行，致使臨時性質變為固定之稅不合理、違反租稅法定主義云云，原告之主張，顯係對法令有所誤解。

㈢查原告於系爭建築工地興建學校，經改制前臺北縣政府工務局99年8 月10日北府工施字第0990750963號函核發99土使字第314 號使用執照，並副知土城市公所，該所依系爭自治條例第5 條及第6 條規定，按上開使用執照副本通知書所載總樓地板面積16,274.38 平方公尺，核定建築工地臨時稅為3,254,800 元，並以99年8 月31日北縣土財字第0990031561號函檢送建築工地臨時稅核定通知書及繳款書（編號：000092號），此有該通知書及相關資料附卷可稽（原處分卷第31頁至39頁），於法並無不合，應與維持。

㈣復按原告主張建照案件既經國家設有「事前許可」限制及「事後審核」制度把關，並依建築法等中央法規加以規範，且其縱依系爭自治條例繳納臨時稅，根本無法解免建築法第68條所規定道路修護義務，而受「一事二罰」之不合理待遇云云。惟查，系爭自治條例第6 條、第8 條核屬對納稅主體之規定，未限制建築物使用執照之申請，使用執照之核發或建築物之使用，並無所指對中央建築法規定事項另設限制等情，且查，有關建築案之證照等事項（包括建築執照及准許延長建築期限、使用執照等）悉由主管機關即改制前臺北縣政府工務局依法為之，足證系爭自治條例規定全然與相關執照之准駁或決定無關。另建築法規，為核其性質並非租稅法規，與系爭自治條例規範目的有別，建築工地臨時稅屬稅捐性質，並非使用執照之規費，質言之，法規之規範目的既異，即無互相牴觸之可能，是原告主張，不足採憑。

㈤另原告主張系爭自治條例違反平等原則、比例原則云云，按「國家基於一定之公益目的，對特定人民課予繳納租稅以外之金錢義務，涉及人民受憲法第15條保障之財產權，其課徵目的、對象、額度應以法律定之，或以法律具體明確之授權，由主管機關於授權範圍內以命令為必要之規範，該法律或命令規定之課徵對象，如系斟酌事物性質不同所為之合目的性選擇，其所規定課徵方式及額度如與目的之達成具有合理之關聯性，即未牴觸憲法所規定之平等原則與比例原則。」司法院釋字第593 號解釋可參照。查系爭自治條例施行期間內新申請之建照案，系爭自治條例並未將其排除於建築工地臨時稅之課徵對象範圍，倘該新建照案於施行期間內取得使用執照，依法自仍應繳納建築工地臨時稅，此觀諸系爭自治條例第6 條規定自明。至於取得使用執照在施行期間之後者免徵建築工地臨時稅，乃因系爭自治條例之限時法特性使然，此不論新、舊建案皆同，系爭自治條例並無差別規範，自與平等原則無違。第查建築行為系一種需要相當時間之連續性行為，期間常有停工、復工，或延長建照執照年限等各種狀況發生，從而如以工期長短、施工日數作為建築工地臨時稅之課徵要件，將大幅增加稽徵技術的困難，於實務上並不可行。被告求稅捐客體範圍明確性，並符合稽徵經濟原則，避免投入過多行政成本反而有害於公義，毋寧應以使用執照之核發作為稅捐債務發生基準時最為合適，蓋一方面納稅義務人之建築行為已確定終了再無爭議，二方面總樓地板面積及建築工地臨時稅之核算標準已可確定。從而，揆諸上揭司法院解釋意旨，系爭自治條例以斟酌事務性質之不同而為合目的性選擇，其所規定之課徵方式與目的之達成具有合理關聯，即與比例原則無違。原告之訴，洵無憑採。

㈥又原告主張系爭自治條例增加法律所無之限制，違反誠信原則，難謂適法云云，按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119 條、第120 條及第126 條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護，因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間條款，俾減輕損害。分別有司法院釋字第525 號解釋、第589 號解釋在案可稽，另大法官吳庚所著行政法之理論與實用，信賴保護原則之適用，以行政法規公布施行後之「修改」或「廢止」為前提，如屬「新制訂」之法規，則與信賴保護原則無涉。且對人民信賴之保護，以訂定過渡期間條款或其他補救措施為已足。是系爭自治條例於98年8 月17日公告，並於該條例第10條規定「本自治條例自98年12月1 日施行」，是系爭自治條例之有效施行期間自98年12月1 日起至99年12月24日止（因改制），核屬「新增制訂」之法規，非法規公布施行後之「修改」或「廢止」，揆諸上揭司法院解釋及學說意旨，與信賴保護原則及誠信原則無違，原告所訴洵無是採。至於原告訴稱，原告建築校舍係供「興學教育」之用，顯然具有「公益團體」之色彩，縱系爭自治條例並非無效，亦應將原告類推為第4 條第1 項後段公辦之性質，而予除外適用云云，經查系爭自治條例第4 條第1 項但書規定，所稱「公辦建築」，係指起造人為政府機關之公有建築物，原告之興建學校非屬前揭但書規定範圍，被告依法核課建築工地臨時稅，核無違誤。

㈦原告主張土城市所創設開徵系爭建築工地臨時稅，並一再展延其適用時間，顯然欠缺正當性及必要性；與租稅法定主義相違云云，按土城市公所因地方自治財政需要，充裕市庫收入，乃依地方稅法通則第6 條第1 項規定擬定系爭自治條例，先於96年6 月4 日經改制前臺北縣土城市民代表會第5屆第2 次定期大會審議通過，完成三讀立法程序，報經改制前臺北縣政府96年6 月27日北府財管字第0960389788號函及財政部96年10月17日台財稅字第09604760572 號函准予備查，並經土城市公所以96年10月25日北縣土財字第0960034831號函公布施行，施行期間自96年12月1 日起至98年11月30日止。嗣土城市公所於上開年限屆滿前認仍需繼續課徵，爰依地方稅法通則第3 條第2 項及第6 條規定重行辦理立法、備查及公告程序，於98年6 月1 日經改制前臺北縣土城市民代表會第5 屆第6 次定期大會審議通過，完成三讀立法程序，報經改制前臺北縣政府98年6 月5 日北府財管字第0980448213號函及財政部98年7 月20日台財稅字第09804734591 號函准予備查，並經土城市公所以98年8 月17日北縣土財稅字第0980029920號令公布施行，其施行期間續自98年12月1 日起至99年12月24日止。基上說明，系爭自治條例之立法既符合租稅法定主義，土城市公所據之核課本案工地臨時稅，於法並無不合，原告主張核無足採。另原告主張未依「專款專用」與管控執行與條例意旨相違云云，惟有關歲出預算編列、管控執行與本案稅捐核課係屬二事，且是否專款專用是審計機關之職權非原告所能置喙。

㈧綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、臺北縣土城市民代表會99年5 月31日北土代字第0990000367號函、臺北縣政府99年6 月18日北府財管字第0990515263號函、財政部99年6 月22日台財稅字第09904729840 號函、臺北縣政府工務局99年8 月10日99土使字第314 號使用執照、土城市建築工地臨時稅核定通知書、繳款書、原告99年9 月27日北縣德小字第099117號函、原告法人登記證書、系爭自治條例第2 條第1 項修正條文總說明、原告使用執照申請書、臺北縣政府財政局99年3月17日北財管字第0990227558號函、99年3 月15日研商「本縣所轄鄉鎮市開徵之建築工地臨時稅升格後辦理方式」會議記錄等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告依系爭自治條例，以99年8 月31日北縣土財字第0990031561號函送建築工地臨時稅核定通知書（編號：000092號）及繳款書，課徵原告3,254,800元，是否適法?本院判斷如下：

㈠按「特別稅課及附加稅課之課徵年限至多4 年，臨時稅課至多2 年，年限屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之規定重行辦理。」、「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所開徵地方稅，應擬具地方稅自治條例，經直轄市議會、縣（市）議會、鄉（鎮、市）民代表會完成三讀立法程序後公布實施。地方稅自治條例公布前，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查。」地方稅法通則第3 條第2項及第6 條定有明文。又台北縣土城市建築工地臨時稅自治條例第1 條規定：「為開闢財源，改善地方財政，充沛市庫，及考量建築工地對地方環境與地方安寧之衝擊，以提升市民生活品質，依地方稅法通則第6 條第1 項之規定制定本自治條例。」第2 條規定：「臺北縣土城市開徵地方建築工地臨時稅（下稱建築工地稅），依本自治條例之規定。」第4條規定：「凡於本市轄內，建築工地總樓地板面積在500 平方公尺以上者，應就其全部樓地板面積課徵建築工地稅。但屬公辦建築、配合公共建設拆遷之就地整建或易地重建及因震災重建者不在此限。建築工地稅之課徵以使用執照登記之建築起造人為納稅義務人。」第5 條規定：「建築工地稅按使用執照登記之總樓地板面積核算，每1 平方公尺課徵200元，未足1 平方公尺部分，免予課徵。」、第6 條規定：「建築工地稅之課徵始於使用執照核發日，本市公所於接獲臺北縣政府核發使用執照副本之日起10日內核計課徵稅額後通知納稅義務人，納稅義務人應於本市公所送達核定納稅通知書之次日起2 個月內繳清稅款，逾期未繳納者，依法移送行政執行」及第10條「本自治條例自98年12月1 日施行。」從以上規定，可知被告已就系爭建築工地臨時稅之課徵範圍、納稅義務人、稅率稅額等稅捐構成要件為明確之規定，足夠使納稅義務人明瞭及事前預計其租稅負擔，已符合租稅構成要件明確性要求，與租稅法定主義原則及法律保留原則無違( 最高行政法院100 年度判字第30號判決意旨參照) 。是原告主張系爭自治條例「增加法律所無之限制」，已逾越嚴格法律保留事項之範疇，難謂妥適云云，尚非可採。

㈡依自治條例第1 條規定，被告開徵建築工地臨時稅有兩大目的，即改善地方財政與提升市民生活品質，是被告開徵建築工地臨時稅如能有助於上開目的之達成，且採取對人民損害最少及損害與目的未顯失均衡時，即無違行政法上之比例原則。觀之自治條例第4 條規定，已將課徵範圍限縮於總樓地板面積在500 平方公尺以上之建築，且將公辦建築及配合公共建設拆遷所興建之建築排除在外；並於第4 條將納稅義務人限縮在自治條例施行期間取得使用執照之起造人；復於第5 條規定每1 平方公尺課徵200 元之建築工地臨時稅，以目前之房地產市價及行情衡量，其課稅比率尚屬不高；況被告並非直接從增加人民取得使用執照之限制著手，而係採取俟人民取得使用執照後始課徵工地稅之間接手段，其對人民權益之侵害已相對輕微；從以上種種課稅範圍、納稅義務人、稅額及課稅手段之限縮規定，足証被告課徵建築工地臨時稅已採取相當克制之手段，並非毫無限制，且採取之方法有助於上開兩大目的之達成，而其採取之方法與造成之損害間尚難謂有失均衡，揆之上開說明，即難謂被告之開徵建築工地臨時稅有違比例原則及量能課稅原則。是原告主張原處分顯違量能課稅原則及比例原則云云，尚無足採。

㈢查原告於坐落於臺北縣土城市○○段688 地號等2 筆土地上所建造之建築物，經臺北縣政府工務局以99年8 月10日北府工施字第0990750963核發99土使字第314 號使用執照，並副知土城市公所，該建築物起造人為原告，總樓地板面積為16274.38平方公尺，是該建築工地總樓地板面積在500 平方公尺以上，申報之開工及竣工日期則分別為99年1 月20日及99年7 月15日，為原告所不爭( 見本院卷第54頁筆錄) ，揆諸首揭建築工地臨時稅自治條例規定，原告即有繳納建築工地臨時稅之義務，揆諸首揭規定，原處分按使用執照登記之總樓板面積核算，每1 平方公尺200 元計算，課徵建築工地臨時稅共計3,254,800 元，於法尚無不合。

㈣原告雖主張臨時稅課徵年限僅只2 年，自不得再於2 年課徵期限屆滿後，另再重新提案施行，毫無限制地變相延長其適用，一再展延其適用時間，顯然欠缺正當性及必要性，原處分顯有違誤云云。惟按土城市公所因地方自治財政需要，充裕市庫收入，乃依地方稅法通則第6 條第1 項規定擬定系爭自治條例，先於96年6 月4 日經改制前臺北縣土城市民代表會第5 屆第2 次定期大會審議通過，完成三讀立法程序，報經改制前臺北縣政府96年6 月27日北府財管字第0960389788號函及財政部96年10月17日台財稅字第09604760572 號函准予備查，並經土城市公所以96年10月25日北縣土財字第0960034831號函公布施行，施行期間自96年12月1 日起至98年11月30日止。嗣土城市公所於上開年限屆滿前認仍需繼續課徵，爰依地方稅法通則第3 條第2 項及第6 條規定重行辦理立法、備查及公告程序，於98年6 月1 日經改制前臺北縣土城市民代表會第5 屆第6 次定期大會審議通過，完成三讀立法程序，報經改制前臺北縣政府98年6 月5 日北府財管字第0980448213號函及財政部98年7 月20日台財稅字第09804734591 號函准予備查，並經土城市公所以98年8 月17日北縣土財稅字第0980029920號令公布施行，其施行期間續自98年12月1 日起至99年12月24日止。參照前揭地方稅法通則第3 條第2 項及第6 條之規定，被告於土城市民代表會完成三讀立法程序後公布實施，並於系爭自治條例公布前，報請臺北縣政府及財政部備查，則被告據此核課建築工地臨時稅，並無違誤，原告此部分之主張，容有誤解。

㈤原告另主張就建造案件而言，國家既有「事前許可」限制（核發建造執照准許建築）及「事後審查」制度（核發使用執照），並以中央法規（建築法等）直接加以規定，自不得任由地方再於其上創設限制，違情悖理而再加重人民不必要之額外負擔云云。惟查，系爭自治條例第6 條、第8 條核屬對納稅主體之規定，未限制建築物使用執照之申請，使用執照之核發或建築物之使用，並無所指對中央建築法規定事項另設限制等情。又有關建築案之證照等事項（包括建築執照及准許延長建築期限、使用執照等）悉由主管機關即改制前臺北縣政府工務局依法為之，故系爭自治條例規定全然與相關執照之准駁或決定無關。另建築法規，核其性質並非租稅法規，與系爭自治條例規範目的有別，建築工地臨時稅屬稅捐性質，並非使用執照之規費，質言之，法規之規範目的既異，即無互相牴觸之可能，是原告此部分之主張，委無可採。

㈥原告又主張建築校舍係供「興學教育」之用，縱系爭自治條例並非無效，亦應將原告之角色，類推為第4 條第1 項後段公辦建築之性質，而予除外適用云云。惟按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則．．．」業經司法院釋字第607 號解釋在案，是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，乃應以法律明定之。系爭自治條例第4 條第1 項但書已明定，除公辦建築、配合公共建設拆遷之就地整建或易地重建及因震災重建者外，凡於土城市轄內，建築工地總樓地板面積在500 平方公尺以上者，應就其全部樓地板面積課徵建築工地稅。又所稱「公辦建築」，係指起造人為政府機關之公有建築物。查原告興建學校並非「公辦建築」，為原告所不爭( 見本院卷第57頁筆錄) ，尚無自治條例第4 條第1 項但書規定之適用，亦無從類推適用，故原告此部分之主張，亦無可採。

㈦至原告主張土城市公所因未依自治條例及預算法之相關規定「專款專用」與管控執行，核與條例意旨、誠信原則及租稅法定主義之精神相違乙節。惟查，預算編列之增減多寡係屬土城市公所之職權，歲出預算編列、管控執行與本案稅捐核課係屬二事，而是否專款專用核屬審計機關之職權，要難作為有利之認定。

六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列。至本院98年度訴字第1549號判決係屬個案，並非判例，不能拘束本案，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭