臺北高等行政法院判決

102年4月11日辯論終結

原告

英屬開曼群島商台灣音視股份有限公司台灣分公司

代表人

羅國羽

訴訟代理人

陳建宏 會計師（兼送達代收人）

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳 （局長）

訴訟代理人

劉淑珍

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年10月25日台財訴字第10100180870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴後，被告由財政部臺北市國稅局更名為財政部臺北國稅局，機關代表人由吳自心變更為何瑞芳，經具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）30,770,853元，被告原依申報數核定，嗣原告更正申報為14,313,710元，再重行依更正申報數核定，復接獲通報其更正減列金額16,457,143元係無進貨事實，取具瑞智廣告事業有限公司（以下簡稱瑞智公司）開立不實統一發票5紙虛列之費用，被告乃第3次核定其他費用14,313,710元，應退稅額1 元，並按所漏稅額2,565,854 元處0.8 倍之罰鍰2,052,683 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告101 年6 月18日財北國稅法一字第1010212504號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部101 年10月25日台財訴字第10100180870 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠本案原告已就同一事實分別提起營業稅與營利事業所得稅之行政救濟程序，按財政部80年8 月8 日台財稅第800695600號函意旨，稽徵機關對本案營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項規定作成決定，並應通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。

㈡瑞智公司並非虛設行號，被告以臺灣新北地方法院（前稱臺灣板橋地方法院，以下簡稱新北地院）99年簡字第7288號判決「推論」原告與瑞智公司無交易之事實，並據以補稅裁罰，該處分顯已違反論理法則及有利不利一律注意原則：

⒈新北地院99年簡字第7288號判決雖以瑞智公司之實際負責人林芳智基於94年1月13日起至95年6月止為逃漏稅捐之故意，於94年2 月至10月間向部分營業人處取得登載不實之發票作為瑞智公司之進項憑證藉以扣抵銷項稅額，判決瑞智公司之登記負責人趙健強犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪，惟該刑事案件之交易期間為94年，與本件行政救濟之交易期間為93年不同，被告卻以瑞智公司94年之交易內容作為本案原告與瑞智公司93年間無交易事實之依據，試問原告與瑞智公司93年間之交易與瑞智公司94年間取具不實發票間何以有關連性？況被告以系爭交易係屬無進貨事實為由，補徵進項稅額822,857 元並依營業稅法第51條第5 款規定裁處罰鍰後，於本案復查及訴願階段實無從對瑞智公司94年度取具不實發票之情形與認定本案係無進貨事實之關聯性加以論述，顯見被告率斷以瑞智公司往後取具發票扣抵其開立之銷項稅額來推論本案交易真實性，已嚴重違反有利不利一律注意原則。

⒉退步而言，依新北地院99年簡字第7288號判決意旨業已說明瑞智公司取具不實發票之目的係為逃漏營業稅，足證原告與瑞智公司間確實有交易事實存在，蓋瑞智公司當係需開立發票給原告，才需取得不實發票，故瑞智公司往後年度取具不實發票乃係因為瑞智公司不願意誠實繳納其與原告交易所產生之營業稅，惟被告卻倒果為因，反以瑞智公司往後年度取具不實發票之結果來推論原告與瑞智公司先前之交易不存在，並錯誤以新北地院99年簡字第7288號判決推定原告與瑞智公司無交易事實，然而經查該判決僅係認定瑞智公司基於逃漏稅捐意圖而取具不實發票，對於瑞智公司與原告是否有交易事實並無任何論述，惟被告卻以該判決作為原告與瑞智公司無交易之證據，其認定顯已嚴重違反論理法則，自應予以撤銷。

㈢原告為MTV 中文頻道之內容提供者，鑒於對臺灣有線電視市場並不熟悉，故於93年間與瑞智公司簽訂行銷推廣服務合約（見原證3 ），欲藉由瑞智公司之協助以提升MTV 頻道普及率：

⒈原告主要營業項目係從事音樂節目之製作（即MTV 音樂台）及臺灣地區之播送業務，有鑑於臺灣地區有線電視頻道商與系統業者之特殊經營型態（見原證2 ），原告為使音樂節目能在臺灣地區有線電視播放，並有效提高普及率，故授權東禾媒體股份有限公司（以下簡稱東禾公司）為其頻道代理商，透過有線電視業者（包含東禾公司主控之13家系統業者）將MTV 音樂台傳播至有線電視家庭訂戶；另為避免系統業者競爭雙方互不授權自身經營或代理頻道之惡性競爭情形影響原告權益，原告亦再另行委託瑞智公司為行銷推廣廠商，主要負責協調各地方系統台協助提昇頻道普及率。綜上，原告之主要收入係來自於節目播出之廣告收入，唯有藉由普及率之提升，並將頻道置於較佳位置且全頻播出（即中間並無插入其他非MTV 之節目）等方式，始能增加廣告收入，因此原告遂委請瑞智公司進行普及率提昇與市場行銷等服務，故其確有經營上之必要性。

⒉原告與瑞智公司之行銷推廣服務合約約定，瑞智公司應協助並促使MTV 中文頻道在90％以上之臺灣地區有線電視家庭訂戶皆能接收到，並促使東禾公司協調80％以上之臺灣有線電視系統業者均能將原告之MTV 中文頻道置於音樂頻道區塊之第一順位頻道且全頻播出，本案原告業務單位業已每月透過網路或向各系統台索取節目表及戶數資訊，並編製頻位普及率報表（Music Channel Distribution Update ）（見原證4 ），藉以確認瑞智公司是否已達成服務合約所約定之節目普及率，故原告因而依據合約給付相關費用（見原證5 ），實無任何違誤之處。

㈣原告雖獨家授權東禾公司播放MTV 音樂台，惟東禾公司並無責任需促使MTV 音樂台達到一定的普及率，原告為提升其節目播放之普及率和收視率以增加廣告收益，故原告實有需要委託瑞智公司居中協助並督促東禾公司應使MTV 音樂台普及率達一定比率：

⒈原告於93年1 月1 日獨家授權東禾公司將MTV 音樂台透過有線電視業者傳播至有線電視家庭訂戶，並每月向東禾公司收取獨家授權之月費。依合約第1 頁第3 點所載（見原處分卷第526 頁），東禾公司同意「盡力」促使92％以上之臺灣地區有線電視之家庭訂戶皆能收到MTV 音樂台，惟其並非強制之規定，縱算東禾公司未達上揭合約所載92％之普及率，亦無任何責任及過失，且東禾公司身兼有線電視集團以及頻道代理商，雙方之授權合約係MTV 音樂台之播放權，在我國特殊之有線電視產業結構下，原告實無從要求東禾公司必須使MTV 音樂台之普及率達一定比例。再者東禾公司轄下有線電視家數僅約13家，占全省約67家有線電視之比率僅19％，而原告92年至94年間廣告收入占營業收入高達80％以上，顯見原告係以廣告為主要營業收入來源，因此東禾公司若未能一直將MTV 音樂台作最有效之推廣或置於最佳頻道，勢必將損及原告之廣告收入，故原告實有委請其他人進行MTV 頻道普及率提昇與市場行銷等服務之必要。而原告與瑞智公司之行銷推廣服務合約之簽訂係以原告和東禾公司之授權契約仍有效為前提，透過瑞智公司之介入，由瑞智公司協助東禾公司在頻道授權或年度頻道換約時使MTV 音樂台在90％以上之臺灣地區有線電視家庭訂戶皆能接收到，並促使東禾公司協調80％以上之臺灣有線電視系統業者均能將原告之MTV 音樂台置於音樂頻道區塊之第一順位頻道並24小時全頻播出。另為確認瑞智公司確實業已依據合約內容提供相關服務，原告業務單位業已每月透過網路或向各系統台索取節目表及戶數資訊，並編製頻位普及率報表（Music Channel DistributionUpdate），以確認瑞智公司是否已達成服務合約所約定之節目普及率。

⒉既然東禾公司並無任何強制性的規定需要使原告的頻道普及率達一定比例，則原告為維持自身營利之權益，實有必要委請瑞智公司提供提供行銷公關服務，並居中協調東禾公司促使MTV音樂台之普及率提升，以獲取較佳之廣告收益。

㈤本案原告確實有支付服務推廣費用，絕未構成營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第67條所規定應按所得稅法第110 條規定處罰之要件，被告未斟酌本案所有具體狀況，逕按短漏報所得額之違章情形處0.8 倍之罰鍰，顯有行政處分不備理由之違誤，自應予以撤銷：

⒈按「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」為行政程序法第10條所明定，亦即法律授與行政機關裁量權之目的，在於使行政機關考慮個案情狀，得就事件之不同情狀作成不同之法律效果，符合個案正義，故行政機關行使裁量權時，不僅不得逾越法律授權之範圍（裁量逾越）或濫用裁量權限（裁量濫用）外，亦不得怠於行使裁量權限（裁量怠惰）。若行政機關就裁量權之行使有上開情形之一時，該行政行為即屬違反行政程序法，自屬違法。

⒉查核準則第67條第1項及第2項已規範營利事業所得稅費用及損失之認支標準及其違章處罰原則，故費用及損失若有未經取得稅法規範之合法憑證者或經取得而記載事項不符者，或有經營本業及附屬業務以外之費用或損失者，皆不得認列為稅上之費用或損失，然而此尚未構成違章罰鍰之要件，故稅捐稽徵機關僅得剔除該等費用或損失，尚不得依所得稅法第110 條處以漏稅罰。若納稅義務人未有實際支付價款之事實而憑空虛列費用或損失者，稅捐稽徵機關除剔除該等費用或損失外，始需按所得稅法第110 條處以漏稅罰。故本案是否構成違章處罰之要件在於原告稅上認列系爭其他費用是否確有實際支付之事實。

⒊訴願決定書略以「惟查銀行存款之3筆匯款金額合計1,200,000元之受款人非瑞智公司（係案外人張建英君），其中3 紙支票金額8,520,000 元係由案外人劉建承兌領後透過案外人陳芬瑾君（張建英之配偶）匯款予陳建郎（陳芬瑾君之弟）93年4 月23日開立之臺灣中小企業銀行南臺北分行戶頭，該帳戶於陳建郎君出入境期間有數筆紀錄於領款後以陳芬瑾君、張建英君、傅運明君之名義匯款予他人。」顯見原告支付款項予瑞智公司後，並無資金回流至原告之情形，故原告確有支付費用之相關證明文件，尚不構成所得稅法第110 條之違章漏稅要件。被告完全無視原告確有支付之事實證據，逕以原告與瑞智公司之合約內容有違常理及未提示實際提供勞務之具體證據為由，一方面未否定原告確有支付之事實，一方面又毫無證據的推論本案系爭交易並無進貨事實，顯未斟酌全案之具體狀況。

㈥綜上，原告為提昇頻道普及率遂委託瑞智公司進行推廣服務，此商業行為確與原告之本業經營直接相關，其成本費用皆係經營本業及附屬業務而發生，後因瑞智公司涉及虛設行號，原告為避免徵納雙方爭議亦自動補報繳該筆營利事業所得稅，豈料被告在未予查明事實真相前，即據以對原告進行裁罰，明顯與事實及法理相違。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

㈠本件同一事實營業稅部分，原告已於99年10月29日繳納且未依法申請復查，業已確定，原告所申請復查者，僅有營業稅罰鍰部分，並經財政部101年6月11日台財訴字第10100093880 號訴願決定駁回在案，是案關營業稅事件，既已確定，本件尚無財政部80年8 月8 日台財稅第800695600 號函釋意旨之適用，合先敘明。

㈡林芳智及趙健強分別為瑞智公司之實際及登記負責人，基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於93年1 月至95年6 月間，明知該公司無進貨事實，卻取自光偉科技有限公司等營業人開立不實統一發票共210 紙，銷售額合計114,610,891 元，申報扣抵銷項稅額5,730,546 元，並於同期間虛偽開立不實統一發票共163 紙，銷售額合計117,894,802 元，稅額5,894,740 元，交付予原告等營業人充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，損害稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性，經財政部北區國稅局查獲移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦結果，雖瑞智公司實際負責人林芳智因通緝尚未偵查起訴，惟該公司登記負責人趙健強業經板橋地院99年度簡字第7288號判決有罪處刑在案，有財政部北區國稅局刑事移送書、新北地院99年度簡字第7288號判決等相關資料附卷可稽（見原處分卷第305 頁至306 頁、第544 頁至546 頁），是瑞智公司既經新北地院判決核認無交易之事實，原告自無可能與其交易（見原處分卷第296 頁至第311 頁），則原告與該公司之交易即難謂為真實。

㈢本件支付款項16,457,143元（不含營業稅）為原告當年度最大筆進項來源（見原處分卷82頁），經被告通知原告提示系爭勞務提供之具體事證、交易雙方對話窗口（見原處分卷第499 頁至第500 頁、第527 頁），原告僅提示其與東禾公司簽訂之「MTV 授權合約」（見原處分卷第522 頁至第526 頁）、與瑞智公司簽訂之「行銷推廣服務合約」、支票、支票簽收單、存摺等資料影本及相關帳簿憑證佐證，說明由原告業務單位每月透過網路或向各系統台索取節目表及戶數訊息，並編製頻位普及率報表，藉以確認瑞智公司是否達成服務合約所定之節目普及率，而依合約給付相關費用，實無任何違誤之處。惟查：

⒈原告與瑞智公司簽訂之「行銷推廣服務合約」（見原處分卷第518頁至第519頁）就瑞智公司之工作項目、數量、績效評量方式或未達到預定目標之懲罰性賠償、違約之處罰條款等，並未具體約定，反就原告每年須固定支付予瑞智公司之費用約定甚詳；觀諸前開合約內容，瑞智公司無須提供任何工作成果與績效報告，即可坐領每年高達17,280,000元（含稅）之服務及宣傳費，遠高於原告將節目版權售予東禾公司之收入12,000,000元（每月1,000,000 元×12個月），有違一般交易常情；且原告既已獨家授權MTV 頻道予東禾公司透過有線電視系統業者傳播至有線電視家庭訂戶，而東禾公司代表人於被告所做談話紀錄亦提及，該公司將MTV 頻道播映權售予其他系統業者所收取之費用，即為該公司之收入，若覆蓋率愈高，該公司收入亦愈多，是東禾公司基於其自身利益，即會盡力銷售該頻道之播映權，是否有再請瑞智公司居間協調之必要，即非無疑。

⒉被告詢問瑞智公司前員工陳建弘（91年4月至95年3月擔任轉播工程）及陳雍力（90至91年擔任轉播工程業務）、黃連凱（約任職3 年，93年離職，擔任攝影助理及攝影師）、陳庭芳（任職10年左右，瑞智公司倒閉才離職，擔任字幕）及許峯瑜（93及94年間擔任攝影助理）結果，均表示未聽過原告公司名稱（見原處分卷第469 頁至第490 頁）；東禾公司員工蔡孟峰則稱，東禾公司取得獨家代理授權，於市場銷售金額多寡係自負盈虧，與原告無關。又銷售對象為全臺系統台，只要統計所銷售之系統台戶數與NCC 主管機關之全臺系統台家用戶數比對計算即可知市占比，合約期間內（93至97年）所有銷售行為皆由東禾公司執行，無第三者，而至97年止MTV 頻道其可收視之家用戶約占全臺家用戶86％等（見原處分卷491 頁），有上開人等於被告之談話筆錄、回復電子郵件及被告93年度綜合所得稅BAN 給付清單附卷可稽（見原處分卷第469 頁至第490 頁、第491 頁、第495-1 頁至495-2頁），是原告有無再以超過收入之金額請瑞智公司為行銷推廣之必要，實值斟酌。

⒊原告無法提供接洽交易者，而無法為進一步之調查，則於乏其他佐證之情形下，徒由此合約書自不足認系爭交易之存在。且該合約書為私文書，其形式及實質內容之真正，均須原告為證明，尚無法依前開合約，即認原告所述為真，原告復未能提出其他具體證據以為證明，自難信其主張為真實。

⒋原告取自瑞智公司所開立之5 紙統一發票，其中除字軌號碼第YU26138715號發票之品名為「廣告服務費」外，其餘4 紙發票之品名均為「製作費用」（見原處分卷第243 頁至第249 頁），與原告所稱委託瑞智公司提供行銷推廣服務乙節不符，則其所提示之行銷推廣服務合約及支票等資料，即難謂非為虛應上開不實交易之相關文件，自難採據。

⒌另原告於94年1月至4月間亦取得瑞智公司開立之統一發票，銷售額為9,720,000元（內含營業稅額462,857元），惟並未持之申報扣抵銷項稅額，上開營業稅額高達40餘萬元並非小數，原告若非明知與瑞智公司無交易事實，何以甘冒未列報該等進項稅額之損失？此外，原告另於94年7 月間改與精新群企業有限公司（以下簡稱精新群公司）訂約，並於94年7月至95年3 月間取得精新群公司開立之統一發票金額計17,280,000元（內含營業稅額822,857 元），同樣未申報扣抵銷項稅額，查林芳智（瑞智公司與精新群公司實際負責人）自94年11月至95年2 月間，無實際交易內容，以精新群公司名義開立虛偽不實之統一發票253 張，銷售額合計148,985,100 元交付與原告等人充作進項憑證，幫助他人逃漏稅，其登記負責人陳合發亦經板橋地院101 年度重訴字第7 號判決有罪處刑在案。

⒍是原告主張被告以新北地院99年簡字第7288號判決「推論」原告與瑞智公司無交易之事實，並據以補稅裁罰，委無足採。

㈤查系爭其他費用16,457,143元（不含營業稅），原告提示銀行存款匯款明細3筆金額合計1,200,000元（含營業稅）（見原處分卷第400 頁至第402 頁）及5 紙以瑞智公司為抬頭之劃線支票金額合計16,080,000元（含營業稅）（見原處分卷第243 頁至第247 頁），主張確有付款乙節，惟查：

⒈原告於93年3 月18日始與瑞智公司簽訂合約，卻於簽約之前93年1 月15日、2 月13日與3 月15日分別支付張建英各400,000 元，合計1,200,000 元，其支付對象並非瑞智公司，不能證明該等匯款與系爭其他費用有關。

⒉該5 紙支票中，其中3 紙支票金額合計8,520,000 元，係經由訴外人劉建承之銀行帳戶兌領後，再透過張建英之配偶陳芬瑾匯款至陳建郎（陳芬瑾之弟）臺灣中小企業銀行南台北分行帳戶。據陳芬瑾101 年2 月13日說明函表示，其與劉建承係乾姐弟關係，因劉建承於93年間入監服刑，故將存摺交與陳芬瑾保管與代為處理劉建承之款項，至於為何要將款項轉至陳芬瑾之帳戶或用陳芬瑾之名義匯款與張建英及陳建郎等人，則諉稱係劉建承委請處理之款項，收付款之原因則未陳明。惟劉建承既在監服刑，如何會有巨額款項之進出？如何委請陳芬瑾代為處理款項？不無疑問。

⒊查陳建郎係經常居住於中華民國境外，其於93年4 月22日回國，次日（4 月23日）於臺灣中小企業銀行南台北分行辦理開戶後，隨即於4 月25日出境，且開戶時所留存之聯絡電話，係陳芬瑾所使用之電話號碼，通訊地址亦與陳芬瑾相同，又該帳戶於陳建郎出境期間有數筆領款紀錄，且領款後以陳芬瑾、張建英、傅運明之名義匯款予他人。顯然劉建承及陳建郎之銀行帳戶均非供其本人所使用。

⒋綜上，該合約難謂真實已如前述，其金流亦顯係刻意安排，所稱支付系爭款項實難為本件系爭交易之佐證。原告於訴願階段，因被告查得資金流向，一改先前稱年代久遠已無從得知當時負責之業務人員及瑞智公司人員為何（見原處分卷第530 頁），改稱係與瑞智公司之顧問張建英洽談公關服務，並提示顧問聘書佐證，惟行政訴訟進行迄今，原告仍未提示具體資料證明究與何人交易？由何人提供勞務？服務具體事證為何？況該證書係處理頻道代理之相關業務且係何人聘用又其真實性為何，原告均未證明，其堅稱確有交易，實不足採。

㈥查所得稅法第110 條立法理由「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」可見所得稅法第110 條主要目的在於鼓勵誠實申報。次查行為時所得稅法第24條第1 項明定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，足見不論收入、成本、費用或損失，均會影響正確之所得額，均應誠實申報。申言之，倘客觀上已造成隱藏稅基之結果，不論造成隱藏稅基之方式，究為「隱匿營業收入」或「虛增營業成本、費用或損失」均屬之。又查核準則第67條第1 項係規定「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」所稱「未經取得原始憑證」或「經取得而記載不符者」即係所謂單據不全之情形。而同條第2 項既係規定「前項」之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。則同條第2 項反面解釋即「有支付之事實，不應依所得稅法第110 條之規定處罰」之情形，自係以同條第1 項係以單據不全為前提而不予認定之費用或損失方得適用。有本院101 年度訴更二字第93號判決可資參採。原告稱部分資金流入張建英，原告確有支付事實，原告係依訴外人張建英要求而與瑞智公司簽訂合約。惟原告迄今未提供具體事證證明該支出符合業務所需，益證其為逃漏稅捐，將與他人不知原因之金錢往來，經由取具無交易事實之瑞智公司發票虛列費用，自不得主張未構成營利事業所得稅查核準則第67條所規定應按所得稅法第110 條規定處罰之要件。如果只要有金錢支付不問原因，均得列報費用損失，縱經稽徵機關查獲交易不實，亦僅補稅不罰，無疑鼓勵營利事業違法不實申報，租稅公平將無以維持。

㈦被告按會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，原告無交易事實，虛列其他費用致漏報所得額，縱非故意，亦有過失，自應受罰。綜上，原告按所漏稅額處0.8倍之罰鍰2,052,683元並無違誤。並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

五、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告是否有系爭付款之事實？⑵原處分對原告裁罰是否適法？茲分述如下：

㈠按「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁罰之基礎。」有改制前行政法院62年度判字第402 號判例可資參照。因之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。

㈡次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第24條第1項及現行同法第110條第1項所明定。又按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「（第1 項）費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。（第2 項）前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。」行為時查核準則第62條、第67條第1 項、第2 項有明文規定。準此，營利事業辦理所得稅結算申報，其費用或損失之列報，須經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，始應依所得稅法第110 條之規定處罰；如有支付之事實，僅因帳證不全，致無法證明該項支出與申報科目相符，或係本業或附屬業務所需者，固應予以剔除，依法補稅，惟尚難援引所得稅法第110 條第1 項之規定加以處罰。蓋成本費用、損失之認列與所得額之多寡雖有消長之關係，但對於有支付之事實，而非虛列費用或損失者而言，該部分之所得額既已因支付（花費）而不存在，即不生漏報之問題；至於確無支付之事實，而係虛列費用或損失者，則由於該部分所得額仍然存在，始因其虛列支出而發生漏報所得額之效果。( 最高行政法院101 判字第459 號、100 判字第1197號判決參照)

㈢原告主張：其主要營業項目係從事音樂節目之製作（即MTV音樂台）及臺灣地區之播送業務，為使音樂節目能在臺灣地區有線電視播放，並有效提高普及率，故授權東禾公司為其頻道代理商，透過有線電視業者將MTV 音樂台傳播至有線電視家庭訂戶；另原告之主要收入係來自於節目播出之廣告收入，唯有藉由普及率之提升，並將頻道置於較佳位置且全頻播出等方式，始能增加廣告收入，因此原告遂委請瑞智公司進行普及率提昇與市場行銷等服務，故其確有經營上之必要性。原告與瑞智公司之行銷推廣服務合約約定，瑞智公司應協助並促使MTV 中文頻道在90％以上之臺灣地區有線電視家庭訂戶皆能接收到，並促使東禾公司協調80％以上之臺灣有線電視系統業者均能將原告之MTV 中文頻道置於音樂頻道區塊之第一順位頻道且全頻播出，本案原告業務單位業已每月透過網路或向各系統台索取節目表及戶數資訊，並編製頻位普及率報表（Music Channel Distribution Update ），藉以確認瑞智公司是否已達成服務合約所約定之節目普及率，故原告因而依據合約給付相關費用，實屬必要等語。

㈣經查原告主張上情，業據提出原告與東禾公司簽訂之「MTV授權合約」（見原處分卷第522頁至第526頁）、及其與瑞智公司簽訂之「行銷推廣服務合約」為證（見本院卷第68頁）。復參酌國家通訊傳播委員會委託國立政治大學新聞學系「我國衛星電視產業92-94年度營運調查」研究計畫略載「……除有線電視系統集團與衛星電視集團外，臺灣衛星電視產業還有個特別的組成份子，那就是衛星電視頻道代理商。目前除部分頻道集團自行將其頻道直接授權給有線電視系統業者外，多數衛星電視頻道業者都是透過頻道代理商來執行其頻道授權業務，使頻道代理業者成為臺灣衛星電視產業的第三個影響衛星電視頻道市場生態的勢力。衛星電視業者指出，通常頻道授權或年度頻道換約都是由有線電視集團、衛星電視頻道集團，以及頻道代理商等三方協商的結果，個別頻道其實很難參與協商，而三方勢力協商結果頻道業者則必須接受。」（見本院卷第79頁，原證6 ）。是原告稱其為因應我國特殊之有線電視產業結構，雖獨家授權東禾公司播放MTV 音樂台，惟為提升其節目播放之普及率和收視率，乃另委託瑞智公司協助並督促東禾公司應使MTV 音樂台普及率達一定比率，尚非全然無由。又原告為上開事由，確曾支付16,457,143元之款項，亦據提出銀行存款匯款明細3 筆，金額合計1,200,000 元（含營業稅）及5 紙以瑞智公司為抬頭之劃線支票金額合計16,080,000元（含營業稅）為證（見原處分卷第400 頁至第402 頁）。

㈤固然，被告辯稱：系爭行銷推廣服務合約就瑞智公司之工作項目、數量、績效評量方式或未達到預定目標之懲罰性賠償、違約之處罰條款等，並未具體約定，反就原告每年須固定支付予瑞智公司之費用約定甚詳，觀諸前開合約內容，瑞智公司無須提供任何工作成果與績效報告，即可坐領每年高達17,280,000元（含稅）之服務及宣傳費，遠高於原告將節目版權售予東禾公司之收入12,000,000元（每月1,000,000 元×12個月），有違一般交易常情；且原告既已獨家授權MTV頻道予東禾公司透過有線電視系統業者傳播至有線電視家庭訂戶，而東禾公司代表人於被告所做談話紀錄亦提及，該公司將MTV 頻道播映權售予其他系統業者所收取之費用，即為該公司之收入，若覆蓋率愈高，該公司收入亦愈多，是東禾公司基於其自身利益，即會盡力銷售該頻道之播映權，故原告有無再以超過收入之金額請瑞智公司為行銷推廣之必要，即非無疑等語。

㈥查依行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所指「成本、費用」，自應以合理必要為限。被告上述所辯各情，縱可否定原告所支付之系爭費用確屬合理必要，然誠如訴願決定書所載「系爭銀行存款之3 筆匯款金額合計1,200,000 元之受款人非瑞智公司（係案外人張建英君），其中3 紙支票金額8,520,000 元係由案外人劉建承兌領後透過案外人陳芬瑾（張建英之配偶）匯款予陳建郎（陳芬瑾之弟）開立之臺灣中小企業銀行南臺北分行戶頭，該帳戶於陳建郎出入境期間有數筆紀錄於領款後以陳芬瑾、張建英、傅運明之名義匯款予他人。」，足見訴願決定並未認定原告支付款項後，其資金有再回流至原告。另本院於準備程序詢問被告：「原告不是有提出付款證明嗎？被告也沒有查到回流的事證？」被告訴訟代理人答稱：「原告雖然有付款，但最後流向一位陳建郎的戶頭，陳建郎是陳芬瑾的弟弟，陳芬瑾是張建英的配偶，張建英是瑞智公司的顧問。」本院再問：「資金流入瑞智公司顧問相關人的戶頭，何以不能證明有進貨？」被告訴訟代理人答稱：「資金流程是原告刻意安排，不能證明有進貨事實。」本院再問：「本件如原告有進貨，只是進貨對象非瑞智公司，對於結論有何影響？」被告訴訟代理人答稱：「縱然有進貨，也必須符合合理必要的要件，否則仍然不能認列費用。原告仍必須證其所謂進貨的確實事證，以及與業務有關，屬於合理必要範圍。」等語（見本院卷第145 、146 頁筆錄）。綜合上情以觀，原告確有支付系爭款項，並無資金回流之情事，被告稱資金流程是原告刻意安排云云，並未提出任何證據證明，其主張原告無進貨事實亦不足採。故本件原告確有支付系爭款項之事實，堪予認定。縱原告無法證明系爭費用為合理必要，應屬得否認列之問題，而非屬虛列費用。依前開說明，本件原告係因帳證不全，致無法證明該項支出與申報科目相符，或係本業或附屬業務所需者，固應予以剔除，依法補稅，惟尚難援引所得稅法第110 條第1 項之規定加以處罰。從而，被告按所漏稅額2,565,854 元處0.8 倍之罰鍰2,052,683 元，於法即有未合。

㈦綜上，原告主張為可採。原處分（含復查決定）課處罰鍰即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為有理由，應予准許。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭