臺北高等行政法院判決

101年5月3日辯論終結

原告

呂君旺

訴訟代理人

江肇欽 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

李慶華（局長）住同上

訴訟代理人

梁忠森

輔助參加人

新北市政府

代表人

朱立倫（市長）住同上

訴訟代理人

鄭于玲

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月21日台財訴字第09700384820 號訴願決定（案號：第09702749號），提起行政訴訟，本院以97年度訴字第2817號判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）關於不利原告部分，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第2197號判決原判決廢棄發回本院，本院更為判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件被告代表人吳自心於訴訟進行中變更為李慶華，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：

⑴原告之父呂阿富於民國91年11月30日死亡，原告申請延期申報，經核准後，於92年8 月29日辦理遺產稅申報，原列報被繼承人所遺坐落於新北市○○區○○○段403 地號等10筆土地作農業使用之農業用地扣除額新臺幣（下同）157,766,812 元，被告初查，以其未提示農業用地作農業使用證明書（下稱農用證明），否准自遺產總額中扣除，核定遺產總額為284,814,115 元，遺產淨額112,696,622 元，應納稅額41,841,311元。

⑵原告就農業用地扣除額部分不服，循序提起行政訴訟。經本院以95年度訴字第2964號判決認：輔助參加人業依本院94年度訴字第402 號判決意旨，發給原告其中柑林埤段403 、404 、404-1 、404-3 、404-5 、404- 9、404-15地號等7 筆土地農用證明在案，其他424-10（重測後為學林段422 地號）、424-11（重測後為學林段421 地號）、424-33（重測後為學林段388 地號）地號等3 筆土地（下稱系爭土地）亦有可能取得農用證明為由，將訴願決定及復查決定撤銷，著由被告俟系爭土地之農用證明申請案最後之處理結果，一併重新核算遺產總額及應適用之稅率。案經被告重核結果，以97年4 月8 日北區國稅法二字第0970011988號重核復查決定（下稱原處分），認系爭土地不得適用農業發展條例第37條第1 項、第38條第1 項及第2 項免徵遺產稅之規定，而僅准予追認農業用地扣除額31,642,000元，並駁回其餘復查之申請。

⑶原告仍表不服，就未獲准追認之系爭土地農業用地扣除額部分，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第2817號判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）不利原告部分。被告不服，乃向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第2197號判決將原判決廢棄，發回本院審理。

三、原告訴稱：

⑴本次最高行政法院發回意旨指出適用遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段及農業發展條例第38條第1 項等規定之要件，必須以農業用地經依法變更為非農業用地後，迄繼承發生時（農業用地自遺產總額扣除案件），均「持續」符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款或第2 款之規定，倘「其間」該土地已得依變更後計畫用途使用，而失其「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質，縱嗣後因其他事由又回復為「無法實際依變更後計畫用途使用」，仍不得據以主張有上開遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段及農業發展條例第38條第1 項規定得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅規定之適用。惟查：

①本件應以系爭土地發生繼承或事實審行政法院辯論終結之時點，作為判斷是否符合遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段及農業發展條例第38條第1 項規定之適用要件，至於在此之前是否符合應無礙於本件之申請：

⒈原告係依據遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段及農業發展條例第38條第1 項之規定，請求將系爭土地自遺產總額中扣除，因此是否符合該免稅之法律要件，自應以發生繼承之時點為準，尚與繼承發生前之事實狀態或法律規定無關，畢竟上開規定以及農業發展條例施行細則第14條之1 ，均未明定必須自變更為非農業用地後至繼承發生時止都「持續」符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款或第2 款之要件，始得免稅，故最高行政法院此次發回意旨增加法律所未規定之要件，實難謂無不當擴張解釋之嫌，並非允洽。

⒉再者，鈞院另案96年度訴字第4247號判決中明載：「㈠按關於包括課予義務訴訟及一般給付訴訟或併為給付請求訴訟之判決，應以事實審行政法院辯論終結之際為法律及事實狀態之基準時，原告訴請判令被告給付金錢、物品或發布行政處分，應以行政法院裁判時法律及事實狀態為準，因為各類給付訴訟之目的，在於判斷原告依法有無請求作為之權利，而非由法院審查其拒絕給付或怠為作為（作為處分）當否。本件原告向輔助參加人申請農用證明，其既已提起行政救濟程序，其所為請求是否合法有據，自應以本院言詞辯論終結時之事實及法規以為準據。……」清楚交待本件申請應以事實審行政法院言詞辯論終結時之事實及法規以為準據之理由，此一見解，並為本件前審97年度訴字第2817號判決所採，故最高行政法院發回意旨中既未說明上開理由有何不當，即逕為擴張解釋提出不同之看法，是否允洽，非無疑問。

⒊再按「查課稅處分以課稅構成要件已被實現之期間或時點之事實及法律狀態作為認定核課稅捐事實及應適用之法律之時點。而遺產稅，依遺產及贈與稅法第1 條規定，係就被繼承人死亡時所留財產課徵之稅捐，故於被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，是遺產稅核課處分應以被繼承人死亡時作為認定與核課相關事實及適用法律之基準時點。」最高行政法院99年度判字第731 號判決著有明釋。同理，關於是否符合遺產稅免稅之規定，自亦應以被繼承人死亡之時點作為認定事實與適用法律之基準點，因此本次最高行政法院發回意旨中指出適用遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段及農業發展條例第38條第1 項等關於免徵遺產稅之規定，必須自農業用地經依法變更為非農業用地後，迄繼承發生時（農業用地自遺產總額扣除案件），均「持續」符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款或第2 款之規定云云，顯然與上開最高行政法院其他判決之見解有違，故此一發回意旨是否妥適，實有進一步研求之餘地。

②次按，本次最高行政法院發回意旨中雖一再強調農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款或第2 款中所謂「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質，並基於此一性質作出「自變更後至繼承時均必須持續符合」之解釋，然所謂「無法實際依變更後計畫用途使用」究竟係指客觀上或主觀上之要件，則未進一步說明。原告認為，細繹農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款或第2 款之內容，其中第1款係規定：「未能准許依變更後計畫用途使用者」；第2款則規定：「未依變更後之計畫用途申請建築使用者」，依第1 款之文義解釋，若土地所有權人未提出申請，主管機關當無准許之餘地，而第2 款則非常明確規定土地所有權人「未依變更後之計畫用途申請建築使用」，可見若農業用地變更為非農業用地後，縱令客觀上已可依變更後之計畫用途使用，但主觀上該土地之所有權人並未提出建築使用之「申請」，而仍繼續為從來之農業使用時，仍應符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款或第2 款之要件，而有免稅之適格；因為上開第14條之1 規定之設置，其目的在於緩衝行政主管機關片面將農業用地變更為非農業用地後所造成農民喪失原本享有稅賦優惠之衝擊，因此不論客觀上是否已經可以作為建築使用，只要農民主觀上沒有依照變更後之計畫用途使用該土地，即仍應使其擁有原本之稅賦優惠，如此始符合立法精神及保護農民之本旨。本件，系爭土地自61年4 月26日及70年2 月23日發布實施之土城都市計畫之前，迄呂阿富過世之後，事實上一直都作為農業使用，呂阿富更從未就系爭土地向主管機關提出所謂建築使用之申請，此乃被告及輔助參加人所不爭之事實，故系爭土地確實符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款或第2 款之規定甚明。

③退步言之，即令認為最高行政法院上揭所持「自變更後至繼承時均必須持續符合」之見解正確可採，惟系爭土地不論在61年4 月26日及70年2 月23日發布實施之土城都市計畫期間，或89年7 月26日發布實施之細部計畫尚未完成前之期間，均符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款或第2 款之規定，仍得請求免徵遺產稅：

⒈關於61年4 月26日及70年2 月23日發布實施之土城都市計畫期間：A.系爭土地係於61年4 月26日發布實施「土城都市計畫」時劃設為「住宅區」，嗣於70年2 月23日發布實施「土城都市計畫（第一次通盤檢討）」，於此二階段均未同時公布細部計畫（此均為訴願決定所認定之事實），雖然上開計畫書中並未明定應擬定細部計畫，但依都市計畫法第7 條第1 、2 款規定：「一、主要計畫：係指依第15條所定之主要計畫書及主要計畫圖，作為擬定細部計畫之準則。二、細部計畫：係指依第22條之規定所為之細部計畫書及細部計畫圖作為實施都市計畫之依據。」同法第17條第1 、2 項復明定：「第15條第1 項第9 款（按指主要計畫之實施進度及經費之規定）所定之實施進度，應就其計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力訂定分區發展優先次序。第1 期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多2年完成細部計畫；並於細部計畫發布後，最多5 年完成公共設施。其他地區應於第1 期發展地區開始進行後，次第訂定細部計畫建設之。未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。……」可見，於都市計畫之主要計畫擬訂後，為主要計畫之實施，尚必須於主要計畫發布後2 年內進一步依照計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力完成細部計畫，倘未發布細部計畫，則該地區應限制其建築使用及變更地形。申言之，61年4 月26日所發布實施之「土城市都市計畫書」及70年2 月23日發布實施之「土城都市計畫（第一次通盤檢討）」縱令未敘明須另行擬細部計畫，惟此乃因為主管機關依都市計畫法本來就必須另擬細部計畫，所以無庸於主要計畫中贅言所致，否則如果該主要計畫已包含細部計畫，為何輔助參加人還要在89年2 月發布實施「擬定土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫書」呢？何況，就算主要計畫可以包含細部計畫，也是指主要計畫中確實已包括細部計畫之實質內容而言，而不是空言包括即可，但被告及輔助參加人至今無法交待61年4 月26日及70 年2月23日發布實施之土城都市計畫之主要計畫中究竟如何包含細部計畫，以及該細部計畫之內容為何，故主管機關輔助參加人為實施該都市計畫還是必須依都市計畫法相關規定另行完成細部計畫，根本不可能只憑主要計畫就可完成都市計畫之規劃執行，從而在土城市都市計畫細部計畫書完成公布前，系爭土地依法自不可能為任何建築使用，則在此期間應已符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款之規定甚明，此觀鈞院95年度訴字第2964號判決亦採此見解，可供參酌。B.再者，依都市計畫法第15條明定：「市鎮計畫應先擬定主要計畫書，並視其實際情形，就左列事項分別表明之：一、當地自然、社會及經濟狀況之調查與分析。二、行政區域及計畫地區範圍。三、人口之成長、分布、組成、計畫年期內人口與經濟發展之推計。四、住宅、商業、工業及其他土地使用之配置。五、名勝、古蹟及具有紀念性或藝術價值應予保存之建築。

六、主要道路及其他公眾運輸系統。七、主要上下水道系統。八、學校用地、大型公園、批發市場及供作全部計畫地區範圍使用之公共設施用地。九、實施進度及經費。十、其他應加表明之事項。前項主要計畫書，除用文字、圖表說明外，應附主要計畫圖，其比例尺不得小於一萬分之一；其實施進度以5 年為1 期，最長不得超過25年。」同法第22條及23條第3 項則分別規定：「細部計畫應以細部計畫書及細部計畫圖就左列事項表明之：一、計畫地區範圍。二、居住密度及容納人口。三、土地使用分區管制。四、事業及財務計畫。五、道路系統。六、地區性之公共設施用地。七、其他。前項細部計畫圖比例尺不得小於一千二百分之一。」、「細部計畫核定發布實施後，應於1 年內豎立都市計畫樁、計算坐標及辦理地籍分割測量，並將道路及其他公共設施用地、土地使用分區之界線測繪於地籍圖上，以供公眾閱覽或申請謄本之用。」基上規定可知，由主要計畫與細部計畫之之比例尺相差近10倍，即知兩者所作之規劃粗細明顯有所不同，再由上開條文內容相互對照可證，主要計畫事實上只是就「主要道路系統」加以粗略表明而已，至於更細部之道路系統規劃，則必須在細部計畫經核定發布實施後，才會進一步將細部之道路測繪於地籍圖上，供公眾閱覽或申請謄本。若再進一步觀察本件訟爭之「土城都市計畫（61年4 月26日發布實施）說明書」內容可知，其中第5 章第4 項及第6 章第3 項雖分別規定：「道路系統」、「道路系統計畫」，然揆其內容只附了一張「圖十土城都市計畫意圖」，該圖上雖有劃上「幹線道路」、「主要道路」及「次要道路」，但細部之道路路線為何？完全付之闕如，當然不可能據此將細部道路測繪於地籍圖上，以供公眾閱覽或申請謄本之用，試問這樣的計畫內容如何包含細部計畫在內？再對照89年2 月所發布實施「擬定土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫書」中，有關道路系統之計畫極為詳盡，不但有明確之示意圖，而且「幹線道路」、「主要道路」、「次要道路」及「出入道路」均已確定其道路編號、起迄位置、寬度、長度等等，兩相比較之下，61年4 月26日發布實施土城都市計畫之主要計畫怎麼可能已包括細部計畫在內呢？故被告及輔助參加人所辯在61年4 月26日及70年2 月23日發布實施之土城都市計畫之主要計畫中已包含細部計畫，故土地所有權人應可申請建築使用云云，實與事實出入極大。C.次按，都市計畫法第17條第2 項但書雖規定：「主要計畫發布已逾2 年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」輔助參加人並於鈞院前審審理中提出所謂土城柑林埤段之建築線資料，主張系爭土地除了於禁建期間外，並非自始無法作為建築使用云云。但查，基於下列理由亦可證明，系爭土地在上述期間，確實無法實際依變更後之計畫用途加以使用：a.輔助參加人所提出所謂土城柑林埤段之建築線資料，其實只是「建築線指示（定）申請書」，並非輔助參加人核定之建築線資料，而且輔助參加人之訴訟代理人於鈞院前審99年8 月12日準備程序期日時亦到庭自承：「……所以看不出來暫緩發展區的土地是否可以建築。……但在未完成市地重劃前，系爭土地是否可以建築，我們還要再地政局查復。」惟之後被告及輔助參加人就未再提出任何相關資料證明系爭土地可供建築使用之事實，可見，被告及輔助參加人迄今仍無法確定系爭土地在主要計畫發布施實後，細部計畫公布前，已指定建築線可供建築使用之事實。b.再者，依建築法第48條第1 項前段規定：「直轄市、縣（市）（局）主管建築機關，應指定已經公告道路之境界線為建築線。」同法第42條第1 項前段復規定：「建築基地與建築線應相連接，其接連部分之最小寬度，由直轄市、縣（市）主管建築機關統一規定。」基此可知，若土地欲供建築使用，一定要先指定建築線，而建築線之指定則必須已經公告道路之境界線為前提，此即何以原告一再強調在細部計畫發布施實前，因為道路境界線尚未確定所以不可能指定建築線，自然也不可能同意土地所有權人建築申請之道理。c.承前所述，土城都市計畫之主要計畫在61年4 月26日及70年2 月23日發布實施時，因為相關道路之細部計畫根本尚未確定，既無法將道路境界線測繪於地籍圖上，因此絕對無法指定建築線，從而被告以及輔助參加人所辯系爭土地可以供建築使用云云，尚與法律之規定相違，自不足採信。d.況且，依國防部99年8 月25日陸六軍作字第0990008586號函說明欄所示：「……二、案內『台北縣土城軍事設施管制區』，於89年5 月1 日奉國防部89年5 月1 日睦防字第0890000984號核定設管；並於96年8 月2 日奉國防部猛獅字第0960002561號核定，自96年7 月16日公告解除管制。」等語可知，系爭土地自89年5 月1 日起自96年7 月16日為止，計7 年又77日之期間，係屬軍事設施管制區之範圍內，在公告解除管制之前，依海岸、山地及重要軍事設施管制區與禁建、限建範圍劃定、公告及管制作業規定，尚不得作為建築物新建、增建、改建或修建使用（詳「海岸、山地及重要軍事設施管制區與禁建、限建範圍劃定、公告及管制作業規定」第肆、三之（四）點：管制事項）。準此可知，系爭土地在89年2 月所發布實施細部計畫後隨即遭到軍事禁建管制，原告之被繼承人呂阿富根本不可能申請建築使用，故被告及輔助參加人陳稱系爭土地非自始無法作為建築使用，亦明顯與事實不符。

⒉關於89年7 月26日發布實施之細部計畫尚未完成前之期間：於89年7 月26日輔助參加人才發布實施「土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區細部計畫）」，而依該細部計畫書第5 項「細部計畫內容」第6 點「事業及財務計畫」規定：「本細部計畫之事業及財務計畫仍依主要計畫之規劃，分市○○○○區段徵收兩種方式開發，並依受益者付費原則依相關法令規定，由地主共同負擔開發經費。」足見系爭土地尚必須依市地重劃及區段徵收兩種方式進行開發，可是事實上，系爭土地迄原告向輔助參加人提出系爭「農用證明」申請時為止，均未曾公告實施區段徵收或市地重劃，而且原告至今也仍在系爭土地上進行耕作，並種植蔬菜等作物，此除有臺北縣土城市公所92年12月8 日北縣土建字第0920042349號函可資證明，從未依變更後之計畫用途申請建築使用，亦為被告及參加人所不爭，所以系爭土地雖經依法律變更為非農業用地，但於89年7 月26日發布實施之細部計畫尚未完成前之期間，仍完全符合現行修正後農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款之規定。此觀鈞院94年度訴字第402 號判決及鈞院前審判決均採此看法，故判決原告勝訴在案，可見原告之主張確實有據。

④綜上論結，即使依據此次最高行政法院發回意旨，系爭土地自變更為非農業用地後呂阿富過世為止之期間內，亦「持續」符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款或第2 款之規定，故原告請求將系爭土地自遺產總額中加以扣除，完全於法有據。

⑵關於財政部96年10月1 日台財稅字第09604544220 號函釋意旨雖謂：「如農業用地經依都市計畫變更為非農業用地，且已發布細部計畫，嗣後雖再經歷次變更為其他非農業用地，惟都市計畫書自始皆規定應實施市○○○○區段徵收，迄均未公告實施市○○○○區段徵收計畫，致無法按變更後計畫用途申請建築使用，則有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用」云云。惟查：

①由上開函釋內容可知，顯係針對已發布細部計畫之都市計畫才有適用之餘地，故在尚未發布細部計畫之都市計畫，自無上開函釋意旨之適用。本件，土城市都市計畫在89年7 月26日輔助參加人發布實施「土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區細部計畫）」之前一階段（即61年4 月26日發布實施「土城都市計畫」及70年2 月23日發布實施「土城都市計畫（第一次通盤檢討）」），因為均未同時公布細部計畫，故關於此一階段之農業用地是否得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦，必須以是否符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款之規定而定，自無上開函釋之適用，此合先敘明。

②次按，被告雖依上開函釋內容解為在已發布細部計畫之都市計畫，仍必須前一階段都市計畫亦自始規定應實施市○○○○區段徵收，而迄今均未公告實施市○○○○區段徵收計畫，致無法按變更後計畫用途申請建築使用，才有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。惟此一解釋結果有以下之誤謬，明顯不當：

⒈依文義解釋，上開函釋意旨係針對已發布細部計畫之都市計畫且規定應實施市○○○○區段徵收，嗣後再變更為其他非農業用地時，提出是否得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用標準，並非泛指發布細部計畫前之任何都市○○○段均必須自始規定應實施市○○○○區段徵收，才有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。因為前一階段之都市計畫既未公布細部計畫，當然亦不可能會規定應實施市○○○○區段徵收，因此倘若依被告之解釋，連前一階段都市計畫亦必須自始規定應實施市○○○○區段徵收，才可以適用免稅之規定，非但是強人所難，而且完全抹煞農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款之立法目的，更將使該款成為具文，永無適用之餘地，是其解釋不當擴張原條文之文義，彰彰明矣。更何況，輔助參加人未於前一階段之都市計畫中規定應實施市○○○○區段徵收乃政府之施政問題，如今卻反而將此問題由原告承擔其後果，豈符合公平正義。

⒉在原告訴請輔助參加人核發「農用證明」之事件中，被告即曾提出上開相同之理由作為否准之依據，惟鈞院96年度訴字第4247號判決則明確不予採信，並於判決理由中清楚指出：「……其所謂『歷次變更為其他非農業用地』，係指『嗣後』而言，且其結論係認『有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用』。被告將該函之『歷次』，為擴張範圍，將前一階段之都市計畫（即61年4 月26日及70年2 月23日之都市計畫）非屬農業用地者為反面解釋，予以排除適用，顯係誤解，且與農業發展條例施行細則第14條之1 之法意不符，要不足採。」足見被告之解釋確實明顯不當。

⒊農業發展條例施行細則第14條之1 第1 、2 款，係針對都市計畫發布後造成農業用地使用分區變更時，分別就細部計畫尚未完成，以及已發布細部計畫但依法應施實市○○○○區段徵收卻未公告實施者，所作之規定，其構成要件及適用之對象均有不同，但訴願決定之理由卻誤將該二款規定加以混淆，而得出所謂系爭土地之都市計畫書並非自始皆規定應實施市○○○○區段徵收之結果，其推論過程明顯違誤，且與上開施行細則之規定不符，自非有理。

⑶第按，關於原告請求主管機關發給「農用證明」之事件，雖一開始遭到臺北縣土城市（改制後為新北市土城區）公所駁回，惟經原告依法提出行政救濟後，業經鈞院以94年度訴字第402 號判決原告勝訴在案，嗣輔助參加人雖仍堅持己意未依鈞院於上開判決中所指出之法律意見就系爭土地發給原告農用證明，然全案再經鈞院以96年度訴字第4247號判決將訴願決定及原處分均撤銷，該案並因輔助參加人未上訴而告確定，後來輔助參加人雖再以99年4 月7 日北府農牧字第0990185086號行政處分駁回原告之請求，但原告不服而向行政院農業委員會提起訴願，業於同年9 月14日經該會審理後認為原告之訴願有理由，故決定將原處分撤銷，命輔助參加人另為適法之處分，並於訴願決定書之理由中指示輔助參加人應於2 個月內核發農用證明與原告，此有訴願決定書可按，為此輔助參加人已於同年10月11日就系爭土地核發臺北縣農用證明（文號：北府農牧字第0990896182號）與原告，從而訴願決定理由中以輔助參加人業已駁回原告之訴願為由，否准原告之請求，已明顯與事實不符，自無從加以維持。

⑷復按，關於系爭土地是否得適用94年6 月10日修正發布之農業發展條例施行細則第14條之1 規定，主張免徵遺產稅乙節，爰說明如下：

①本件遺產稅核課所應適用之實體法律並無變更之問題：

⒈按「實體從舊，程序從新」雖係行政法之基本原則，惟本件呂阿富於91年11月30日逝世時，原告所據以主張應將系爭土地之價值自其遺產總額中扣除之農業發展條例第38條第1 項及遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款即已分別規定，均非於呂阿富過世後才增訂或修正之條文，因此並無所謂實體法律變更之問題存在，則原告主張依呂阿富過世時有效適用之農業發展條例第38條第1項及遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款之規定，將系爭土地之價額自呂阿富之遺產中扣除，即屬完全有據。

⒉至於行政院農業委員會於94年6 月10日修正發布之農業發展條例施行細則第14條之1 規定，雖較修正前農業發展條例施行細則第2 條第2 項原本僅針對農業用地經依法律變更為非農業用地後「尚未完成細部計畫而無法依變更後之用地使用之情形」，增加：「已發布細部計畫地區，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者」，亦得適用該條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦，惟上述農業發展條例施行細則第14條之1 之規定係屬行政主管機關本於行政裁量權限，就其母法農業發展條例第38條第1 項之條文中有關「作農業使用之農業用地」，若經依法律變更為非農業用地時是否仍有該條例之適用，所作之解釋性法規命令，乃係補充原來農業發展條例施行細則第2條第2 項規定之不足，不僅非屬法規有所變更，而且就其母法之農業發展條例第38條第1 項之規定內容更未有任何改變，換言之，關於農業發展條例施行細則第2 條第2 項，修正為同細則第14條之1 ，僅係行政主管機關認定標準之補充，並非實體法之變更，自無所謂法規變更之問題存在。

②退步言之，即令認為有法規變更之事實，惟在本件遺產稅核課確定前，仍應有農業發展條例施行細則第14條之1 之適用：

⒈按財政部95年12月14日台財稅字第09504569450 號函釋明載：「農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款於94年6 月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條例規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」而系爭土地之繼承發生時點雖在94年修法前，惟因本件核課案尚未確定，故依上開函釋內容，自仍有修正後農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款之適用甚明。

⒉次查，稅捐稽徵法第1 條之1 明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」乃明確揭示對於納稅義務人有利之新法規，在核課案件尚未確定前均有適用。此外，同法第48條之3亦規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」雖此項規定係針對納稅義務人違反相關稅法而進行裁處時，應以從新從輕為原則所作之規範，但核其實質意義同樣在彰顯稅捐之核定應以案件確定前作為適用法規之準據點，並且以最有利於納稅義務人為基本原則。再者，司法院釋字第420號及第496 號解釋亦分別闡明：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」因此解釋上，基於實質課稅原則，有實質所得即應課稅，同理，若在核課案件確定前因法規變更而授與納稅義務人減免稅捐之優惠時，亦應適用新法規進行核定，始符合所謂實質課稅之公平原則。

⒊本件，農業發展條例施行細則第14條之1 雖係由行政院農業委員會所公布，而非由財政部依稅捐稽徵法及相關稅法所發布之解釋函令，但考其條文規範之內容，則涉及農業發展條例第38條第1 項關於農業用地若經依法律變更為非農業用地時是否仍得免徵遺產稅之認定標準，自會影響稅捐機關在進行遺產稅核定時決定是否扣除該農業用地價值之結果，此與財政部所發布之解釋函令所產生之效果，殊無二致，故基於相同事件應為相同處理之法理，本件關於遺產稅之核課，自應類推適用稅捐稽徵法第1 條之1 之規定，在核課確定前適用最有利於原告之農業發展條例施行細則第14條之1 之規定，作為認定系爭土地是否符合農業發展條例第38條第1 項規定之依據。

③再退萬步言，即令認為確有法規之變更，惟依據中央法規標準法第18條之規定，本件遺產稅之核定仍應適用修正後之農業發展條例施行細則第14條之1 ：

⒈中央法規標準法第18條本文規定：「各機關受民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。」

⒉經查，呂阿富雖係於農業發展條例施行細則第14條之1修正前之91年11月30日逝世，但原告向被告申報遺產稅後，被告係於93年12月6 日才核定之遺產稅額，經原告於94年4 月20日申請復查，惟被告乃直至95年2 月10日才以北區國稅法二字第0950005999號復查決定書駁回，換言之，在被告仍進行復查之過程中，農業發展條例施行細則第14條之1 即已於94年6 月10日修正發布施行，自屬在被告處理原告之聲請案件程序終結之前，法規已有變更，依上揭規定，本件遺產稅之核定案件自應適用新修正之第14條之1 規定甚明。

④關於本件系爭土地確有新修正之農業發展條例施行細則第14條之1 之適用，業於鈞院95年度訴字第2964號之判決中認定在案。

⑸按被告及輔助參加人依據所謂「土城柑林埤段之建築線資料」主張土城柑林埤段之土地已經有人核准建築線，因認系爭3 筆土地即可作建築使用，並非自始無法建築云云。但查，①關於上開建築線資料之建築線指示申請是否確實經過核准？事實上無法從該文件上準確得知，而輔助參加人為主管機關，若確實曾經核准，為何提不出核准之相關文件以及核准後接續所申請之建造執照呢？故關於被告及輔助參加人上揭所辯之事實，原告否認之，尚請被告舉證。

②再者，即令退萬步之，認為上開建築線資料之指定建築線申請案後來確實獲准，但各該申請之土地雖與系爭土地地段相同，但並不等同於系爭3 筆土地亦可申請建築線獲准而得申請建築執照，因為彼此條件（例如是否臨路）並不相同，豈可一概而論，故若被告僅憑上開建築線資料，欲主張系爭3 筆土地已可供建築使用，尚難謂已盡舉證之責任。

③更何況，據原告申請之地籍圖顯示，上開建築線資料之申請書中有關同地段417 、417-1 、419-8 、419-9 等筆土地若確曾核准指定建築線也應該是該土地面臨既成道路所致，並非計畫道路已經開闢完成才獲准，另外同地段337等筆土地則與系爭土地相距甚遠，尚無法判斷其獲准之原因為何；可是系爭土地在上開2 件申請案提出申請當時仍然沒有臨接任何道路境界線，乃屬明確之事實，此由78年6 月15日所拍攝之航照圖足以證明此事實，即使80年11月1 日所拍攝之航照圖，也同樣沒有任何新開闢完成之道路或既成道路經過系爭土地，所以土地所有權人根本不可能申請指定建築線，更遑論申請建築執照了。基此即可證明，被告及輔助參加人上揭所辯，實屬無據，尚非可信。

⑹綜上，被告及訴願決定一再駁回原告之請求，均非妥當適法，因而聲明：「訴願決定及原處分（即重核復查決定）不利原告部分均撤銷。第一審及發回前訴訟費用由被告負擔」。

四、被告抗辯：

⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」、「依前二條規定申請……免徵遺產稅……者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」分別為遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段、農業發展條例第39條第2 項所明定。次按「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為行為時農業發展條例施行細則第2 條第2 項所規定。又「農業用地經法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦……二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」、「申請人依本辦法申請農業用地作農業使用證明，其用途限於下列各款……四、依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦者。」分別為94年6 月10日修正後農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條第4 款所規定。再按「農業發展條例施行細則第14條之1第2 款於94年6 月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條例規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」、「有關本部91年6 月24日台財稅字第0910453792號函說明五規定，對於94年6 月10日修正發布之農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款規定，是否有其適用疑義一案……說明二、查本部91年6 月24日台財稅字第0910453792號函說明五……係針對修正前農業發展條例施行細則第2 條第2 項（現為第14條之1 第1 款）之情形所為之釋示，合先敘明。三、至於94年6 月10日修正發布之農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款規定，揆其原意與該條第1 款相同，均考量是類土地使用受到限制，無法依變更後之用途使用。準此，如農業用地經依都市計畫變更為非農業用地，且已發布細部計畫，嗣後雖再經歷次變更為其他非農業用地，惟都市計畫書自始皆規定應實施市○○○○區段徵收，迄均未公告實施市○○○○區段徵收計畫，致無法按變更後計畫用途申請建築使用，則有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。」為財政部95年12月14日台財稅字第09504569450 號函及96年10月1 日台財稅字第09604544220 號函所明釋。

⑵原告主張61年4 月26日所發布實施之「土城市都市計畫書」縱令未敘明須另行擬訂細部計畫，主管機關為實施該都市計畫仍須另行完成細部計畫，根本不可能只憑主要計畫即可完成都市計畫之規劃執行，且在土城市都市計畫細部計畫書完成公布前，系爭3 筆土地依法不可能為任何建築使用或變更地形乙節，查都市計畫法第17條第1 項、第2 項所規定第1期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多2 年完成細部計畫；未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形，此為訓示條款並非強制性規定，此可由輔助參加人61年4 月26日所發布實施之「土城市都市計畫書」未特別規定須另行擬訂細部計畫可證，及鈞院92年度訴字第5314號判決可參，原告主張核不足採。

⑶有關原告主張被告誤解財政部96年10月1 日台財稅字第09604544220 號函釋意旨乙節，查系爭柑林埤段403 、404 、404-1 、404-3 、404-5 、404-9 、404-15地號等7 筆土地，輔助參加人於95年3 月2 日發給原告農用證明在案，被告原處分即重核復查決定已准予追認農業用地扣除額31,642,000元，其餘系爭3 筆土地，依農委會96年12月11日農訴字第0960143394號訴願決定書「本件系爭3 筆土地原為農業用地，經依都市計畫變更為非農業用地，嗣後雖再經歷次變更為非農業用地，惟迄至89年7 月26日發布實施之『土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區細部計畫）』中始規定：原住宅區及區內公共設施用地原則上採市地重劃方式處理，原農業區與保護區變更為都市發展用地部分，仍依原計畫草案採區段徵收處理，○○○區○○○○○區段徵收及公告重劃計畫書，且系爭土地在95年2 月13日前並無建造執照申請案件，其都市計畫書並非自始皆規定應實施市地重劃或區段徵收，依前揭財政部96年10月1 日台財稅字第09604544220 號函釋意旨，不得適用農業發展條例第37條第1 項、第38條第1 項及第2 項規定予以免徵土地增值稅、遺產稅、贈與稅或田賦。從而原處分……未准核發農業用地作農業使用證明，於法並無不合，原處分應予維持。」原核定否准扣除並無不合，原告主張核不足採。

⑷原告主張本件參照鈞院94年度訴字第402 號、96年度訴字第4247號判決，應准予認定系爭3 筆土地農業用地扣除額乙節，查上揭判決均係個案並非判例，依法尚不得援引適用，原告主張核不足採，併予敘明。

⑸關於原告主張主管機關如未依都市計畫法規發布細部計畫，主要計畫即無法據以施行乙節，查：

①依輔助參加人所屬城鄉發展局98年12月24日北城開字第0981074555號函稱，系爭3 筆土地之歷次都市計畫情形如下……61年4 月26日：經「土城都市計畫」劃設為「住宅區」，並未規定須另擬細部計畫。

②次依輔助參加人所屬城鄉發展局99年3月2日函稱本件系爭3 筆土地於「土城都市計畫（61年4 月26日發布實施）劃設為住宅區，並未規定須另擬細部計畫。」即係指主要計畫已包含細部計畫，故無須再另行擬定細部計畫。

③另案花蓮縣瑞穗鄉○○段117 、117-1 及123 地號3 筆土地，依該鄉公所93年9 月1 日函稱該3 筆土地自62年11月8 日發布實施都市計畫，即規劃「工業區」，目前係屬不必訂定細部計畫（主要計畫兼細部計畫），另該都市計畫實施前並無法律規範土地為何用地，又花蓮縣政府94年9月19日函稱該筆土地所屬都市計畫，並無擬細部計畫自無涉及是否尚未完成細部計畫之適用。可證都市計畫之施行，並非一定要有細部計畫。

④綜上，難謂僅有主要計畫未訂定細部計畫，都市計畫無法據以施行，原告主張核不足採。

⑹關於原告主張系爭3 筆土地原位於「土城都市計畫」內，其相關細部計畫，輔助參加人係於89年7 月26日發布「變更土城市都市計畫（暫緩發展區及附近地區）通盤檢討」及「擬定土城市都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫」時擬定，系爭3 筆土地應屬農業發展條例施行細則第14條之1第2 款規定之視同農業用地，惟被告係以系爭3 筆土地未符合財政部96年10月1 日台財稅字第09604544220 號書函釋意旨，即都市計畫書自始未規定應實施市○○○○區段徵收之條件為由否准，於法未合乙節，查：

①有關財政部96年10月1日台財稅字第09604544220號函釋之解釋背景，依據財政部賦稅署98年12月30日台稅三發字第09804574910號書函，說明如下：

⒈按「……三、至如農業用地先經都市計畫變更為非農業用地，而於該次變更後業可按非農業使用分區編定利用，嗣後雖再經都市計畫檢討仍維持非農業使用分區編定，惟規定需完成細部計畫，始能按其編定用途使用者，其於繼承或移轉時，縱因細部計畫未完成而無法按變更後用途使用，並無前揭行政院函（指行政院83年11月28日台83財字第44533 號函）之適用。五、如農業用地先經都市計畫主要計畫變更為非農業用地，嗣後雖主要計畫再經一次以上檢討修正，惟如因細部計畫自始未完成法定程序而無法按變更後用途使用，其於繼承或移轉時，如細部計畫仍未完成，亦無法按變更後用途使用者，則似仍宜有上揭行政院函之適用。」為財政部91年6 月24日台財稅字第0910453792號函所明釋，其旨在解決原符合94年6 月10日修正前之農業發展條例施行細則第2條第2 項規定（現行為第14條之1 第1 款）規定之農業用地，如再經法律變更為其他非農業用地，而仍符合該條項規定者，是否仍有該條文之適用疑義。

⒉由於上揭財政部函釋係針對修正前之農業發展條例施行細則第2 條第2 項之事由所為之釋示，而該細則於94年6 月10日修正發布，上開條項移列為第14條之1 ，並增訂第2 款「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」之規定，其立法目的與同條第1 款相同，皆係本諸行政院83年11月28日台83財字第44533 號函釋意旨，並考量農業用地經依法變更為非農業用地，因依法應完成細部計畫尚未完成，或雖已發布細部計畫，應實施市○○○○區段徵收尚未公告實施，致土地所有權人無法依變更後之用地使用而給予租稅減免。因此有關原符合上開第2 款規定之土地，於再經法律變更為其他非農業用地，而仍符合該款規定者，因是類土地自農業用地變更為非農業用地起，迄發生繼承或移轉時止，不論期間歷經幾次之都市計畫變更，該土地均無法依變更後之用途使用，財政部爰參照該條第1 款規定之函釋辦理，以旨揭函釋規定「如農業用地經依都市計畫變更為非農業用地，且已發布細部計畫，嗣後雖再經歷次變更為其他非農業用地，惟都市計畫書自始皆規定應實施市○○○○區段徵收，迄均未公告實施市○○○○區段徵收計畫，致無法按變更後計畫用途申請建築使用，則有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。」

⒊據上，有關本件被繼承人呂阿富遺產中之系爭3 筆土地原為農業用地，嗣於61年4 月26日經輔助參加人發布之土城都市計畫劃設為「住宅區」，該計畫書並未敘明是否需另行擬定細部計畫，其後並經歷次變更為非農業用地，迄至89年7 月26日發布之土城都市計畫中始規定上開土地採市地重劃方式處理，依照旨揭函釋之意旨所謂都市計畫書「自始」皆規定應實施市○○○○區段徵收，係指其歷次主要計畫之變更，均應符合農業發展條例施行細則第14條之1 之規定，故於本件，所謂「自始」係指於61年4 月26日發布之都市計畫。

②再依輔助參加人所屬城鄉發展局98年12月24日北城開字第0981074555號函稱，系爭3 筆土地之歷次都市計畫情形如下：

⒈61年4 月26日：經「土城都市計畫」劃設為「住宅區」，並未規定須另擬細部計畫。

⒉82年7 月7 日：經「變更土城都市計畫（第二次通盤檢討）」案劃設在暫緩發展區內，仍維持為「住宅區」，惟規定須「另行辦理整體規劃」並在該次通盤檢討土地使用分區管制要點內載明「……其餘變更為暫緩發展區。其土地使用分區管制另擬定細部計畫規定之」。

⒊89年7 月26日：於「變更土城市都市計畫（暫緩發展區及附近地區）通盤檢討」及「擬定土城市都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫」案內仍維持「住宅區」（第二種住宅區），本細部計畫第二種住宅區土地應以「市地重劃」方式開發。該細部計畫案自89年7 月17日發布實施，是以系爭3 筆土地所屬都市計畫案，係於上開細部計畫案發布以後，始規定該計畫區內土地應以市地重劃方式整體開發。

③另依據輔助參加人所屬城鄉發展局99年3 月2 日北城開字第0990158953號函稱：

⒈本件系爭3 筆土地於「土城都市計畫（61年4 月26日發布實施）劃設為住宅區，並未規定須另擬細部計畫。」即係指主要計畫已包含細部計畫，故無須再另行擬定細部計畫。

⒉另系爭土地其位於現行「變更土城市都市計畫（暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區及附近地區細部計畫）」內……其原計畫為「土城都市計畫」，於61年4 月26日發布，其禁建日期為59年4 月27日至61年4 月7 日止，後又於80年2 月27日起實施都市計畫禁建2 年。足證系爭土地除於上揭禁建期間無法作建築使用外，並非自始無法作建築使用。

④末查擬定土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫書第肆點細部計畫訂原則即已載明「本案主要計畫之規劃內容已具有細部計畫之實質內容……。」

⑤綜上，系爭3 筆土地自61年4 月26日「土城都市計畫」發布後，至89年7 月26日發布「變更土城市都市計畫（暫緩發展區及附近地區）通盤檢討」案及「擬定土城市都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫」案前，輔助參加人對系爭3 筆土地並無從來（作農業使用）之管制；又土城都市計畫（61年4 月26日發布實施）主要計畫已包含細部計畫，故無須再另行擬定細部計畫，已如前述；又「土城都市計畫」之都市計畫書並未自始皆規定應實施市○○○○區段徵收，即自61年4 月26日「土城都市計畫」發布後，被繼承人並非無法按變更後計畫用途申請建築使用，而原告亦無法舉證其無法按變更後之用途申請建築使用之證明，是系爭3 筆土地自無法視同農業用地適用農業用地扣除額之規定，原告主張核不足採。

⑺綜上，原處分及訴願決定均無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

五、參加人陳述：

⑴有關系爭3 筆土地都市計畫情形如下：

①「土城都市計畫（61年4 月26日發布實施）」劃設為「住宅區」，並未規定須另擬細部計畫。至「變更土城都市計畫（第二次通盤檢討）（82年7 月7 日發布實施）」案劃設在暫緩發展區內，仍維持為「住宅區」，惟規定須「另行辦理整體規劃」，並在該次通盤檢討土地使用分區管制要點內載明「……其餘變更為暫緩發展區。其土地使用分區管制另擬定細部計畫規定之。」。其後「變更土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）通盤檢討（89年7 月26日發布實施）」及「擬定土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫（89年7 月26日發布實施）」案內仍維持「住宅區」（第二種住宅區），本細部計畫第二種住宅區土地應以「市地重劃」方式開發。該細部計畫案自89年7月17日發布實施，是以旨開土地於上開細部計畫案發布後，規定本細部計畫區土地應以市地重劃方式整體開發。

②依都市計畫法第15條規定：「市鎮計畫應先擬定主要計畫書，並視其實際情形，就左列事項分別表明之：一、當地自然、社會及經濟狀況之調查與分析。二、行政區域及計畫地區範圍。三、人口之成長、分布、組成、計畫年期內人口與經濟發展之推計。……」。另都市計畫法第22條規定：「細部計畫應以細部計畫書及細部計畫圖就左列事項表明之：一、計畫地區範圍。二、居住密度及容納人口。……」。經查土城都市計畫（61年4 月26日發布實施）內容對人口推計、人口密度、道路系統、公共設施及土地使用均有計畫，故該計畫書涵蓋主要計畫及細部計畫之性質。

③另土城係於82年由土城鄉升格為土城市，故61年4 月26日發布實施之土城都市○○○○街計畫之主要計畫，依都市計畫法第16條規定：「鄉街計畫及特定區計畫之主要計畫所應表明事項，得視實際需要，參照前條第一項規定事項全部或一部予以簡化，並得與細部計畫合併擬定之。」，且經查土城都市計畫（61年4 月26日發布實施）書內容，並未規定須另擬細部計畫。即係指主要計畫已包含細部計畫，故無須再另行擬定細部計畫。

⑵查原告於95年申請系爭柑林埤段403 、404 、404-1 、404-3 、404-5 、404-7 、404-9 、404-15、424-10、424-11、424-33地號等11筆土地之農業使用證明案，經輔助參加人所屬農業局依法審核後於95年3 月2 日以北府農牧字第0950031577號函核發前揭8 筆土地之農用證明，並駁回系爭3 筆土地。又原告於95年3 月對駁回之系爭3 筆土地提出復查，輔助參加人所屬農業局於95年5 月22日以北府農牧字第09500146074 號函予以駁回。嗣因原告陸續提出行政訴訟及訴願，輔助參加人所屬農業局依據農委會99年3 月3 日農企字第0990112663號、99年1 月27日農企字第0990105782號、99年1月19日農訴字第0980166193號函辦理，業於99年4 月7 日以北府農牧字第0990185086號函核發系爭3 筆土地之符合農業使用認定函。

⑶有關系爭柑林埤段403 、404 、404-1 、404-3 、404-5 、404-7 、404-9 、404-15、424-10、424-11、424-33地號等11筆土地有無禁限建部分，經輔助參加人所屬工務局99年7月27日北工建字第0990601843號函所示：前揭地號並無依建築法第47條規定劃設為禁建、限建築地區。另有關「變更土城市都市計畫（暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區及附近地區細部計畫）」之土地有無核發建築執照部分，經輔助參加人所屬工務局99年8 月4 日北工建字第0990737871號函表示：該區資料龐大不予提供。

⑷系爭土地其位於現行「變更土城市都市計畫（暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區及附近地區細部計畫）」內……其原計畫為「土城都市計畫」（於61年4 月26日發布，其禁建日期為59年4 月27日至61年4 月7 日止），後又於80年2 月27日起實施都市計畫禁建2 年；另系爭柑林埤段403、404 、404-1 、404-3 、404-5 、404-7 、404-9 、404-15、424-10、424-11、424-33地號等11筆土地軍事禁限建部分，經國防部99年8 月25日陸六軍作字第0990008586號函所示：新北市土城區軍事設施管制區於89年5 月1 日奉國防部89年5 月1 日陸盼字第0890000984號核定設管；並於96年8月2 日奉國防部猛師字第0960002561號核定，自96年7 月16日公告解除管制。

⑸參加人所屬各機關各自獨立，當事人有建築行為時，會向參加人所屬城鄉局申請指定建築線，後續人民之建築行為，則是向參加人所屬工務局申請建造執照，參加人曾與所屬之工務局調取資料，以查明該件當事人有無申請建築執照之事實，惟因工務局資料提供上有所缺漏（如參加人陳述⑶所示，該區資料龐大不予提供）。因原告並未申請建築線就不會有建築線資料，故前審法官為查明事實，請參加人就與原告相同性質的土地作建築線之查詢（查詢結果如前審卷㈠p456，核准過建築線之土地是同段417 、337 地號之土地），所為之查詢並非針對原告訴訟爭執之三筆土地（同段424-10、424-11、424-33地號），併此敘明。

⑸綜上，原處分及訴願決定均無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

六、得心證之理由：

⑴按行政訴訟法第260 條第2 項明文「前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」，而本件係最高行政法院發回本院更審之案件，就事實不發生變動之下，本院自當以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷，作為判決之基礎，合先敘明。

⑵本件最高行政法院發回判決意旨中，敘明（參見本院卷p.12）：【以農業發展條例施行細則第14條之1 之立法目的係對於農業用地經依法律變更為非農業用地後，因細部計畫尚未完成或尚未公告實施市○○○○區段徵收，致「無法實際依變更後計畫用途使用」，而「仍繼續為從來之農業使用」之情形，基於公平原則之考量，仍不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦；換言之，基於公平原則考量，就經依法律變更為非農業用地，但仍無法依變更後計畫用途（如建築）使用，而事實上仍繼續為從來農業使用之農業使用地，承認其仍得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。適用之要件，仍須以農業用地經依法律變更為非農業用地後，迄繼承發生時（農業用地自遺產總額扣除案件），均「持續」符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款或第2款之規定；倘「其間」該土地已得依變更後計畫用途使用，而失其「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質，縱嗣後因其他事由又回復為「無法實際依變更後計畫用途使用」，仍不得據以主張有上開遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段及農業發展條例第38條第1 項得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅規定之適用。】，足以知悉其法律上的判斷：

①農業發展條例施行細則第14條之1 的規範意旨，包括規範層次及事實層次，必須要同時符合兩個層次才能享有相關稅捐之不課徵。在事實層次上，就是以「取得農業用地作農業使用證明書」為判準；而規範層次上，一旦「農業用地經依法律變更為非農業用地」，就不能再享有稅捐免除之優惠，除非這個用地的法律變更無法成就其變更後的用途，誠如「1.依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。」或「2.已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」者。換言之，若在規範層次上，一旦變更為非農業用地，而且沒有任何影響「變更後的用途」的因素者，即使當事人主觀上還是供農業使用，也不能享有稅捐免除之優惠。

②這是規範結構在設計之初就訂下來的選擇，參照農業發展條例第3 條第10款「農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地（以下略）」、第12款「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者（但書略）」，已經明確顯示，農業用地供為農業使用就是同時受規範層次及事實層次之限制，因此農業發展條例第39條第1 項才會規定，申請不課徵相關稅捐者應檢具「農業用地作農業使用證明書」向該管稅捐稽徵機關辦理。足見農業發展條例施行細則第14條之1 的規範意旨，並不違反農業發展條例之立法意旨，而其適用之要件，仍須以農業用地經依法律變更為非農業用地後，迄繼承發生時（農業用地自遺產總額扣除案件），均「持續」符合農業發展條例施行細則第14條之1 之規定，倘「其間」該土地已得依變更後計畫用途使用，而失其「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質，縱嗣後因其他事由又回復為「無法實際依變更後計畫用途使用」，仍不得據以主張稅捐之免除，這個持續之概念是受規範層次之限制；而最高行政法院所表示之法律上之見解，也無違法律保留原則，本院參酌行政訴訟法第260 條第2 項之規定，將該法律上判斷，作為本件判決之基礎，當屬有據。

⑶關於系爭土地是否免徵遺產稅之認定：

①關於非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍之認定，是一種區域畫定，而不是針對特定土地之設計，所以不是以系爭土地為標準而是以系爭土地所居之區域為認定，先予敘明。

②本件原告之父於91年11月30日死亡，而系爭土地所位之區域，歷經都市計畫情形：

⒈61年4 月26日經「土城都市計畫」劃設為「住宅區」，並未規定須另擬細部計畫。就規範而言，依都市計畫法第16條之規定，特定區計畫之主要計畫所應表明事項，得視實際需要予以簡化，並得與細部計畫合併擬定之；而現實上，之後（參見本項3.之敘述）擬定土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫書第肆點細部計畫訂原則即已載明「本案主要計畫之規劃內容已具有細部計畫之實質內容……」，足見此時「住宅區」規劃是透過細部計畫來呈現。

⒉82年7 月7 日經「變更土城都市計畫（第二次通盤檢討）」案劃設在暫緩發展區內，仍維持為「住宅區」之規劃；因此即使納入暫緩發展也不影響列為住宅區之性質。只是須「另行辦理整體規劃」，就是並在該次通盤檢討土地使用分區管制要點內載明「……其餘變更為暫緩發展區。其土地使用分區管制另擬定細部計畫規定之」；因此，這個細部計畫就會影響到的是土地使用分區管制會不會再改為「農業用地（都市土地農業區、保護區）」。

⒊89年7 月26日於「變更土城市都市計畫（暫緩發展區及附近地區）通盤檢討」及「擬定土城市都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫」案內仍維持「住宅區」（第二種住宅區），本細部計畫第二種住宅區土地應以「市地重劃」方式開發。足見，系爭3 筆土地所屬都市計畫案，其土地使用分區管制仍是「第二種住宅區土地（只是將住宅區，更細緻化規範為第二種住宅區）」，其本身的用地性質並未變更。至於，該細部計畫案發布以後，始規定該計畫區內土地應以市地重劃方式整體開發；這是一種開發方式的確認，不影響於61年4 月26日經「土城都市計畫」劃設為「住宅區」之認定。

③因此，故系爭土地於61年4 月26日既已得依變更後計畫用途使用，而失其「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質，縱嗣後89年7 月26日因其他事由又回復為「（因受限於以市地重劃方式整體開發）無法實際依變更後計畫用途使用」，仍不得據以主張稅捐之免除。故原告爭執於規範內容並無「持續」之意義，或61年4 月26日之主要計畫不包含細部計畫，或即使如此本案仍受限於市地重劃方式開發，而有農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款規定之適用者，均無可採。

④況實際上，就本案相關之柑林埤段403 、404 、404-1 、404-3 、404-5 、404-9 、404-15、424-10、424-11、424-33地號等11筆土地有無禁限建部分，經參加人所屬工務局確認並無依建築法第47條規定劃設為禁建、限建築地區。且就該區域有無申請建築執照之事實，惟因工務局資料提供上有所缺漏（如參加人陳述⑶所示，該區資料龐大不予提供）。本院前審法官為查明事實，請參加人就與原告相同性質的土地作建築線之查詢（查詢結果如前審卷㈠p456，核准過建築線之土地是同段417 、337 地號之土地，申請案右下角有核准編號），雖所為之查詢並非針對原告訴訟爭執之三筆土地（同段424-10、424-11、424-33地號），但既屬針對同一區域所為之調查，足以顯示該區域作為建築使用並為限制而且可以據為申請，堪見系爭土地所在之區域並非農業發展條例第3 條第10款所稱（農業用地）都市土地農業區、保護區範圍內土地，不符合規範層次之要件。故原告所為土地不同之爭執為無可採，被告否准原告免徵遺產稅之申請，當屬有據而無違誤。

七、綜上所述，本件爭議就事實而言，並無不同之認定，本院自當以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷，作為判決之基礎。被告所之處分（即重核復查決定不利原告部分），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。而系爭土地自61年4 月26日發布實施「土城都市計畫」時劃設為「住宅區」，迄89年7月26日發布實施細部計劃前，「其間」是否合於該都市計畫法第17條但書情形，而得依其使用分區，作為建築使用，致系爭土地失其「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質，就都市計畫法第17條但書之爭議，實際上就是農業發展條例施行細則第14條之1 之爭議，本院已認定如前，併此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭