臺北高等行政法院判決

102年1月24日辯論終結

原告

邱彰

訴訟代理人

林合民律師

訴訟代理人

李昊沅律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）

訴訟代理人

吳裕惠（兼送達代收人）

鍾盈蓁

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年7 月27日台財訴字第10100101250 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴後，被告由財政部臺北市國稅局更名為財政部臺北國稅局，機關代表人已由吳自心變更為何瑞芳，經具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告民國97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報執行業務所得新臺幣（下同）5,044,094 元，併同查獲漏報營利、薪資、利息所得合計253,576 元，歸課核定當年度綜合所得總額5,595,875 元，除補徵稅額1,323,060 元外，並按所漏稅額1,323,060 元處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計642,531元。原告就執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以101 年3 月6 日財北國稅法二字第1010220478號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部101 年7 月27日台財訴字第10100101250 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠原告所受境外XL Telecom & Energy Ltd （以下簡稱XL 公司）1 年期法律顧問報酬收入3,020,898 元（美金99,990元），非屬中華民國來源所得：

1.原告受印度XL公司聘任為97年常年法律顧問，主要係為XL公司向美國證交所（SEC ）檢舉訴外人Albert Hu 投資詐騙案並求償，後由美國證交所於98年起訴在案。其簽約地、勞務提供地、固定營業場所等均在美國加州，所領取XL公司給付之報酬，即係在境外（美國加州）提供勞務之對價，核非中華民國來源所得，被告核定原告漏報勞務報酬所得，顯違租稅法定主義。

2.被告認該筆所得之勞務提供地為中華民國，而屬中華民國來源所得，應負舉證責任。被告僅以臺灣桃園地方法院97年度重訴字第242 號之民事起訴狀所載之事實，即認原告有於臺灣為XL公司提供勞務，惟查該訴訟事件XL公司係聘任於我國執業之陳丁章律師為訴訟代理人，且該案實質上未經實質審理。況且，稅捐機關不可僅以具司法偵查程序中之偵查筆錄作為稅捐核課之依據（改制前行政法院87年度判字第540 號判決參照），依舉重以明輕之法理，由私人撰擬之民事起訴狀所載事實，其文書效力更不應高於司法機關偵查筆錄，而為本件勞務提供地事實證明之依據。被告未詳加審認系爭法律顧問契約簽約地、報酬給付地、原告於美國加州法律事務所提出勞務之事證，逕為原告不利之處分，顯違反行政程序法第36條職權調查原則之精神。

3.原告代表XL公司來臺與臺灣海德威公司接洽，實際在中華民國工作日數僅1 天，協商會談時間亦僅約2 小時左右，有XL公司在臺委任之陳丁章律師提供之聲明書可證（原證2 ）。故縱認原告有於中華民國提供勞務，而認係中華民國來源所得，亦應以原告實際在臺有為XL公司工作天數（1 天），占全年法律顧問期間之比例，計算我國來源所得，始為適法。

㈡原告分別取自世承企業社及XL公司報酬635,790 元（美金19,972元）、4,267,972 元（美金134,153 元），亦非中華民國來源所得：

⒈臺灣地區與大陸地區人民關係條例地24條第1 項前段雖規定，大陸地區來源所得應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅，惟就勞務提供地之認定，實不含「勞務提供之結果地」（最高行政法院96年度判字第1439號判決參照）或「勞務成果使用地」（本院96年度訴字第3052號判決參照）。

⒉被告以原告受世承企業社及境外XL公司委託處理向大陸日能中天公司提起訴訟之契約目的，在對大陸公司提出訴訟，並以世承企業社負責人方文君於99年3 月26日談話筆錄（原處分卷第181 頁、第183 頁）為據，率認原告有於大陸地區為世承企業社及XL公司提出勞務。惟查原告受世承企業社委託，其契約目的雖係向大陸公司提出訴訟，但不以原告須於大陸地區處理業務為必要，且原告未具大陸律師資格，於大陸地區亦無辦公室，未於臺灣或大陸地區執行律師業務，此業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官99年度偵字第21482 號不起訴處分書（原證5 ）認定在案。故該案雖係向大陸地區公司提出訴訟，惟原告於美國、香港等地為勞務提供即可。

⒊被告未審究此種跨國境之勞務提供可能，顯然忽略世承企業社與原告在美國、香港、德國之各種勞務提供往來事實，僅以訴訟結果地在大陸地區，即遽論勞務提供地是大陸地區，該所得為大陸地區來源所得，將所得稅法規定之「勞務提供地」擴張至「勞務使用地」甚至「勞務結果地」，擴張「租稅客體」範圍，顯已違反稅捐法定主義。

⒋又世承企業社負責人方文君之談話，實與事實不符。原告因不具大陸律師資格，無法實際於大陸地區進行案件調查與訴訟工作，故與世承企業社簽署法律顧問協議後，隨即赴德國、美國，並於97年9 月中旬在美國與安徽凌聖英律師聯絡，請其代辦臺灣世承企業社在大陸遭安徽公司詐騙案相關法律事務，並於同年9 月20日左右在香港致電大陸凌律師確認委託協助事宜，有大陸安徽美林律師事務所凌聖英律師所具證明書可稽（原證6 ）。原告於同年9 月27日至30日、10月3日、4 日、6 日至10日、12月1 日至5 日，陪同世承企業社負責人方文君向大陸律師說明案情，其間並為方文君處理案外之上海租約事宜，故本件世承企業社委任原告向大陸公司提出訴訟案，處理期間長達2 年又2 個月，主要勞務提供地涉及美國、德國及香港，實際於大陸地區之時間僅十多天，主要係陪同方文君至大陸與律師簽署委託契約並說明案情，大陸地區應僅得認定是「勞務成果使用地」或「勞務提供結果地」，而非「勞務提供地」。縱認原告有於大陸地區提供勞務，而有大陸地區來源所得，亦應以原告實際在大陸地區工作天數之比例，計算大陸地區來源所得，以符公允。

⒌另原告為XL公司提供法律服務部分，均是該公司於美國之法律事務，並無在大陸地區提供勞務之事實，亦經大陸安徽美林律師事務所凌聖英律師具書證明（原證6 ）。

⒍勞務報酬是否為大陸地區來源所得，應由被告負客觀舉證責任，被告就原告有為世承企業社及境外XL公司於大陸地區提供勞務之事實，均未盡舉證之責，遽論符合課稅事實，殊難信服。

㈢原告為美國律師，業經臺北律師公會理事會議審查通過，依法加入臺北律師公會為準會員，得在我國執行美國加州之法律或該國採行之國際事務，為領有臺北律師公會準會員之外國法事務律師（證書號碼：北律準會字第0055號，原證8 ），執行業務成本費用率應適用律師之30％，而非未具律師資格辦理訴訟代理人業務者之23％。原處分未予審究，逕認原告為外國律師而非我國律師，適用執行業務成本費用23％，即有違誤，歧視依律師法規定取得外國法事務律師資格，違反平等原則，且有違WTO自由貿易原則。

㈣系爭勞務報酬所得是否屬中華民國來源所得尚有疑義【聘任或委任契約簽約地均於國外、報酬給付地亦於境外，勞務提供地主要在美國，其中XL公司顧問報酬收入3,020,898 元（美金99,990元）原告已向美國申報所得，4,267,972 元（美金134,153 元）亦由XL公司代印度政府扣繳10.5575 ％（原證9 ），因此原告認上揭所得屬境外所得，僅就確定所得申報，實無「逃漏」稅捐情事，如應處罰，亦應以「行為罰」論處，「斟酌其行為或不行為之情節，科處一定金額以上及以下之罰鍰，不應以漏稅金額為基礎」，否則有違比例原則，並牴觸司法院字第327 號解釋之意旨。

㈤人民對法律之瞭解不能期待有超過主管機關之水準，主管機關本負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，若主管機關本身都無法合理妥適的解釋或適用法律，則人民對法律的錯誤認知，應該是被容忍的，即不應認人民有任何故意或過失之行為（本院89年度訴字第726 號判決參照）。且行政罰法總說明第4 項及第7 條之立法說明亦明示行政機關應就行為人之故意過失負舉證責任，如行為人主觀上非出於故意或過失，應無可非難性及可歸責性。本件於法律上有不同解釋之可能性，原告合理判斷縱與稅捐稽徵機關所持之法律見解有歧異，不應認原告有過失而構成行政罰之要件。

㈥並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

㈠按凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，課徵綜合所得稅。查境外XL公司依與原告所簽訂之契約，於97年4 月16日匯款3,020,898 元（美金99,990元）支付原告自97年4 月14日起1 年期之法律顧問費用（見原處分卷第437 頁、第438 頁），另依臺灣桃園地方法院提供之民事起訴狀中載明，XL公司由其法律顧問（即本案原告）親至臺灣與該民事被告代表接洽相關事務（見原處分卷第289 頁），由此觀之，原告有為XL公司在中華民國境內提供勞務之事實，被告以原告於97年4 月14日起1 年內在臺灣境內居留天數（見原處分卷第293 頁）比例計算執行業務收入1,647,010 元（3,020,898 元×199/365 ），並無不合。

㈡原告取自世承企業社及XL公司執行業務收入635,790 元、4,267,972 元，係原告代理XL公司等至大陸控告日能中天公司詐欺所收取之法律顧問費。原告均在大陸進行相關程序，其勞務提供地在大陸地區，依臺灣地區與大陸地區人民關係條例規定，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。

㈢綜上，合計核定原告執行業務收入6,550,772元（1,647,010元＋635,790元＋4,267,972元），原告未提供相關之成本費用且未具臺灣及大陸律師資格，被告依97年度執行業務者費用標準，按收入總額23％核定其必要費用，核定執行業務所得5,044,094元【6,550,772元×（1－23％）】並無不合。

㈣又依行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，是人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。納稅義務人若對系爭所得應否列入綜合所得心存疑義時，自應向稽徵機關詢問，尚不得以誤解法令或自認並無所得等由，卸免申報納稅之責。被告審酌原告之違章情節，按所漏稅額1,323,060 元處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計642,531 元【1,323,060 元×〔（253,576 元×0.2 倍）＋（5,044,094 元×0.5 倍）〕/5,297,670元】，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，揆諸前揭規定，尚無不合，原告所訴，委無足採。

㈤並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

五、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告受境外XL公司聘任1 年期法律顧問，所受報酬是否構成所得稅法第8 條第3 款中華民國來源所得？被告以原告當年度在台居留天數比例計算執行業務收入，是否適法？⑵原告另取自世承企業社及境外XL公司之報酬，是否即為大陸地區來源所得，而有臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條第1 項前段「應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅」規定之適用？⑶執行業務成本費用係適用律師30％或非律師23％之成本費用？⑷原告有無故意過失？是否得予處罰？茲分述如下：

㈠按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存5 年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。……。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第8 條第3 款前段、第14條第1 項第2 類、第71條第1 項前段及現行同法第110 條第1項所明定。次按「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。」臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條第1 項前段有明文規定。

㈡關於原告所受境外XL公司1 年期法律顧問報酬收入3,020,898元部分：

1.按所得稅法第8 條設有11款規定，就中華民國來源所得列舉各種所得之課徵範圍及認定標準。其中第3 款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得；如係於我國境外提供勞務，則非屬中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，尚非所問，此觀前揭所得稅法第8 條第3 款但書規定意旨自明。

2.查原告受印度XL公司聘任為97年常年法律顧問，XL公司乃於97年4 月16日匯款3,020,898 元（美金99,990元）支付原告自97年4 月14日起1 年期之法律顧問費用（見原處分卷第437 頁、第438 頁），此為原告所不爭執。原告雖稱：該常年法律顧問主要係為XL公司向美國證交所（SEC ）檢舉訴外人Albert Hu 投資詐騙案並求償，後由美國證交所於98年起訴在案，其簽約地、勞務提供地、固定營業場所等均在美國加州，所領取XL公司給付之報酬，即係在境外（美國加州）提供勞務之對價，核非中華民國來源所得云云。按原告支領上開顧問酬金，茍原告為XL公司提供法律服務之「勞務提供地」均在境外，則該項所得應非中華民國來源所得，換言之，茍其「勞務提供地」部分係在境內，則依所得稅法第8 條第3 款規定，即不能認全部非屬中華民國來源所得。

3.查依臺灣桃園地方法院提供之民事起訴狀中載明，XL公司由其法律顧問（即本案原告）親至臺灣與該民事被告代表接洽相關事務，此有民事起訴狀可稽（見原處分卷第289 頁），足見，原告有為XL公司在中華民國境內提供法律服務之事實，此亦為原告所不爭執，則依前開說明，上開3,020,898 元即有「部分」應屬中華民國來源所得。原告雖稱該報酬全部非中華民國來源所得云云，要不可採。

4.至被告以原告於97年4 月14日起1 年內在臺灣境內居留天數為199 天（見原處分卷第293 頁），因而按比例計算執行業務收入1,647,010 元（3,020,898 元×199/365 ），固非全然無見。惟查：依財政部99年1 月7 日台財稅字第09904504820 號令發布「適用所得稅協定查核準則」第20條規定：「他方締約國之居住者因受僱而取得薪津、工資及其他類似之報酬，以其於受僱期間所取得之勞務報酬為準，按其在中華民國境內提供受僱勞務之實際居留天數占該受僱期間之比例，計算屬中華民國來源之受僱勞務所得，課徵所得稅。但其在中華民國境內提供之勞務對總勞務報酬之貢獻度高於該比例者，應以實際貢獻度為基礎，計算屬中華民國來源之受僱勞務所得。」依此意旨，原則上係以受僱者在中華民國境內「提供受僱勞務」之實際居住天數占該受僱期間之比例，計算中華民國來源所得。本件原告收取1 年期法律顧問費係由印度XL公司所給付，而原告具有美國律師資格，並無臺灣律師資格，此為二造所不爭執。則其在臺灣境內居留天數199 日是否全部係為XL公司提供勞務，即有疑義？原處分未予究明，逕依原告在臺灣境內居留天數比例（199/365 ），（而非其在中華民國境內提供系爭勞務之實際居留天數占該年度期間之比例）核算系爭執行業務收入1,647,010 元（3,020,898 元199/365 ），於法即有未合。

㈢關於原告另取自世承企業社及XL公司執行業務收入635,790元、4,267,972元部分：

1.查原告97年9 月9 日、10日另取自世承企業社及XL公司執行業務收入635,790 元（美金19,972元）、4,267,972 元（美金134,153 元），係原告代理XL公司等至大陸控告日能中天公司詐欺所收取之法律酬金，有XL公司及世承企業社與原告簽訂之法律服務聘任協議等可稽（見原處分卷第432 頁至第436 頁、第426 頁至第431 頁）。原告代理XL公司及世承企業社所收取之法律酬金，均在大陸進行相關程序，其勞務提供地在大陸地區，依臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條第1 項前段規定「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。」被告將該所得併同課稅，於法亦無不合。

2.原告雖稱：其為美國公民，住所在美國加州不在臺灣，且97年度於中華民國境內居住未滿183 天，非中華民國境內居住之個人，其執行業務或勞務提供皆在中華民國境外，系爭所得非中華民國來源所得；又原告於97年9 月1 日接受臺灣世承企業社委託辦理與XL公司和解事宜，在雙方和解後再共同向日能中天公司要求償還貨款，原告只負責為雙方找大陸律師並提案說明，合約之簽署地為德國，勞務提供地在美國、香港、德國，準據法為臺灣及加州，匯款地在美國，非中華民國來源所得；又縱認係中華民國來源所得，因原告收取自世承企業社及XL公司法律酬金之時間，分別為97年9 月9 日、10日，算至當年度12月31日止，分別為65日及64日，亦應按65/365及64/365之比例，核算其執行業務收入云云。惟查：

⑴原告於82年11月4 日遷入臺灣設籍迄今，且原告於97年度在臺居留超過183 天，有原告入出國日期證明書、全戶戶籍資料查詢清單可稽，原告為中華民國境內居住之個人甚明。原告代理XL公司及世承企業社至大陸控告日能中天公司詐欺之法律酬金，均在大陸進行相關程序，其勞務提供地在大陸地區，依臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條第1 項前段規定，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅，原告主張在美國及德國簽約及在香港撰寫文書，應不納入計算所得稅云云，殊無足採。

⑵再者，依XL公司及世承企業社與原告簽訂之法律服務聘任協議書記載（見原處分卷第434 頁、第427 頁），XL公司及世承企業社聘任原告之締約目的，係委由原告對安徽日能中天公司因違反保證函而使客戶遭受5,760,000 美元之損失及其衍生利息之糾紛進行法律追償，而原告確實也提供該項法律服務，因而方得受有報酬。是該法律酬金乃屬個案委託之報酬，與常年法律顧問費不同，原告主張應按65/365及64/365之比例，核算其執行業務收入云云，亦不足採。

㈣關於成本費用率部分：

1.按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，97年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用：一、律師：30％。……二十六、未具律師資格，辦理訴訟代理人業務者：23％。……。」為97年度執行業務者費用標準所核定。

2.本件原告未提供相關之成本費，其雖亦未具臺灣及大陸律師資格，然原告具美國律師資格，且加入台北律師公會為準會員，此有台北律師公會準會員證書可稽（參本院卷第54頁原證8 ），原告係因律師身份而得收取系爭常年法律顧問費及法律酬金，被告亦係認系爭執行業務收入為常年法律顧問費及法律酬金，則其逕以原告在台並未設法律事務所，逕按收入總額23％核定其必要費用，即有未洽。況原告執行系爭法律事務，尚須兩岸三地往返，其成本費用非必較諸國內法律事務所為低，本件綜合以觀，應按30 %之標準認定成本費用，方屬適法。

㈤綜上，關於原告取自世承企業社及XL公司執行業務收入635,790 元、4,267,972 元部分，雖應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅，然被告依收入總額23％核定其必要費用，以及據以計算裁罰金額，均有未合。又原告所受境外XL公司1 年期法律顧問報酬收入3,020,898 元部分，原處分逕依原告在臺灣境內居留天數比例（199/365 ），核算系爭執行業務收入1,647,010 元，亦有未合，則其所認定之總所得及裁罰金額即均有違誤，自無以維持，訴願決定未予以糾正，亦無可維持。原告訴請撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定，自應准許，爰予撤銷之，著由原處分依本院見解，重為適法之處分。又原告稱XL公司給付4,267,972 元部分，業經該公司依印度國家法律就源扣繳乙節，究竟實情如何？案經撤銷，應一併查明。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭