臺北高等行政法院判決

102年10月2日辯論終結

原告

盧坤材

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

劉秋明

上列當事人間綜合所得稅事件，不服財政部中華民國101 年8 月17日台財訴字第10100141390 號（案號：第10101333號）、101年8 月17日台財訴字第10113010320 號（案號：第10101334號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決後，最高行政法院發回更審。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）97、98年度綜合所得稅結算申報，未列報取自盟圖科技股份有限公司（下稱盟圖公司）技術作價投資取得股票轉讓之財產交易所得，經被告依該公司申報之「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」分別核定新臺幣（下同）1,540,000 元及504,000 元，併同查獲97年度漏報扶養親屬盧○○營利所得14,400元及蕭○○ 財產交易所得6,693 元，98年漏報本人、扶養親屬盧○○ 財產交易所得59,904元及營利所得14,400元，分別歸課原告97、98年度綜合所得總額6,856,273 元及5,032,991 元，補徵稅額416,136 元及151,995 元，並按所漏稅額處0.5 倍罰鍰204,904 元及68,196元。原告就取自盟圖公司之財產交易所得及罰鍰不服，申請復查，迭經被告101 年5 月7 日北區國稅法二字第1010016529號、101 年5 月7 日北區國稅法二字第1010016530號復查決定駁回（以下合稱原處分）。原告不服，提起訴願，分別遭財政部101 年8 月17日台財訴字第10100141390 號、101 年8 月17日台財訴字第10113010320 號訴願決定（以下合稱訴願決定）駁回，原告仍不服，向本院提起行政訴訟，經本院102 年1 月10日以101 年度訴字第1651號判決撤銷訴願決定、原處分關於科處罰鍰部分，並駁回原告其餘之訴（駁回部分因原告未上訴而確定），被告就敗訴部分不服，提起上訴，經最高行政法院102 年6 月13日以102 年度判字第365 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。

二、原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分除確定部分外（即罰鍰部分）均撤銷，並主張如下：

㈠技術入股之股票因公司減資而銷除之情形，股權既已因公司減資而銷除，原告並無自公司受領股款，僅在「觀念上」有所得，但終究無實際受領股款之客觀事實。然技術入股而取得之股票，在取得之始基於主、客觀因素，無法馬上使用換價，使其有取得可立即實現福利之可能，事後又因為公司虧損而被註銷，其主觀上認為實際上不曾真正擁有此項資源，而自認無取得該項所得，與常情無違。且原告在97年度及98年度之申報中，均有列報取自盟圖公司之所得，只是將收入申報為0 元。另依稅捐稽徵法第12條規定，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。再者，廢止前獎勵投資條例發行之緩課股票因減資彌補虧損之情形，監察院尚認股東並無所得，不應併入年度綜合所得課稅。原告並無故意漏報，僅在與被告間在所得認定上之不同意見。

㈡監察院電子信之案例，一開始被告也以財產交易所得核定需補交稅款及罰緩，最終經監察院調查後財政部依監察院意見核定緩課股票遭減資彌補虧損，股東並無所得。此爭議之案件就連專門處理稅務的稅務機關都有認定錯誤之情況發生，更何況一般的老百姓。對此一有爭議之「觀念上」所得與「實質上」所得的認定也會有不同的意見。若因此而以「故意」或「過失」申報而處以罰緩，原告斷難接受。且有允許被告可以有認定錯誤之過，卻不允許百姓有不同見解之過。原判決就「被上訴人對短漏報所得一節實有故意、過失存在」部分，承認國家與人民間之平等地位，許可人民可以用普通人可以理解之常識，來質疑國家或被告難以被輕易理解之專業論點，長期而言，能促使被告更努力於以理性方式去說服人民，符合公部門之長期利益，應認符合規範本旨。再加上財政部94年8 月9 日台財稅第9404549080號函釋在法理推導上之混亂，無法使人民信服其論點。在此情況下，人民對法律見解之堅持及在此堅持下之行事，尚不能指為有漏稅之故意、過失。

三、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：

㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第1 類：……第7 類︰財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項第7 類第1 款分別定有明文。是公司之股東以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，自屬上述所得稅法所稱之「財產交易所得」，而應於取得年度依法課徵所得稅。財政部75年函釋以該股東取得該項股票後以之轉讓時，始就此所得課徵所得稅，乃乏法律依據；嗣財政部雖以92年令釋停止其適用，惟為兼顧該令釋發布前依財政部75年函釋已取得延緩課稅租稅優惠者之利益，財政部於其94年10月6 日令釋明載對於92年12月31日前公司股東以技術作價抵充股款所取得之財產交易所得，仍依75年函釋辦理。而公司減資彌補虧損，收回公司股東於92年12月31日以前以專門技術作價投資所取得之股票，註銷該股份，係股東同意以其持有股票面額部分之對價彌補公司虧損，使公司帳上按每股面額沖抵虧損（參見公司法第168 條、第168 條之1 規定），雖無形式交易，惟對股東而言，其股權消滅之效果，與股票轉讓有相同之經濟實質，是亦應認屬上開緩課事由之消滅原因。

㈡查依盟圖公司100 年11月17日100 盟財字第00014 號函說明

四、（二），盟圖公司業於96年11月30日函告原告等人有關系爭技術股因減資收回將衍生之課稅問題，請原告依相關規定辦理系爭財產交易所得申報，顯見原告已明確知悉因該技術股移轉將發生所得課稅問題，且盟圖公司亦已開具「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」在案，原告不能諉為不知，亦不得以見解歧異卸免其申報義務。惟原告於98年5 月間及99年5 月間申報其97及98年度綜合所得稅卻仍未據實申報系爭財產交易所得，亦未於被告100 年12月30日作成97年度漏報系爭財產交易所得裁罰處分及被告所屬新竹分局100 年10月6 日作成98年度漏報系爭財產交易所得裁罰處分前，自動補報補繳所漏稅額，自難卸免其未善盡申報應注意義務之過失。又原告於98年5 月間及99年5 月間申報其97及98年度綜合所得稅時，僅列報財產交易收入0 元、必要費用及成本0 元、所得總額0 元，益證其確已知悉系爭股份因公司減資彌補虧損收回屬所得稅法規定應列入申報之財產交易所得，本件原告有依相關法令為誠實申報之注意義務，其97及98年度既有系爭財產交易所得，即應依規定據實辦理申報，原告未就實際所得予以申報，亦未於其申報書為完整真實之揭露，已構成客觀之違章事實。綜上，原告漏報系爭財產交易所得，核有過失，已符合首揭處罰規定之構成要件，自應論罰，被告及被告所屬新竹分局按其97及98年度所漏稅額分別處罰鍰204,904 元及68,196元並無違誤。

㈢所得稅法所指之稅捐客體－收入，並不限於金錢，也包括實物及權利。原告92年間以專門技術作價按每股10元投資取得盟圖公司股票400,000 股，本即有相當於4,000,000 元的財產交易收入，原應於取得年度課徵綜合所得稅，惟因財政部75年9 月12日函釋而享有以日後「轉讓」股票時為課稅時點，惟不變更此係該年度發生之應稅所得性質。嗣盟圖公司於97及98年度因減資彌補虧損分別收回原告股票220,000 股及72,000股，應以該減資年度為課稅時點。綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，對申報內容應盡審查核對之責，俾符合稅法的強行規定，原告辦理97及98年度綜合所得稅結算申報，卻漏報該部分之財產交易所得，核有過失。

㈣原告主張其申報97及98年度所得稅均有列報取自盟圖公司之所得，只是將收入申報為0 元，且原告因堅持其論點而與稅捐機關之法律見解對抗，拒不報繳該筆所得所對應之稅負，並無故意或過失存在，不應處罰乙節，查所謂充分揭露，須就系爭所得之相關事實內容（包含原因事實、收入總額）於申報書充分揭露，並記載自己認定為何種所得、免稅（或較低稅率）之原因，惟原告僅於97及98年度結算申報書分別記載財產交易所得0 元、必要費用及成本0 元、所得總額0 元，顯見其於申報當時已確知系爭所得屬各該年度之應課稅所得，猶未為完整充分之揭露，縱無故意亦有過失。且若以原告之主張其已有申報收入0 元，即可認定無漏報之故意或過失，則無異鼓勵納稅義務人若有所得，只要於結算申報書內將各筆所得記載收入0 元、必要費用及成本0 元、所得額0元，再以見解歧異為由，即可獲得延遲繳稅之利益，且無須承擔其短漏報所得遭處罰鍰之不利益後果，顯有違課稅公平原則。

四、本院判斷如下：

㈠程序部分：原處分內容除關於原告漏報取自盟圖公司之技術股財產交易所得之補徵及罰鍰外，另有其漏報扶養親屬營利及交易所得之補徵及罰鍰。原告僅就被告對於其取自盟圖公司財產交易所得之認定有所爭執，惟起訴時聲明：「請求撤銷財政部台財訴字第10100141390 號及台財訴字第10113010320 號訴願決定及被告北區國稅竹市二字第1011002058號、0000000000號復查決定。」併就原處分關於漏報扶養親屬營利及交易所得部分之認定為爭執，經前審審判長闡明，乃於102 年1 月3 日言詞辯論期日當庭變更聲明為：「訴願決定、原處分關於技術股財產交易所得部分均撤銷。」其意在限定爭執範圍在於被告取自盟圖公司技術股財產交易所得部分本稅補徵及罰鍰，不及於其他（即漏報扶養親屬營利、交易所得之補徵及罰鍰），並非區隔該部分本稅及罰鍰之認定，分別為爭執與否之聲明。前審撤銷訴願決定、原處分關於科處罰鍰部分，並駁回原告其餘之訴，駁回部分（亦即技術股財產交易所得本稅部分）因原告未上訴而確定，被告就敗訴部分不服，提起上訴，經最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審理，是本院審理範圍限於訴願決定及原處分未確定部分（即罰鍰部分）是否合法，合先敘明。

㈡實體部分：

1.如事實欄所載事實，為二造所不爭執，並有原告97年度、98年度綜合所得稅結算申報書、原處分及訴願決定書附卷為憑。而原處分關於原告取自盟圖公司技術股財產交易所得部分本稅之補徵，雖經原告起訴爭執，然經前審判決該部分之訴駁回，因原告未上訴而告確定乙節，復有前審判決及送達回證等件可按。亦即，前審判決關於原告於92年12月12日以技術作價出資取得盟圖公司股票400,000 股，因財政部75年9 月12日台財稅第7564235 號函釋遞延課徵此部分所得稅，無須於取得年度申報此財產交易所得，嗣上述股票分經盟圖公司於97、98年間減資收回220,000 股、72,000股，緩課原因消滅，原告即應於該等年度分別為申報，卻未據列報，致生漏報系爭財產交易所得額，因原告未提出該專門技術之成本及必要費用之證明文件，得依據財政部94年10月6 日台財稅字第09404571980 號令，按股票面額之30% 計算成本及必要費用，而為補徵所得稅額之認定〔計算式：1,540,000 元〔220,000 ×10×（1 －30﹪）〕及504,000 元〔72,000×10×（1 －30﹪）〕，乃為既判之事實。兩造僅就該部分之罰鍰仍有爭議，爭點無非原告就該短、漏報所得稅是否具有責任條件﹔苟具責任條件，被告就原告短漏報所得稅行為裁罰，其裁量權行使是否合法。茲分論如下。

2.原告就短、漏報所得稅是否具有責任條件之認定：

⑴按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」復為行政罰法第7 條第1 項所規定。是納稅義務人應在上揭法定期限內填具所得稅結算書自行申報個人綜合所得稅；倘其雖申報而未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致有短、漏報所得額之情事，其就該短漏報之發生且具故意或過失等主觀責任條件，即應依所得稅法第110 條第1 項規定予以裁罰。又所謂「故意」，係指「人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生者（直接故意），或預見其發生而其發生並不違背其本意者（未必故意）」；所謂「過失」則指「人民對於違反行政法義務行為之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生（無認識過失），或雖預見其發生而確信其不發生者（有認識過失）」而言。惟應注意者，行為人責任條件之認定與其是否具有違法意識之判斷應予區隔，蓋不論故意行為中行為人之「明知」與「預見」的認識範圍，抑或在過失行為中行為人所「未認識」者，均以「違反行政法上義務之構成要件事實」為準。據此，如行為人行為時不知其行為係法律處罰規定之構成要件事實時，即發生「構成要件錯誤」，其不能成立故意的違法行為，惟無妨構成過失之違法行為；反之，行為人行為時不知法律對該行為有處罰規定而為之者，則屬「違法性錯誤」的情形，並不妨成立故意的違法行為。行為人所以認其行為係法律所許的原因，包括：未認識到其所違反之法規範的存在，或誤以為有正當化的事由存在；於此，行為人有意識地造成實際情境，只是對此做了錯誤的法律評價。行政罰法第8 條：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節得減輕或免除其處罰。」即係針對「違法性錯誤」所為之規定，易言之，行為人在違法性錯誤情況下，雖仍為故意之行為，但行為人並無違法性認識，此一錯誤如無法避免，行為人即無責任可言，應免於處罰，如原可避免，則應減輕處罰，合先敘明。

⑵原告於92年12月31日之前以技術作價所取得之上開財產交易所得，並非免稅所得，僅遞延於股票轉讓或類此緩課原因消滅時列報，已如前述。而盟圖公司就其減資彌補虧損所收回原告之上開股份，且已開立轉讓股票年度（課稅年度）為97、98年度之「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」（見原處分卷第89、152 頁），原告亦於98年初收受97年度之申報表，復據原告所自承（見本院102 年8 月27日準備程序筆錄，附本院卷第34頁），足見其不僅知悉盟圖公司於各該課稅年度減資彌補虧損收回專門技術作價股票，亦知悉該公司申報認定原告於各該課稅年度有「股票轉讓」而發生「收入」此一課稅構成要件事實。上開認定固與原告所主張者不同，其並自承聽從律師建議而於97及98年度結算申報書分別記載財產交易所得0 元、必要費用及成本0元、所得總額0 元（見本院102 年8 月27日準備程序筆錄，附本院卷第35頁），顯然其於申報當時確知系爭股票經盟圖公司為彌補虧損而收回，僅對於以股票面額所計算之收回「對價」是否確然該當於「收入」此一課稅構成要件，有所疑義，自應注意且能注意求諸於稽徵機關之見解，然未注意此節，率而申報其收入、所得及成本均為0 元，足徵其認知短漏稅捐構成要件可能實現，只是基於該課稅年度就並無「實際現金收入」之確信，而認其行為並未短漏報所得，致有短漏稅捐結果之發生，此實屬構成要件事實錯誤，揆諸前揭關於故意、過失之說明，核認具有認識過失至明。

⑶至於原告因對構成要件以該課稅年度就並無實際現金流入，致「與被告在所得認定上之不同意見」，是否可謂欠缺違法性認識，而該當行政罰法第8 條「不知法規」之構成要件乙節。因違法性認識並不以確知違反何等法律規定為必要，只須一般性理解到，該當行為並不為法秩序所認可，即已具備，本件原告並非未認識到其所違反之法規範的存在（即所得稅法第110 條第1 項規定），或誤以為短漏稅捐為法所不罰，是其違法性認識並不欠缺，亦併指明。

3.被告裁罰權之行使是否合法之判斷：

⑴按科處行政罰之規定，一般對處罰之輕重，授權主管機關就個案以裁量決定之，行政罰法除授權主管機關在一定情形得加重、減輕或免罰外，對罰鍰之裁處，並明文規定應審酌之事項。行政罰法第18條第1 項：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」之規定，其實即係比例原則之要求，行政機關於個案裁處時，均應就上開事項為裁量，否則即有裁量怠惰，而有濫用權力之違法，依行政訴訟法第201 條規定，應予撤銷。最高行政法院102 年度3 月份第2 次庭長法官聯席會議決議，即秉此意旨，略謂：而「財政部以98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表），係作為下級機關行使裁量權之基準。其中針對98年5 月27日修正公布所得稅法第114 條第1 款前段罰則規定之裁量基準：『扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：㈠應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5 倍之罰鍰。㈡應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1 倍之罰鍰。』就應處1 倍之罰鍰部分，為法定最高額度。稅捐稽徵機關如據以對應扣未扣稅額超過20萬元之過失行為裁罰，因其較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4 點，將裁罰倍數予以調低，以示有別，而符合法規授權裁量之意旨。倘逕處1 倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。……」足資參照。

⑵原告有短漏報97年度、98年度所得稅之客觀行為，並具責任條件，前如前述，確該當於所得稅法第110 條第1項裁罰之構成要件。被告乃就原告上開短漏報稅捐行為，適用倍數參考表關於現行所得稅法第110 條第1 項漏報綜合所得稅者，漏報所得屬前二點（即「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者。」及「短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第四點情形者。」以外之所得，且無第四點情形（指夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額、以他人名義分散所得），處以「所漏稅額0.5 倍之罰鍰」，雖非全然無據。然則：

①違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件復有故意及過失之分，並因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，其受責難程度本屬有別，於實際個案裁處之際，乃為重要審酌條件。是倍數參考表就現行所得稅法第110 條第1 項漏報綜合所得稅而該當上開情節者裁罰金額或倍數，所定處以漏稅額「0.5 倍」罰鍰之裁罰標準，其實係該種情節所得處以罰鍰之「最高額度」，就其他未能於倍數參考表表現之行政罰法第18條第1 項規定各項應予衡酌之情狀，例如，主觀責任條件，於具體個案裁罰時，即應審究之。故而，倍數參考表使用須知第4 點明定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」是被告如未踐行此節；或就該當上開情節之短漏稅捐行為，未具體說明審酌其他情節重大應處最高額度罰鍰之情由，逕就過失之違章為0.5倍之罰鍰，即屬裁量怠惰。

②原告係因過失而有短漏所得稅情事，業如前述。然徵諸卷附原處分（含原裁處書及復查決定）均未就原告過失行為有何其他重大情節，而應與故意行為受同一額度之罰鍰處罰，揆諸前揭說明，已有所誤。再者，本件徵納雙方之爭議，純係系爭技術股因公司減資而銷除，是否為轉讓行為？是否屬財產交易所得而應報稅之認定問題，而上開認定涉及法律解釋與構成要件之判斷，在系爭技術股一方面因公司減資而銷除，另方面原告復無自公司受領股款之情形下，於「觀念上」雖有所得，惟終究原告實際上未受領股款，因而產生應如何確定其法律效果( 亦即有無財產交易所得)之評價爭議。原告所持法律見解，其實係基於社會大眾生活經驗所容易發生的誤解，雖經法院終局肯認被告專業論點，然原告短漏稅捐所得以非難之程度，顯然低於故意短漏報稅捐者。原處分未論及於此，即逕處所漏稅額0.5 倍之罰鍰，可認係不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰，乃為權力濫用之違法。

五、綜上，原告因過失而短、漏報取自盟圖公司技術股財產交易所得，而有所得稅法第110 條第1 項違章情節，雖應予裁罰，然原處分就該部分罰鍰之裁處既有裁量怠惰，即有違法；又原處分罰鍰範圍另包括對原告短漏報扶養親屬財產交易營利所得行為之裁罰，因被告係以該2 部分併計所漏稅額處0.5 倍罰鍰之方式，而為裁量權之行使，具有不可分性，是應認原處分罰鍰全部違法。訴願決定就此部分不察，遞予維持，亦有未合。是以，原告訴請訴願決定及原處分未確定部分（即罰鍰部分）撤銷，為有理由，應予准許。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭