臺北高等行政法院判決

101年6月19日辯論終結

原告

台灣肥料股份有限公司

代表人

李復興（董事長）

訴訟代理人

蕭嘉甫 律師

被告

基隆市稅務局

代表人

呂瑞田（局長）住同上

訴訟代理人

劉秀蓮

上列當事人間房屋稅事件，原告不服基隆市政府中華民國101 年1 月13日（發文日期101 年2 月8 日）基府行法壹字第1010144349號訴願決定、基隆市政府中華民國101 年1 月13日（發文日期101 年2 月8 日）基府行法壹字第1010144358號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序部分：本件原告代表人原為鍾榮吉，訴訟進行中變更為李復興，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

貳、實體部分：

一、事實概要：

（一）房屋稅本稅部分：原告所有坐落基隆市○○區○○路171號房屋廠區內之磷肥倉庫建物，原經被告核定補徵民國（下同）95年至99年房屋稅新臺幣（下同）139,626 元、137,904 元、136,179 元、134,457 元及132,732 元，磷酸儲槽建物補徵95年至99年房屋稅262,533 元、258,321 元、254,109 元、249,897 元及245,685 元，硫酸儲槽建物補徵95年至99年房屋稅465,912 元、459,192 元、452,472 元、445,752 元及439,032 元。原告不服，於99年11月23日申請復查，經被告100 年3 月8 日基稅法貳字第0990043583號復查決定變更補徵磷肥倉庫房屋稅95年至99年為95,532元、94,047元、92,562元、91,077元及89,592元，餘補徵磷酸儲槽及硫酸儲槽等2 筆建物房屋稅部分，予以維持。原告仍有未服，遂提起訴願，被告經自我審查，以100 年9 月22日基稅法貳字第1000023030號復查決定【下稱原處分（一）】撤銷上開100 年3 月8 日基稅法貳字第0990043583號復查決定，並重新復查決定核定補徵磷肥倉庫房屋稅95年至99年為95,532元、94,047元、92,562元、91,077元及89,592元，變更補徵磷酸儲槽房屋稅95年至99年為128,712 元、126,648 元、124,584 元、122,520 元及120,453 元，變更補徵硫酸儲槽房屋稅95年至99年為409,581 元、403,674 元、397,767 元、391,860 元及385,953 元。原告仍有未服，提起訴願，遭基隆市政府101 年1 月13日基府行法壹字第1010144349號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

（二）房屋稅罰鍰部分：原告所有基隆市○○區○○路171 號房屋，因被告99年房屋稅籍清查發現，該址廠區內之磷肥倉庫面積2,618 平方公尺之鋼骨造房屋乙棟及鋼鐵造之磷酸儲槽、硫酸儲槽各乙座作為儲存磷酸、硫酸使用，尚未設立房屋稅籍，被告遂依房屋稅條例等規定及因磷酸儲槽、硫酸儲槽等2 儲槽為特殊建物，依據原告所提供之財產目錄明細表查核其實際工料，評估其房屋現值，逕行補設立前揭建物等3 筆房屋稅籍( 稅籍編號：00000000000 、00000000000 、00000000000)，原告未依房屋稅條例第7 條規定於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形，被告依房屋稅條例第16條規定除責令補繳95年至99年房屋稅應納稅額合計為3,995,715 元外，並按所漏稅額處以2 倍以下罰鍰。本件磷肥倉庫及磷酸儲槽每年漏稅額低於30萬元，硫酸儲槽每年漏稅額逾30萬元，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，分別處以0.7 倍及1 倍之罰鍰，裁處95年至99年房屋稅罰鍰，合計應處罰鍰為3,475,703 元，原告不服，申請復查，經被告100 年9 月23日基稅法貳字第1000018964號復查決定【下稱原處分（二）】變更應處罰鍰為2,748,839元。原告仍有未服，提起訴願，遭基隆市政府101 年1 月13日基府行法壹字第1010144358號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告所有坐落基隆市○○區○○路171號廠區內之磷肥倉庫，原經被告核定補徵95年至99年房屋稅139,626 元、137,904 元、136,179 元、134,457 元、132,732 元，磷酸儲槽補徵95年至99年房屋稅262,533 元、258,321 元、254,109 元、249,897 元、245,685 元，硫酸儲槽補徵95年至99年房屋稅465,912 元、459,192 元、452,472 元、445,752 元、439,032 元。原告不服，申請復查，經被告100 年3 月8 日基稅法貳字第0990043583號復查決定，補徵磷肥倉庫95年至99年房屋稅變更為95,532元、94,047元、92,562元、91,077元、89,592元，餘補徵磷酸儲槽及硫酸儲槽之房屋稅部分，仍予維持。原告不服，提起訴願，被告自我審查後，以原處分（一）撤銷100 年3 月8 日基稅法貳字第0990043583號復查決定，並變更補徵磷肥倉庫95年至99年房屋稅為95,532元、94,047元、92,562元、91,077元、89,592元，並變更補徵磷酸儲槽95年至99年房屋稅為128,712 元、126,648 元、124,584 元、122,520 元、120,453 元，及變更補徵硫酸儲槽95年至99年房屋稅為409,581 元、403,674 元、397,767 元、391,860 元、385,953 元。原告不服，提起訴願，遭基隆市政府101 年1 月13日基府行法壹字第1010144349號訴願決定駁回。另被告因補徵95年至99年房屋稅裁處罰緩，合計應納罰鍰稅額為3,475,703 元，原告不服，申請復查，經被告原處分（二）變更裁處罰鍰為2,748,839 元。原告不服，提起訴願，遭基隆市政府101 年1 月13日基府行法壹字第1010144358號訴願決定駁回。原告仍不服，遂合併提起本件行政訴訟。

（二）按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：……。」、「各直轄市、縣（市)　(局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額五分之二。其組織規程由財政部定之。」、「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」及「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項及第11條第1項分別定有明文。是根據上開規定，房屋稅依房屋現值按法定稅率課徵之，此房屋現值則由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之。而各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用以決定房屋標準價格。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式，行政命令不得與之牴觸（見憲法第172條及中央法規標準法第11條）。是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定，並由直轄市、縣（市）政府公告者，始足當之。未經各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定並由直轄市、縣（市）政府公告之諸如房屋構造類別、房屋造價、實際工料等等，均不得作為房屋稅之稅基，否則即違反租稅法律主義。

（三）關於補徵系爭磷肥倉庫之房屋稅及裁處罰鍰部分：

1.被告據以核定本件補徵磷肥倉庫之房屋稅及裁處罰鍰，係援引「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業實施注意事項」（下稱系爭「實施注意事項」）第2點及「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」（下稱系爭「作業要點」）第13點規定為依據，此並為訴願決定之駁回理由。

2.系爭「作業要點」、「基隆市房屋標準單價表」、「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」、「基隆市○○○段率等級表」等，係由基隆市政府於96年7月20日公告、施行日期溯自96年7月1日起施行。就房屋構造類別之認定及依據，系爭「作業要點」僅於第四點規定：「稽徵機關適用『房屋標準單價表』核計房屋現值時，對於房屋之構造、用途、總層數等，應依建築管理核發之使用執照（未領使用執照者依建照執照）所載之資料為準。……」，惟就無使用執照或建築執照之房屋，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別者，如何去區別、認定歸屬其構造別？未評定其標準。且如對照「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第16點規定：「房屋構造別……未領建築執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別者，其構造別依下列說明認定：……」，或「苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第5點規定：「房屋構造別……未領建築執照者，其構造別依左列說明認定：……」，均設有評定標準依據。故如上所述，就基隆市不動產評價委員會並未評定其標準者，本於租稅法定主義、法律授權明確性原則，被告本不得任意、恣意認定之。是故，因系爭磷肥倉庫早於35年3月間已建築完成，依基隆市地政事務所75年12月1日發狀之建築改良物所有權狀之「主要建築材料」欄記載「木造」，惟被告實地勘查後認為屬其他構造別，然因基隆市不動產評價委員會對此並未評定其處理、認定標準，故被告認定系爭磷肥倉庫之構造別時，也莫衷一是，最初認定為「鋼骨造（P造）」，嗣於100年3月8日基稅法貳字第0990043583號復查決定、原處分（一）、原處分（二），則改認定為「鋼鐵(架)造」，已違租稅法定主義。何況，被告為核計房屋現值，係依系爭「實施注意事項」第2點作為認定系爭磷肥倉庫之構造別的標準、依據，惟基隆市不動產評價委員會評定，基隆市政府公告之「基隆市房屋標準單價表」及「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」僅載有「鋼鐵造」之種類，並無系爭「實施注意事項」第2點所載之「鋼鐵(架)造」種類，則基隆市不動產評價委員會所評定之標準中之「鋼鐵造」是否即等同「鋼鐵(架)造」定義，已屬疑問。再者，系爭「實施注意事項」僅是由基隆市政府依據財政部81年8月28日台財稅第811676136號函頒修訂「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」（下稱財政部「作業要點」），於88年10月11日所頒布，此見系爭「實施注意事項」第1點可稽，惟系爭「實施注意事項」內容不僅未經基隆市不動產評價委員會評定，也未經由基隆市政府公告，已抵觸前述房屋稅條例之規定，依憲法第172條及中央法規標準法第11條，自屬違法無效，本已不得作為房屋現值核計標準。更甚，系爭「實施注意事項」之授權法源－財政部「作業要點」，業經財政部於92年5月19日台財稅字第0920451495號令發布廢止，則系爭「實施注意事項」當然更失其依據。從而，被告自行以違法無效、失效之系爭「實施注意事項」第2點規定，作為系爭磷肥倉庫之構造別的認定標準，進而作為核計房屋現值之基礎，最後作成補徵房屋稅及裁處罰鍰之原處分（一）及原處分（二），自亦屬違法。

3.退萬步言，縱認被告依系爭「實施注意事項」第2點核計房屋現值，並無違法，惟依系爭「作業要點」第2點規定：「房屋現值之核計以『房屋標準單價表』、『折舊率標準表』、『房屋位置所在段落等級表』為準據。」及「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」之「備註」欄2.規定：「核定單價（1－經歷年數折舊率）街路等級調整率面積＝折舊後開徵當年度房屋現值」，則系爭磷肥倉庫早於35年3月間已建築完成為現況，被告本應核自35年3月間為起課日並據以計算房屋折舊年數提計折舊率。惟被告竟認系爭磷肥倉庫原於地政登記資料為「木造」構造，已改建為鋼鐵構造房屋，且無法僅憑68年度空照圖證明已改建完成，故核自75年9月為起課日並據以計算房屋折舊年數提計折舊率云云。然查，前揭建築改良物所有權狀之「主要建築材料」欄雖記載「木造」，然此只是誤載而已，否則，縱認曾改建，唯以網際網路連線至「數位典藏與數位學習成果入口網」之網頁，有關主題名稱：台肥一、二廠簡介、出版者：臺灣電影文化公司、出版日期：61年2月之影片，播放至29至30秒間，影片右邊之房屋即為系爭磷肥倉庫，此有下載影片節錄之照片可證。再對照目前所拍攝之照片，其結構二者均相符合，為鋼架造，從而，至少亦應認系爭磷肥倉庫於61年2月間已是鋼架造，則被告實應核自61年2月間為起課日，並據以計算房屋折舊年數提計折舊率，而非被告所認定之73年11月。

4.另既然系爭「作業要點」、「基隆市房屋標準單價表」等係基隆市政府於96年7月20日公告，施行日期溯自96年7月1日起施行，惟被告竟據以作為本件95年度之房屋稅補徵核定及裁處罰鍰之依據，亦違前揭規定。

（四）關於補徵系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽之房屋稅及裁處罰鍰部分：

1.被告據以核定本件補徵系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽之房屋稅及裁處罰鍰，係以系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽是固定於土地上具頂蓋、牆壁之鋼造巨型槽體，核屬特殊建築，依系爭「實施注意事項」第2點、第9點規定，房屋構造別或用途別未列入房屋標準單價表內，且無類似類目可資比照時，另行按實際之供料評估為依據，將系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽依其實際工料評估房屋現值，此並為訴願決定之駁回理由。

2.然查系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽乃為製造磷肥及粒狀複合肥料系統中，不可或缺之必要系統設備之一，為「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽」，蓋磷酸或硫酸乃屬強酸液體，具有腐蝕性，故為保護操作人員安全及生產流暢不間斷，就製造複合肥料的系統設計上，會直接設計與其他複合肥料的系統間，有管線連通的磷酸或硫酸設備系統，要求操作人員先自運送的槽車將磷酸或硫酸，卸入系爭磷酸儲槽或硫酸儲槽設備，達到一定容量後，再開始開車進行生產，並由操作人員直接在磷酸或硫酸設備系統中，控制其容量、流量，此觀諸「臺肥基隆廠複肥工廠標準操作手冊」第六章第6-3、6-4、6-18頁中可稽。否則，設若無此磷酸或硫酸設備系統設計，則操作人員就必須於製造複合肥料時，不斷地將連接複合肥料系統的管線，直接連接到每一輛運送磷酸或硫酸的槽車上並抽取供使用，且當每輛槽車上的磷酸或硫酸用完後，就必須停止生產一次，再待操作人員將此供複合肥料系統的管線連接好另輛槽車後，再開始生產，如此情形，不僅毫無效率可言，並因此增加更換管線之操作人員的危險機率。從而，於實際運作上，系爭磷酸儲槽或硫酸儲槽確實是製造粒狀複合肥料系統中，不可或缺之必要系統設備之一，何況，依行政院所頒行「財物標準分類」，其中第3「機械及設備類」類第1項第5目第16節第21條，也是將「儲槽」歸類於「複合肥料製造輔助機械及設備」，足見系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽乃屬「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽」，應免予課徵房屋稅。

3.再退步言，縱認系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽，非屬製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽，惟如上所述，未經各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定並由直轄市、縣（市）政府公告之諸如房屋構造類別、房屋造價、實際工料等等，均不得作為房屋稅之稅基，否則即違反租稅法律主義。系爭「實施注意事項」內容不僅未經基隆市不動產評價委員會評定，也未經由基隆市政府公告，牴觸前述房屋稅條例之規定，依憲法第172條及中央法規標準法第11條，自屬違法無效，且系爭「實施注意事項」已因其授權法源－財政部「作業要點」業經92年5月19日廢止，失其依據。茲基隆市不動產評價委員會決議而96年7月20日公告之系爭「作業要點」及「基隆市房屋標準單價表」等，並未有如系爭「實施注意事項」第9點內容：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。」之相同或類似規定，或有如其他縣市例如：「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第23點規定：「房屋構造別或用途別……屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」、「雲林縣房屋標準單價表」之「備註」欄一、規定：「……儲槽屬特殊構造物，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」及「苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第6點規定：「房屋構造別或用途……但儲槽等特殊建築物，未定評價方式者，依實際工料評估。」、「苗栗縣房屋標準單價表」規定：「儲槽等特殊建築物，未定評價方式者，依實際工料評估。」等相同或類似規定。故在構造別不能依前揭系爭「作業要點」及「基隆市房屋標準單價表」歸屬構造或分類之系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽等特殊建築，致無法依房屋標準單價表決定房屋標準單價時，被告竟依違法無效、失效之系爭「實施注意事項」第2點、第9點規定，按「依實際工料」自行評估核計房屋現值，最後作成補徵房屋稅及裁處罰鍰之原處分（一）及原處分（二），顯已抵觸前述房屋稅條例之規定，自屬違法無效。

4.又被告就系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽等特殊建築，既依「實際工料」評估房屋現值，卻又按「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」中之「鋼鐵造：耐用年限52年、殘值37.6％、平均每年折舊率為1.2％」估定提列折舊率及耐用年限，其核定顯前後矛盾，最後並作成補徵房屋稅及裁處罰鍰之原處分（一）及原處分（二），顯已抵觸前述房屋稅條例之規定，殊違法律保留原則、租稅法定主義，自屬違法無效。蓋如前所述，被告就此種特殊建築依實際工料評估，係因基隆市不動產評價委員會所評定之「基隆市房屋標準單價表」構造種類中，無類似類目可比照之，然既然「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」所載之構造種類，與「基隆市房屋標準單價表」均相同，則何以被告又能以其中之「鋼鐵造」種類之來估定折舊率及耐用年限？何況，系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽等特殊建築為腐蝕性槽存槽，參照其他縣市，其耐用年限均僅有20年，例如：雲林縣各類房屋耐用年數計折舊率標準表：「構造別：具腐蝕性儲槽、折舊率：3.12％、耐用年數：20年」、新北市房屋構造別代號暨折舊率對照表：「構造別：腐蝕性槽存槽、折舊率：3.75％、耐用年數：20年、耐用年數：20年」、花蓮縣油槽暨腐蝕性儲存槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準第2點規定：「腐蝕性儲存槽：……（二）折舊標準：耐用年數為二十年，殘值率為百分之二十五，平均每年折舊率為百分之三點七五。」然被告竟擅自依「構造別：鋼鐵造、耐用年限：52年、平均每年折舊率為：1.2％」來估定，亦不符合租稅公平原則。

5.被告就系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽等特殊建築，既依「實際工料」評估房屋現值，在邏輯上，並不會有如依房屋表準單價表評定後，仍會有因地段所生不同房屋現值之差異存在，自無再依房屋地段率等級來調整之必要性，從而，如其他縣市例如：「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第22-1點規定：「評價標準按實際工料評估之特殊構造物，其評價不加減地段調整……。」、「花蓮縣油槽暨腐蝕性儲存槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」二、規定：「腐蝕性儲存槽：（一）計價標準：按實際供料評估，故其評價不加減地段調整率……。」然本件被告仍依「基隆市○○○段率等級表」加計街路等級調整率，殊違租稅公平原則。

6.另既然「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」、「基隆市○○○段率等級表」等，係由基隆市政府於96年7月20日公告、施行日期溯自96年7月1日起施行，惟被告竟據以作為本件95年度之房屋稅補徵核定及裁處罰鍰之依據，亦違租稅法律主義。

（五）綜上所論，訴願決定及原處分（一）及原處分（二）明顯違憲、違法，已損害原告之合法權益。

（六）綜上，聲明求為判決：

1.基隆市政府101年1月13日基府行法壹字第1010144349號訴願決定及原處分（一）不利原告部分均撤銷。

2.基隆市政府101年1月13日基府行法壹字第1010144358號訴願決定及原處分（二）不利原告部分均撤銷。

3.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）原告所有坐落基隆市○○區○○路171號房屋廠區內之磷肥倉庫建物，原經被告核定補徵95年至99年房屋稅139,626 元、137,904 元、136,179 元、134,457 元及132,732元，磷酸儲槽建物補徵95年至99年房屋稅262,533 元、258,321 元、254,109 元、249,897 元及245,685 元，硫酸儲槽建物補徵95年至99年房屋稅465,912 元、459,192 元、452,472 元、445,752 元及439,032 元，並依房屋稅條例第16條規定裁處罰鍰3,475,703 元，原告不服，於99年11月23日針對補徵本稅部分申請復查，經被告100 年3 月8 日基稅法貳字第0990043583號復查決定變更補徵磷肥倉庫房屋稅95年至99年為95,532元、94,047元、92,562元、91,077元及89,592元，餘補徵磷酸儲槽及硫酸儲槽等2 筆建物房屋稅部分，予以維持。原告仍有未服，遂提起訴願，被告經自我審查，以原處分（一）撤銷100 年3 月8 日基稅法貳字第0990043583號復查決定，並重新復查決定核定補徵磷肥倉庫房屋稅95年至99年為95,532元、94,047元、92,562元、91,077元及89,592元，變更補徵磷酸儲槽房屋稅95年至99年為128,712 元、126,648 元、124,584 元、122,520 元及120,453 元，變更補徵硫酸儲槽房屋稅95年至99年為409,581 元、403,674 元、397,767 元、391,860 元及385,953 元，復因應補稅額變更，應處罰鍰復查決定遂以原處分（二）變更為2,748,839 元，原告對原處分（一）及原處分（二）仍有未服，提起訴願，亦經訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。

（二）按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。……」、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：……二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。……」、「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」、「私有房屋有下列情形之一者，其房屋稅減半徵收：……二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。……」分別為房屋稅條例第2條第1款、第3條、第5條第1項第2款、第7條及第15條第2項第2款所明定；另按「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」、「……○○石油股份有限公司○○煉油總廠油槽請准予免徵房屋稅乙案，請轉囑該廠向主管稽徵機關申報是項油槽座落、數量、現值及使用情形，俾憑實地勘查認定是否屬房屋稅之課徵對象。說明：二、依房屋稅條例第3條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象』。至於當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋有案。水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用(課徵對象)，抑屬製造過程中之機械設備(非課徵對象)，應由該管稽徵機關實地查明認定。○○公司○○煉油總廠所設置之油槽如經查明係作為儲存原料、成品之散裝倉庫使用，應予課徵房屋稅，至該廠拒絕提供油槽有關課稅資料，致無法設立房屋稅籍，可依稅捐稽徵法第46條之規定辦理。」、「工業股份有限公司於工廠設立登記規則登記之房屋之同一圍牆內，新建無使用執照違章房屋，該違章房屋依工廠設立登記規則第6條第2款(現為工廠管理輔導法第14條第3款)規定，既不得許可設立，尚難認屬合法登記之工廠，應無房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅規定之適用。」分別為財政部58年3月14日台財稅發第2917號、74年8月27日台財稅21152號及83年12月23日台財稅第831627018號函釋規定；又按「稽徵機關適用『房屋標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途、總層數等，應依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準。面積則以地政機關核發之建物測量成果圖為準。但已領使用執照未辦理所有權第一次登記者，以使用執照所載資料為準，但未領使用執照之房屋（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準。前項房屋總層數之計算，不包括地下室或地下層之層數。」、「房屋構造類別，以建管單位核發之使用執照所載為準；其無使用執照者，依建造執照為準；但未領建造執照者，其構造別依下列說明認定：

(一)鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。……(七)鋼鐵(架)造：柱樑使用各型鐵材，其牆壁大部份為鐵骨，屋頂為山形鐵造屋架。……」、「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之工料評估。」亦分別為系爭「作業要點」第4點及系爭「實施注意事項」第2點、第9點規定；再按「房屋具有下列情形達三項者，為簡陋房屋，按該房屋所適用之標準單價之七成核計，具有四項者按六成核計，具有五項者按五成核計，具有六項者按四成核計，具有七項者按三成核計：(一)高度未達二．五公尺。(二)無天花板(鋼鐵造、木、石、磚造及土、竹造之房屋適用)。(三)地板為泥土、石灰三合土或水泥地。(四)無窗戶或窗戶為水泥框窗。(五)無衛生設備。(六)無內牆或內牆為粗造紅磚面(內牆面積超過全部面積二分之一者，視為有內牆)。(七)無牆壁。」亦為系爭「作業要點」第13點規定；次按「房屋現值之核計，以『房屋標準單價表』、『折舊率標準表』及『房屋位置所在段落等級表』為準據。」亦為財政部92年5月19日台財稅字第0920451496 號令發布修正之簡化房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則第2點及系爭「作業要點」第2點所規定；另基隆市房屋稅徵收率第1點規定：「營業用房屋按其現值課徵3％。」基隆市房屋稅徵收細則第10條規定：「本條例第11條所稱之房屋標準價格，應依同條例第1項第1款至第3款規定房屋種類、等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，經由市不動產評價委員會審查評定後，由市政府公告之。」另「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項所明定。

（三）本件原告所有坐落基隆市○○區○○路171號基隆廠區內有多筆建物，99年經被告至該廠辦理房屋稅籍清查，逐筆核對房屋與房屋稅籍資料後，發現其中之「磷肥散裝倉庫」乙棟，「磷酸儲槽」、「硫酸儲槽」各乙座尚未設立房屋稅籍，遂依實際查得資料核計房屋現值，並補徵房屋稅：1.磷肥倉庫：供堆置磷肥使用，面積2,618平方公尺，按鋼骨造(P造，復查決定變更為鋼鐵造，U造)房屋標準單價2,090元7成（復查決定變更為2,010元5成）核計房屋現值，自75年9月起計算折舊年數、提列折舊率、加計地段調整率並按營業用稅率課徵房屋稅。2.磷酸儲槽：供存放液態磷酸使用，為特殊建物，按其實際工料評估房屋現值，依原告提供99年6月之財產目錄明細表之取得原價9,749,451元（後依原告提供81年6月之財產目錄，復查決定變更為4,779,912元）為評定單價，以取得日期73年11月為起課日期，按鋼鐵造(U造)提列折舊率、加計地段調整率並按營業用稅率課徵房屋稅。3.硫酸儲槽：供存放硫酸使用，亦屬特殊建物，依原告提供99年6月之財產目錄明細表之取得原價15,555,244元（後依原告提供81年6月財產目錄，復查決定變更為13,674,616元）為評定單價，以取得日期80年9月為起課日期，按鋼鐵造(U造)提列折舊率、加計地段調整率並按營業用稅率課徵房屋稅。是以上3筆除補設立房屋稅籍外，應自起課日起課徵房屋稅，惟依前揭稅捐稽徵法第21條規定，94年度以前房屋稅已逾核課期間，不得再行補徵，故予補徵95年至99年房屋稅，合先敘明。

（四）按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍及使用情形。」、「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為前揭房屋稅條例第7條及司法院釋字第537號解釋所明示。查系爭磷肥倉庫，原於地政登記資料為「門牌：北肥路29內號○○○區○○段1692建號、木造構造、35年3月建築完成」（即原告75年12月1日權狀字號柒拾伍基字第6148號建築改良物所有權狀），經被告99年12月17日現場勘查，已改建為鋼鐵構造房屋，比對行政院農業委員會林務局農林航空測量所(以下簡稱農測所)75年9月8日空照圖、土地稅管理系統中基隆市92年度航照圖、基隆市○市○○○路查96年度航照圖等3圖檔之空照外觀特徵一致；但與農測所68年度空照圖比對，其圖檔之空照外觀特徵與前揭三圖檔皆不相同，故本件無法僅憑農測所68年度空照圖，據以證明系爭磷肥倉庫於68年前已改建完工，另查原告訴願期間提供之2張照片及取自基隆市政府之磷肥工廠及複肥工廠佈置圖，雖主張拍照時廠周之中華路、文化路皆未開通（當時皆為廠區範圍），由該照片週遭景物判斷，拍照期間應距建築完成期間35年3月不遠，以該照片就教廠鄰長者，判斷拍照時間應為40年至50年間，惟該2照片僅係廠區照片，看不出現今之中華路及文化路與該照片之相對關係，且無其他具體事證證明其拍照時間，另磷肥工廠及複肥工廠佈置圖亦僅表示系爭磷肥倉庫為既有廠房，惟何時改建，仍不得而知；本次訴訟原告又再主張依網頁介紹之台肥一、二廠簡介，出版日期為1972年2月，影片播放至29至30秒間之建物即為系爭磷肥倉庫，結構為鋼架造，實應自61年2月起課房屋稅，惟查該出版品係黑白影片，依據顯示圖像難認其即為系爭磷肥倉庫，亦難辨別其結構屬性，其所主張，核不足採。再者，復再以現場勘查房屋現況與農測所75年9月8日空照圖比對外觀相符以外，系爭磷肥倉庫相鄰周圍廠房○○○區○○段1797、1798、1799、1800、1802、1804 建號)皆於75年至76年間建造；因此，原告雖訴稱系爭磷肥倉庫於40年至50年間或61年2月已改建為現況，惟原告違反租稅協力義務，未於改建完工時依前揭房屋稅條例第7條規定於房屋建造完成之日起30日內向被告申報房屋稅籍有關事項及使用情形；復查階段被告請其提供系爭磷肥倉庫使用執照或建物登記權狀等足資佐證之相關完工證明文件供查核，原告於100年1月12日肥基管字第1000200005號函復「因年代久遠，致無法提供」，原告於訴願理由亦明白表示系爭磷肥倉庫「於何時改建，已不可考」，是以，本件依據查得資料認定系爭磷肥倉庫最早於75年9月即存在，從而核自75年9月為起課日並據以計算房屋折舊年數提計折舊率，尚無不合，原告空言主張系爭磷肥倉庫於40年至50年間及61年2月即已改建為現況，尚不足採。

（五）次按前揭房屋稅條例第3條規定，房屋稅係以房屋為課徵對象，所謂房屋，依前揭房屋稅條例第2條第1款所規範，係固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間(場所)，可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之房屋。再按前揭財政部58年3月14日台財稅發第2917號及74年8月27日台財稅第21152 號函釋規定，工廠之儲槽屬製造過程前供儲存原料或製造完成後供儲存成品者應予課徵房屋稅，而在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽，免予課徵房屋稅。查本件經被告於99年12月17日現場勘查及依原告所提供之儲槽設計圖，系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽等2 座儲槽(硫酸槽容量5,000 噸、磷酸儲槽容量2,300 噸) 固定於土地上，具頂蓋、牆壁之鋼造巨型槽體，此有照片、勘查紀錄表及設計圖附卷可稽。又依基隆市政府於99年10月27日基府都建貳字第0990110976號函復：「……三、次按內政部85年12月27日台內營字第08508530號函示略以『按為維護公共安全及土地使用之合理管制，金屬造巨型化工原料儲槽應視為雜項工作物，並依建築法有關規定申領建築許可，……。』故本案硫酸儲槽、磷酸儲槽等2 槽係屬建築法第7條 所稱之雜項工作物。」準此，系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽等2 座儲槽，為法律規定之建築物，尚無違誤。此外，再依據原告提供之製作流程圖，系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽內分別為存放硫酸、磷酸，供以製造「過磷酸鈣肥料」、「複合肥料」之原料，購入時經路運車輛送至工廠，以馬達透過管線抽送至儲槽內存放，為儲存設備。其中用於「過磷酸鈣肥料」製程，其硫酸係由硫酸儲槽透過所接管路先至配酸槽混合水後，再經冷卻( 蛇管) 將稀酸經管路送至混合機配以磷礦後經反應窖而製成過磷酸鈣肥料。另「複合肥料」製程，其磷酸與硫酸係分別由磷酸儲槽、硫酸儲槽透過所接管路輸送至氨化粒化機與其他已混合之氯化鉀、磷酸一銨、磷肥，再配以液氨、尿素後經乾燥機、冷卻機後製成複合肥料。是以，本件系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽其功能為儲存生產最初原料的點，屬倉庫性質，儲槽內部單純的僅能提供儲存磷酸、硫酸液態原料之儲槽，非屬前揭財政部函釋之專供機械設備使用而以機械設備視之免徵房屋稅標的，而應為應課徵房屋稅之標的，並無違誤。又因系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽係固定於土地上具頂蓋、牆壁之鋼造巨型槽體，核屬特殊建物，依系爭「實施注意事項」第2 點、第9 點規定，房屋構造別或用途別未列入房屋標準單價表內，且無類似類目可資比照時，另行按實際之工料評估，是以，系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽依其實際工料評估房屋現值，尚無不合，原告主張不應按取得成本為核課房屋稅價值，核不足採。又被告於99年12月17日再次現場勘查時，系爭磷酸儲槽已拔除管線空置無使用，惟查原告提供之磷酸「日期別單品異動明細表」，於96年至99年間皆尚有庫存量，仍應按營業用稅率課徵房屋稅，現已空置無使用，已自100 年1 月起改按非住家非營業用稅率核課房屋稅。

（六）至原告主張系爭硫酸儲槽、磷酸儲槽等2槽及磷肥倉庫，係供直接生產使用之建物應予減半徵收云云乙節，按前揭房屋稅條例第15條第2項第2款規定：「私有房屋有下列情形之一者，其房屋稅減半徵收：……二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」及財政部83年12月23日台財稅第831627018 號函釋規定：「工業股份有限公司於工廠設立登記規則登記之房屋之同一圍牆內，新建無使用執照違章房屋，該違章房屋依工廠設立登記規則第6 條第2款(現 為工廠管理輔導法第14條第3 款) 規定，既不得許可設立，尚難認屬合法登記之工廠，應無房屋稅條例第15條第2項 第2 款減半徵收房屋稅規定之適用。」查本件系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽等2 槽部分，經基隆市政府以99年10月27 日 基府都建貳字第0990110976號函復：「……三、次按內政部85年12月27日台內營字第08508530號函示略以『按為維護公共安全及土地使用之合理管制，金屬造巨型化工原料儲槽應視為雜項工作物，並依建築法有關規定申領建築許可，……。』故本案旨揭硫酸儲槽及磷酸儲槽係屬建築法第7 條所稱之雜項工作物。」又基隆市政府99年8 月5 日基府都建參字第0990080853號函復：「二、旨○○○區○○段000000000 地號土地，經查閱本府電腦資料並無相關之建案資料。」另被告於99年12月15日通知原告補提證明資料，原告以100 年1 月12日肥基管字第1000200005號函復：「貴局函請補送本廠磷肥散裝倉庫及、磷酸儲槽及硫酸槽等三筆建物相關資料，因年代久遠，致無法提供。」準此，本件系爭硫酸儲槽、磷酸儲槽等2槽 屬未合法申請雜項使用執照之建物，另系爭磷肥倉庫現況構造亦已改建為鋼鐵造房屋，已非原建物登記木造構造之建物，原告雖主張其基隆廠領有經濟部工廠登記證( 編號000000000000) ，惟該系爭3 筆建物，尚與房屋稅條例第15條第2 項第2 款減半徵收房屋稅規定要件不符，本件依法課徵房屋稅，尚無不合。

（七）原告主張減除街路等級調整率部分乙節，按前揭基隆市房屋稅徵收細則第10條規定：「本條例第11條所稱之房屋標準價格，應依同條例第1項第1款至第3款規定房屋種類、等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，經由市不動產評價委員會審查評定後，由市政府公告之。」次按前揭財政部92年5月19日台財稅字第0920451496號令發布修正之簡化房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則第2點與系爭「作業要點」第2點規定：「房屋現值之核計以『房屋標準單價表』、『折舊率標準表』及『房屋位置所在段落等級表』為準據。」及依基隆市房屋折舊率及耐用年數表備註2.規定其計算式：「核定單價（1－經歷年數折舊率）街路等級調整率面積＝折舊後開徵當年度房屋現值」，另地方稅查核技術手冊第3章第2節特殊建築物評價規定：「特殊建築物……應加計地段調整率及折舊率核計房屋現值」，是以，系爭建物核計「街路等級調整率」，亦無違誤。

（八）惟系爭磷肥倉庫原核定係按鋼骨造標準單價之7成核計房屋稅額，經99年12月17日再次現場勘查，系爭磷肥倉庫之構造依系爭「作業要點」第4點：「……但未領使用執照之房屋（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準。……」、基隆市房屋標準單價表（鋼鐵造）及系爭「實施注意事項」第2項鋼鐵(架)造構造之規定評定其標準單價，又經現場勘查，系爭磷肥倉庫為無天花板、窗戶、衛生設備、內牆及水泥地板，依據系爭「作業要點」第13點規定，屬簡陋房屋，符合按所適用之鋼鐵造構造(U造)標準單價之5成核計房屋現值計算課徵房屋稅。系爭磷肥倉庫建物部分，經重新核計95年至99年房屋現值分別為3,184,400、3,134,900、3,085,400、3,035,900、2,986,400元，改課補徵為95年：95,532元、96年：94,047元、97年：92,562元、98年：91,077元、99年：89,592元，應屬有據。又系爭「作業要點」及「基隆市房屋標準單價表」業經基隆市不動產評價委員會決議並由基隆市政府公告，依系爭「作業要點」第4點：「……但未領使用執照之房屋（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準。……」及「基隆市房屋標準單價表」之鋼鐵造標準即可核定其標準單價，縱不考量系爭「實施注意事項」第2項規定，被告亦可依現場勘定調查之資料對照房屋標準單價表之規定核定其標準單價，尚未違反租稅法律主義及法律授權明確性原則。

（九）另系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽係固定於土地上具頂蓋、牆壁之鋼造巨型槽體，核屬特殊建物，依系爭「實施注意事項」第2點、第9點規定，房屋構造別或用途別未列入房屋標準單價表內，且無類似類目可資比照時，另行按實際之工料評估，是以，系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽依其實際工料評估房屋現值，尚無不合，原告主張不應按取得原價為核課房屋稅價值，核不足採。惟原告復提供更接近取得日期之81年6月30日及82年6月30日之財產目錄及相關工程合同、營繕工程結算驗收證明書、工程估價單及補助紀錄等佐證供核，查系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽81年6 月30日及82年6月30日財產目錄與原核定之99年6 月財產目錄之原始取得原價差異主要在於將2,500 噸硫酸儲槽改為2,300 噸磷酸儲槽之槽體內壁磨平、噴砂、除銹後，塗佈FRP 作為內襯、相關設備更換及改良設備等修繕費用，免予計入評估房屋現值，爰依81年6 月30日財產目錄帳載取得原價13,674,616元及4,779,912 元為系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽之實際工料評估房屋現值，尚屬合理。故系爭硫酸儲槽經重新核計95年至99年房屋現值分別為13,652,700元、13,455,800、13,258,900元、13,062,000元、12,865,100元，改課補徵為95年：409,581 元、96年：403,674 元、97年：397,767 元、98年：391,860 元、99年：385,953 元。系爭磷酸儲槽經重新核計95年至99年房屋現值分別為4,290,400元、4,221,600 元、4,152,800 元、4,084,000 元、4,015,100 元，改課補徵為95年：128,712 元、96年：126,648 元、97年：124,584 元、98年：122,520 元、99年：120,453 元。

（十）原告未依房屋稅條例第7條規定於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形，依同條例第16條規定除責令補繳95年至99年房屋稅外，並按所漏稅額處以2倍以下罰鍰。本件系爭磷肥倉庫及磷酸儲槽每年漏稅額低於30萬元，系爭硫酸儲槽每年漏稅額逾30萬元，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，分別處以0.7倍及1倍之罰鍰，原裁處95年至99年該3建物應處罰鍰合計為3,475,703元，復因重為復查決定變更系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽及硫酸儲槽應補徵之95年至99年房屋稅，合計應處罰鍰亦經原處分（二）變更為2,748,839元，尚無違誤。

（）任何法規之適用，應以適用時之有效法規為準，乃最根本之原則。惟何謂「適用時之有效法規」？應可依據「法規狀態基準時」原則所獲得之準據法規內容，予以適用，所謂「法規狀態基準時」原則，在行政法學上，乃指行政法之適用，如有關之準據法，於處理案件時已有所變更者，則應以何時之法規狀態為準。就此一問題，我國稅捐向依「實體從舊，程序從新」原則，亦即案件之實體法律效果，除案件處理時存有溯及既往之法規，否則即依案件發生及存續時之法律規定，但處理案件之程序，則依處理時程序法之規定。如果依「法規狀態基準時」原則所獲得之法規，雖於案件發生或存續時有效存在，但於案件處理時已失效而仍須予適用，其所依據之法理乃法規之「後續力」原理。法規「後續力」之發生，常見於法規施行期限屆滿或廢止，而無新法取代，此時對於原法規有效時已發生，而於失效後尚未了結或新發生之事實，而必須解決者，基於既得權之保障或事件完整不可分原則、法雖不善猶愈於無法之思想、信賴保護或法律政策之考量，乃以已失效之法規為準據加以適用。又最高行政法院73年度判字第1583號判決謂：「行政法，應適用行為時法，不能以頒訂在後之法規而為溯及之適用。」再者，由於近年行政法之蓬勃發展，行政程序法第174條之1亦規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後二年內，依法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」亦即自92年1月1日以後須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應依法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定，否則無效。足見行政處分應適用行為時法，縱為過渡時期之行政規則仍屬有效之規範。

（）末，稅捐實體法適用原則係指稅捐之核課，應以構成要件合致時（稅捐債務發生時）之法規為準，亦即應適用行為時之法規命令，此揆諸上揭最高行政法院73年度判字第1583號判決甚明。查系爭3筆建物之起課年月分別為磷肥倉庫：75年9月，磷酸儲槽：73年11月，硫酸儲槽：80年9月，原告本應依房屋稅條例第7條規定於建造、增建、改建完成之日起30日內向被告申報房屋稅籍有關事項及使用情形，被告即應適用申報（即起課年月）當時之法規命令憑以核定房屋現值課徵房屋稅，縱令原告未依房屋稅條例第7條規定申報房屋稅籍有關事項及使用情形，被告於發現原告有新、增、改建物時，亦應依該建物起課年月時之法規命令核定其房屋現值並課徵房屋稅，此由基隆市不動產評價委員會所公告事項皆有實施起日，並以新建、增建、改建之房屋為適用範圍即可見。準此，房屋稅捐之核課，應適用新建、增建、改建之行為時之法規命令，應無疑義，因系爭3筆建物之起課年月分別為75年9月、73年11月及80年9月，該時期適用被告73年6月19日公告修訂之「基隆市房屋標準單價表」及「基隆市各類房屋折舊標準表」（基隆市○○○段等級表經66年度第1次不動產評價委員會通過修正，73年時未修正），並配合財政部函頒之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第4點及「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第3項、第14項規定評定其房屋現值，較之現行系爭「作業要點」第4點及系爭「實施注意事項」第2點、第9點及「基隆市○○○段等級表」規定，並無二致，故不論依據當時或現行法規命令核定之房屋現值，皆無不同，本件回歸適用行為時之法規命令，其課稅情形亦會相同。另司法院釋字第259號解釋：「……為貫徹憲法實施地方自治之意旨，自應斟酌當前實際狀況，制定直轄市自治之法律。在此項法律未制定前，現行由中央頒行之法規，應繼續有效。」是以，在法制未備前，以行政命令為推行地方自治之依據，司法院解釋亦予以肯定，即對依法本應以法律規定事項，在法制未備之過渡期間，以行政命令為規定，認為不生牴觸憲法問題。執此精神，本件之起課年月皆為早期法制未備之過渡時期，被告適用中央頒行之法規核課房屋稅，應屬有效。況憲法第19條所定之租稅法律主義範圍經司法院釋字第217號解釋：「係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅率、稅目、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務，至於課稅原因之有無及有關證據之證明力如何乃事實認定問題，不屬租稅法律主義之範圍。」因上揭行政規則規範之事項尚無逾越法律自行創設納稅主體、稅率、稅目、納稅方法及納稅期間之情形，應無違反租稅法律主義。縱使有違反法律保留原則，惟當法律保留有漏洞時，為維持行政之功能能力是不可避免時，應賦予行政規則之過渡法性質，即由行政機關訂定行政規則加以規範，前揭司法院釋字第259號解釋及行政程序法第174條之1規定甚明。是以，本件系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽及硫酸儲槽3建物之起課年月既分別為75年9月、73年11月及80年9月，被告以當時經基隆市不動產評價委員會會議通過並公告之「基隆市房屋標準單價表」、「基隆市各類房屋折舊標準表」、「基隆市○○○段等級表」，搭配財政部函頒之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」及其實施注意事項做為核定房屋現值及課徵房屋稅之依據，應屬有據。原告復主張被告與其他縣市之房屋評價標準不同，違反租稅公平乙節，惟因地方自治之故，不同縣市有不同之規範，被告在其所轄範圍內，依所應遵循之法規所為之原處分（一），應無違平等原則。

（）綜上論述，原處分（一）及原處分（二）依法核處並無不合，本件行政訴訟之提起並無理由，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分（一）、原處分（二）、廠區照片、磷肥工廠及複肥工廠佈置圖、被告99年9月9日基稅財貳字第0990306617號函、原告99年10月15日肥基管字第990085號函、被告99年6月30日現勘紀錄表、被告99年11月12日基稅財貳字第0990038167號函、被告99年7 月1 日現勘紀錄表、被告房屋稅籍紀錄表( 稅籍編號：00000000000 、00000000000 、00000000000)、系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽照片、經濟部97年1 月30日工廠登記證、原告99年6 月財產目錄明細表、基隆市○○區○○段00000000建號土地建物查詢資料、基隆市地政事務所75年12月1 日建築改良物所有權狀、被告99年12月17日會勘紀錄表、系爭磷肥倉庫照片、農測所75年9 月8 日空照圖、土地稅管理系統基隆市92年度航照圖、基隆市○市○○○ 路查96年度航照圖、農測所68年6 月19日空照圖、基隆市○○區○○段00000000建號土地建物查詢資料、基隆市○○區○○段00000000建號土地建物查詢資料、基隆市○○區○○段00000000建號土地建物查詢資料、基隆市○○區○○段00000000建號土地建物查詢資料、基隆市○○區○○段00000000建號土地建物查詢資料、基隆市○○區○○段00000000建號土地建物查詢資料、基隆市○○區○○段00000000建號土地建物查詢資料、基隆市○○區○○段00000000建號土地建物查詢資料、基隆市○○區○○段00000000建號土地建物查詢資料、基隆市○○區○○段00000000建號土地建物查詢資料、基隆市○○區○○段00000000建號土地建物查詢資料、基隆市○○區○○段00000000建號土地建物查詢資料、基隆市○○區○○段00000000建號土地建物查詢資料、基隆市○○區○○段00000000建號土地建物查詢資料、基隆市○○區○○段00000000建號土地建物查詢資料、基隆市○○區○○段00000000建號土地建物查詢資料、基隆市○○區○○段00000000建號土地建物查詢資料、基隆市○○區○○段00000000建號土地建物查詢資料、基隆市○○區○○段00000000建號土地建物查詢資料、基隆市○○區○○段00000000建號土地建物查詢資料、基隆市○○區○○段00000000建號土地建物查詢資料、基隆市○○區○○段752-000建號土地建物查詢資料、被告99年12月15日基稅法貳字第0990450930號函、原告100 年1 月12日肥基管字第1000200005號函、基隆市政府99年8 月5 日基府都建參字第0990080853號函、基隆市政府99年10月27日基府都建貳字第0990110976號函、原告100 年7 月26日肥基管字第1000200026號函附81年6 月30日財產清冊及相關工程合同、營繕工程結算驗收証明書、工程估價單及補助紀錄、系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽設計圖、製作流程圖、原告95年1 月1 日至99年11月10日日期別單品異動明細表、原告100 年8 月12日肥基管字第1000200029號函、基隆市政府73年6 月19日73基府稅字第31895 號公告檢附基隆市房屋標準單價表、基隆市各類房屋折舊標準表、基隆市96年7 月20日基府稅貳字第0960086264號公告檢附基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點、基隆市房屋標準單價表、基隆市房屋折舊率及耐用年數表、加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準、基隆市○○○段率等級表、雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點、苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點、數位典藏與數位學習成果入口網關於台肥一、二廠簡介網頁資料、原告基隆廠複肥工廠79年1 月15日標準操作手冊、行政院頒行之財物標準分類表、雲林縣房屋標準單價表、苗栗縣房屋標準單價表、雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表、新北市房屋構造別代號暨折舊率對照表、花蓮縣油槽暨腐蝕性儲存槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、關於原處分（一）部分：本件兩造之爭點為：原處分（一）關於補徵系爭3 建物95年至97年房屋稅，其適用法律有無錯誤？原處分（一）有無違誤？本院判斷如下：

（一）本件被告補徵系爭3 建物之95年至99年房屋稅，其適用之法令依據，無非係以房屋稅條例第2 條第1 款、第3 條、第5 條第1 項第2 款、第7 條及第15條第2 項第2 款、基隆巿房屋稅徵收細則第10條、系爭「實施注意事項」第2點、第9 點、系爭「作業要點」第13點及90年12月17日基隆巿政府基府字第113388號函頒基隆巿房屋稅徵收率規定、基隆市○○○段等級表等為據。惟原告主張：系爭「作要要點」、「基隆市房屋標準單價表」等係基隆市政府於96年7 月20日公告，施行日期溯自96年7 月1 日起施行，惟被告竟據以作為本件95年房屋稅補徵核定之依據；又系爭「實施注意事項」內容，不僅未經基隆市不動產評價委員會評定，亦未經由基隆市政府公告，已抵觸前揭房屋稅條例之規定，依憲法第172 條及中央法規標準法第11條規定，自屬違法無效，自不得作為房屋現值核計標準；另系爭「實施注意事項」之授權法源－財政部「作業要點」，業經財政部於92年5 月19日台財稅字第0920451495號令發布廢止，則系爭「實施注意事項」當然更失其依據，足見原處分（一）顯有違誤等語。

（二）按「按稅捐為法定之債，乃以法律之規定，而非以行政處分為發生之依據。因此個別稅捐債務，於法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生。一經發生，除新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐事件外，並不因嗣後法律為有利或不利納稅義務人之變更而變更其內容。故稅捐債務發生後，至稅捐稽徵機關為稅捐處分時，或至稅捐核課處分確定時，法律如有變更，則稅捐稽徵機關為稅捐處分，或行政救濟程序中所應適用之『行為時法』，原則上皆指法定稅捐給付義務之構成要件事實發生時有效之法律而言，以符上述稅捐債務之本質。」最高行政法院87年度判字第2335號判決意旨可資參照。

（三）經查：系爭3 筆建物之起課年月分別為磷肥倉庫：75年9月，磷酸儲槽：73年11月，硫酸儲槽：80年9 月，原告本應依房屋稅條例第7 條規定於建造、增建、改建完成之日起30日內向被告申報房屋稅籍有關事項及使用情形，被告即應適用申報（即起課年月）當時之法規命令憑以核定房屋現值課徵房屋稅，縱令原告未依房屋稅條例第7 條規定申報房屋稅籍有關事項及使用情形，被告於發現原告有新、增、改建物時，亦應依該建物起課年月時之法規命令核定其房屋現值並課徵房屋稅，此由基隆市不動產評價委員會所公告事項皆有實施起日，並以新建、增建、改建之房屋為適用範圍即可見。準此，房屋稅捐之核課，應適用新建、增建、改建之行為時之法規命令，應無疑義，因系爭3 筆建物之起課年月分別為75年9 月、73年11月及80年9月，該時期應適用被告73年6 月19日公告修訂之「基隆市房屋標準單價表」及「基隆市各類房屋折舊標準表」（基隆市○○○段等級表經66年度第1 次不動產評價委員會通過修正，73年時未修正），並配合財政部函頒之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第4 點及「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第3點、第14點規定評定其房屋現值，故被告補徵系爭3 建物之95年至99年房屋稅，自應適用上開法令。惟被告竟適用現行系爭「作業要點」第4 點及系爭「實施注意事項」第2 點、第9 點及「基隆市○○○段等級表」規定，作為補徵系爭3 建物之95年至99年房屋稅之法律依據，足見原處分（一）關於補徵系爭3 建物之95年至99年房屋稅部分，其有適用法規顯有錯誤之違法。

（四）又縱認被告可適用現行系爭「作業要點」第4 點及系爭「實施注意事項」第2 點、第9 點及「基隆市○○○段等級表」規定，作為補徵系爭3 建物之95年至99年房屋稅之法律依據，其適用法律仍有錯誤，茲分述如下：

1. 按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：……二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。……」、「各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額五分之二。其組織規程由財政部定之。」、「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」及「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」房屋稅條例第5 條、第9 條、第10條第1 項及第11條第1項分別定有明文。揆諸前揭規定，房屋稅依房屋現值按法定稅率課徵之，此房屋現值則由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之。而各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋稅條例第11條第1 項所定事項之標準，用以決定房屋標準價格。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式，行政命令不得與之牴觸。是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之。苟未經各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定之諸如房屋造價、實際工料等等，逕為房屋稅之稅基，則有不依法令行政之違法。

2. 關於補徵系爭磷肥倉庫之95年至99年房屋稅部分：經查；被告核定補徵系爭磷肥倉庫95年至99年房屋稅，係，係適用系爭「實施注意事項」第2 點及系爭「作業要點第13點規定為依據。次按就房屋構造類別之認定及依據，系爭「作業要點」僅於第4 點規定：「稽徵機關適用『房屋標準單價表』核計房屋現值時，對於房屋之構造、用途、總層數等，應依建築管理核發之使用執照（未領使用執照者依建照執照）所載之資料為準。……」，惟就無使用執照或建築執照之房屋，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別者，如何去區別、認定歸屬其構造別？惟基隆市不動產評價委員會就此部分並未評定其標準者，本於租稅法定主義、法律授權明確性原則，被告本不得任意、恣意認定之。經查：系爭磷肥倉庫，原於地政登記資料為「門牌：北肥路29內號○○○區○○段1692建號、木造構造、35年3 月建築完成」（即原告75年12月1 日權狀字號柒拾伍基字第6148號建築改良物所有權狀），經被告99年12月17日現場勘查，已改建為鋼鐵構造房屋，此有行政院農業委員會林務局農林航空測量所、75年9 月8 日空照圖、土地稅管理系統中基隆市92年度航照圖、基隆市○市○○○路查96年度航照圖附於原處分卷可參。次查：被告關於補徵系爭磷肥倉庫房屋稅：原核定係認定供堆置磷肥使用，面積2,618 平方公尺，按鋼骨造(P造），房屋標準單價2,090 元7 成；原處分（一）變更為鋼鐵造（U 造) ，變更為房屋標準單價2,010 元5 成核計房屋現值，均自75年9 月起計算折舊年數、提列折舊率、加計地段調整率並按營業用稅率課徵房屋稅，此有原處分（一）附於本院卷可參（見本院卷第30頁至第35頁）。又查：被告為核計房屋現值，係依系爭「實施注意事項」第2點作為認定系爭磷肥倉庫之構造別的標準、依據，惟基隆市不動產評價委員會評定，基隆市政府公告之「基隆市房屋標準單價表」及「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」僅載有「鋼鐵造」之種類，並無系爭「實施注意事項」第2點所載之「鋼鐵( 架) 造」種類，則基隆市不動產評價委員會所評定之標準中之「鋼鐵造」是否即等同「鋼鐵( 架) 造」定義，已屬疑問？另查：系爭「實施注意事項」第1 點明定：「為配合財政部81年8 月28日台財稅第811676136 號函頒條訂『簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』之實施，特訂定本注意事項」﹝見原處分（一）卷第259 頁﹞，足見系爭「實施注意事項」僅是由基隆市政府依據財政部81年8 月28日台財稅第811676136 號函頒修訂財政部「作業要點」），於88年10月11日所頒布，故系爭「實施注意事項」內容，不僅未經基隆市不動產評價委員會評定，亦未經由基隆市政府公告，已抵觸前揭房屋稅條例之規定，依憲法第172 條及中央法規標準法第11條規定，自屬違法無效，自不得作為房屋現值核計標準。況且，系爭「實施注意事項」之授權法源－財政部「作業要點」，業經財政部於92年5 月19日台財稅字第0920451495號令發布廢止（見原證10，本院卷第73頁），則系爭「實施注意事項」當然更失其依據。從而，被告以違法無效之系爭「實施注意事項」第2 點規定，作為系爭磷肥倉庫之構造別的認定標準，進而作為核計房屋現值之基礎，最後作成補徵系爭磷肥倉庫之95年至99年房屋稅之原處分（一），自屬違法。

3.關於補徵系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽之95年至99年房屋稅部分：經查：被告核定補徵系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽之95年至99年房屋稅，係適用系爭「實施注意事項」第2 點及第9點為依據。次按系爭「實施注意事項」第1 點明定：「為配合財政部81年8 月28日台財稅第811676136 號函頒條訂『簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』之實施，特訂定本注意事項」，足見系爭「實施注意事項」僅是由基隆市政府依據財政部81年8 月28日台財稅第811676136號函頒修訂財政部「作業要點」），於88年10月11日所頒布，故系爭「實施注意事項」內容，不僅未經基隆市不動產評價委員會評定，亦未經由基隆市政府公告，已抵觸前揭房屋稅條例之規定，依憲法第172 條及中央法規標準法第11條規定，自屬違法無效，自不得作為房屋現值核計標準。況且，系爭「實施注意事項」之授權法源－財政部「作業要點」，業經財政部於92年5 月19日台財稅字第0920451495號令發布廢止，則系爭「實施注意事項」當然更失其依據，業如前述。又按基隆市不動產評價委員會決議而96年7 月20日公告之系爭「作業要點」及「基隆市房屋標準單價表」等，並未有如系爭「實施注意事項」第9點規定：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。」之相同或類似規定，故在構造別不能依前揭系爭「作業要點」及「基隆市房屋標準單價表」歸屬構造或分類之系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽等特殊建築，如何去區別、認定歸屬其構造別？惟基隆市不動產評價委員會就此部分既未評定其標準者，本於租稅法定主義、法律授權明確性原則，被告本不得任意、恣意認定之。從而，在構造別不能依前揭系爭「作業要點」及「基隆市房屋標準單價表」歸屬構造或分類之系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽等特殊建築，致無法依房屋標準單價表決定房屋標準單價時，被告竟依違法無效之系爭「實施注意事項」第2點、第9 點規定，按「依實際工料」自行評估核計房屋現值，最後作成補徵系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽之95年至99年房屋稅之原處分（一），顯已抵觸前揭房屋稅條例之規定，亦屬違法。

六、關於原處分（二）部分：本件兩造之爭點為：原處分（二）關於補徵系爭3 建物95年至99年房屋稅罰鍰，有無違誤？本院判斷如下：

（一）按「納稅義務人未依第7 條規定之期限申報，因而發生漏稅者，除責令補繳應納稅額外，並按所漏稅額處以二倍以下罰鍰。」房屋稅條例第16條定有明文。次按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於房屋稅條例第16條規定：「…二、漏稅額逾新台幣5 萬元至新台幣30萬元者，按所漏稅額處0.7 倍之罰鍰。三、漏稅額逾新台幣30萬元以上者，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。………前四點漏稅額係以每一納稅義務人單一層或單一戶每一年所核算稅額為準。」

（二）本件原處分（二）關於裁處系爭3 建物95年至99年房屋稅罰鍰，無非係以原告未依房屋稅條例第7 條規定於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形，依同條例第16條規定除責令補繳95年至99年房屋稅應納稅額合計為3,995,715元外，並按所漏稅額處以2 倍以下罰鍰。本件磷肥倉庫及磷酸儲槽每年漏稅額低於新台幣30萬元，硫酸儲槽每年漏稅額逾新台幣30萬元，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，分別處以0.7 倍及1 倍之罰鍰，裁處95年至99年房屋稅罰鍰，合計應處罰鍰為3,475,703 元為據。

（三）經查：本件原告關於系爭3 建物95年至99年房屋稅「應納稅額」金額，既尚待被告依本院前揭判決意旨重新查核，方可計算得出，則被告以原處分（二）關於裁處系爭3 建物95年至99年房屋稅罰鍰，亦必隨之變更，即失其依據，而應予撤銷。

七、綜上所述，被告所為之原處分（一）及原處分（二）不利原告部分，既有上開違誤，基隆市政府101 年1 月13日基府行法壹字第1010144349號訴願決定及基隆市政府101 年1 月13日基府行法壹字第1010144358號訴願決定均未予糾正，亦有未合。原告訴訟論旨執此指摘，為有理由，爰將基隆市政府101 年1 月13日基府行法壹字第1010144349號訴願決定及原處分（一）不利原告部分及基隆市政府101 年1 月13日基府行法壹字第1010144358號訴願決定及原處分（二）不利原告部分均撤銷，著由被告另為適法之處分，以符法制。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭