最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第199號

最　高　行　政　法　院　判　決

103年度判字第199號

上訴人

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

訴訟代理人

劉秋明（兼送達代收人）

被上訴人

盧坤材

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年10月23日臺北高等行政法院102年度訴更一字第85號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被上訴人民國97、98年度綜合所得稅結算申報，未列報取自盟圖科技股份有限公司（下稱盟圖公司）技術作價投資取得股票轉讓之財產交易所得，經上訴人依該公司申報之「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」分別核定新臺幣（下同）1,540,000元及504,000元，併同查獲97年度漏報扶養親屬盧翁言營利所得14,400元及蕭淑美財產交易所得6,693元，98年度漏報本人、扶養親屬盧翁言財產交易所得59,904元及營利所得14,400元，分別歸課被上訴人97、98年度綜合所得總額6,856,273元及5,032,991元，補徵稅額416,136元及151,995元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰204,904元及68,196元。被上訴人就取自盟圖公司之財產交易所得及罰鍰不服，申請復查，迭經上訴人101年5月7日北區國稅法二字第1010016529號、101年5月7日北區國稅法二字第1010016530號復查決定駁回（以下合稱原處分）。被上訴人不服，提起訴願，分別遭財政部101年8月17日台財訴字第10100141390號、101年8月17日台財訴字第10113010320號訴願決定（以下合稱訴願決定）駁回，被上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院102年1月10日以101年度訴字第1651號判決撤銷訴願決定、原處分關於科處罰鍰部分，並駁回被上訴人其餘之訴（駁回部分因被上訴人未上訴而確定），上訴人就該判決其敗訴部分不服，提起上訴，經本院102年度判字第365號判決廢棄發回原審法院更為審理，復經原判決撤銷除確定部分外之訴願決定及原處分（即罰鍰部分）。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張略以：技術入股之股票因公司減資而銷除之情形，股權既已因公司減資而銷除，被上訴人並無自公司實際受領股款之客觀事實，僅在「觀念上」有所得，被上訴人主觀因認實際上不曾真正擁有此項資源，自認無取得該項所得，與常情無違。且被上訴人在97年度及98年度之綜合所得稅申報，均有列報取自盟圖公司之所得，只是將收入申報為0元。另依監察院就廢止前獎勵投資條例發行之緩課股票因減資彌補虧損，尚認股東並無所得，且見兩造在所得認定上之不同意見，被上訴人並無漏報之故意等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分除確定部分外（即罰鍰部分）。

三、上訴人則以：㈠、依所得稅法第2條第1項、第14條第1項第7類第1款規定，公司之股東以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，自屬上述所得稅法所稱之「財產交易所得」。依財政部94年10月6日台財稅字第09404571980號令釋（下稱財政部94年10月6日令釋）意旨，公司減資彌補虧損，收回公司股東於92年12月31日以前以專門技術作價投資所取得之股票，註銷該股份，係股東同意以其持有股票面額部分之對價彌補公司虧損，使公司帳上按每股面額沖抵虧損，應認屬被上訴人取得延緩課稅優惠之消滅原因，於該原因發生年度依法課徵所得稅。㈡、盟圖公司已於96年11月30日函告上訴人有關系爭技術股因減資收回衍生之課稅問題，請被上訴人依相關規定辦理系爭財產交易所得申報。惟被上訴人申報其97及98年度綜合所得稅卻仍未據實申報，自難卸免其未善盡申報應注意義務之過失。上訴人按被上訴人上開年度所漏稅額依序處罰鍰204,904元及68,196元，並無違誤等語，資為抗辯，並求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原判決將除確定部分外之訴願決定及原處分（即罰鍰部分）均予撤銷，係以：㈠、被上訴人於92年12月12日以技術作價出資取得盟圖公司股票400,000股，因財政部75年9月12日台財稅第7564235號函釋（下稱財政部75年9月12日函釋）遞延課徵此部分所得稅，無須於取得年度申報此財產交易所得，嗣上述股票分經盟圖公司於97、98年間減資收回220,000股、72,000股，上訴人因認被上訴人緩課原因消滅，應於該等年度分別為申報，卻未據列報，致生漏報系爭財產交易所得額，又未提出該專門技術之成本及必要費用之證明文件，爰依據財政部94年10月6日令釋，按股票面額之30%計算成本及必要費用，而分別補徵所得稅部分，雖經被上訴人起訴爭執，惟經前程序原審判決駁回其此部分之訴確定，乃為既判之事實，兩造僅就罰鍰部分仍有爭議。㈡、盟圖公司就其減資彌補虧損所收回被上訴人之上開股份，已開立轉讓股票年度（課稅年度）為97、98年度之「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」，被上訴人亦於98年初收受97年度之申報表，足見其不僅知悉盟圖公司於各該課稅年度減資彌補虧損收回專門技術作價股票，亦知悉該公司申報認定被上訴人於各該課稅年度有「股票轉讓」而發生「收入」此一課稅構成要件事實。被上訴人並自承聽從律師建議而於97及98年度結算申報書分別記載財產交易所得0元、必要費用及成本0元、所得總額0元，顯然其於申報當時確知系爭股票經盟圖公司為彌補虧損而收回，僅對於以股票面額所計算之收回「對價」是否確然該當於「收入」此一課稅構成要件，有所疑義，自應注意且能注意求諸於稽徵機關之見解，然未注意此節，率而申報其收入、所得及成本均為0元，足徵其認知短漏稅捐構成要件可能實現，只是基於該課稅年度就並無「實際現金收入」之確信，而認其行為並未短漏報所得，致有短漏稅捐結果之發生，此實屬構成要件事實錯誤，乃具有認識之過失至明。且被上訴人並非未認識到其所違反之法規範的存在（即所得稅法第110條第1項規定），或誤以為短漏稅捐為法所不罰，是其違法性認識並不欠缺，亦併指明。㈢、被上訴人有短漏報97年度、98年度所得稅之客觀行為，並具責任條件，確該當於所得稅法第110條第1項裁罰之構成要件。上訴人乃就被上訴人上開短漏報稅捐行為，適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）關於現行所得稅法第110條第1項漏報綜合所得稅者，漏報所得屬前2點（即「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。」及「短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者。」）以外之所得，且無第4點情形（指夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額、以他人名義分散所得），處以「所漏稅額0.5倍之罰鍰」，雖非全然無據。惟倍數參考表使用須知第4點明定該表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰。本件徵納雙方之爭議，純係就系爭技術股因公司減資而銷除，是否屬財產交易所得而應報稅之認定問題，而上開認定涉及法律解釋與構成要件之判斷，在系爭技術股一方面因公司減資而銷除，另方面被上訴人復無自公司受領股款之情形下，於「觀念上」雖有所得，惟終究被上訴人實際上未受領股款，因而產生應如何確定其法律效果(亦即有無財產交易所得)之評價爭議。被上訴人所持法律見解，其實係基於社會大眾生活經驗所容易發生的誤解，雖經法院終局肯認上訴人專業論點，然被上訴人係因過失而有短漏所得稅情事，其短漏稅捐所得以非難之程度，顯然低於故意短漏報稅捐者。然徵諸原處分（含原裁處書及復查決定）均未論及被上訴人過失行為有何其他重大情節，而應與故意行為受同一額度之罰鍰處罰，即逕處所漏稅額0.5倍之罰鍰，可認係不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰，乃為權力濫用之違法等詞，資為其判斷之論據。

五、上訴意旨略謂：㈠、財政部訂頒之倍數參考表係依據各類違章行為之特性、違章金額、情節輕重（故意或過失）、危害程度多寡為整體性衡量所訂定之裁量標準，以供下級機關於具體「典型違章」事件一體適用，其性質屬行政程序法第159條第2項第2款所稱裁量基準之行政規則。且倍數參考表所訂定之裁罰基準，實已綜合考量行政罰法第18條規定之裁量基準，依據納稅義務人所漏報之不同特性，並詳列出其重要事實作為典型案件，作為裁罰時之基準，與司法院釋字第423號解釋理由書意旨並無違背。㈡、本案係依所得稅法第110條第1項處罰，依倍數參考表裁處漏稅額0.5倍罰鍰，未達法定最高額度2倍，與本院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨並不相同。原判決謂倍數參考表就現行所得稅法第110條第1項漏報綜合所得稅而該當上開情節者裁罰金額或倍數，所定處以漏稅額「0.5倍」罰鍰之裁罰標準，其實係該種情節所得處以罰鍰之「最高額度」，上訴人如未踐行倍數參考表使用須知第4點規定，或就該當上開情節之短漏稅捐行為，未具體說明審酌其他情節重大應處最高額度罰鍰之情由，逕就過失之違章為0.5倍之罰鍰，即屬裁量怠惰，顯有誤會。㈢、本案被上訴人已享受延遲繳納稅捐之利益，其短漏報稅捐所得以非難之程度，並無應適用倍數參考表使用須知第4點規定之違章情節重大或較輕，而得加重或減輕其罰之理由，上訴人按被上訴人所漏稅額處0.5倍罰鍰，於裁量權限內已盡裁量之責，並無裁量怠惰情事。原判決謂被上訴人短漏稅捐所得以非難之程度，顯然低於故意短漏報稅捐者，原處分未論及於此，即處所漏稅捐額0.5倍之罰鍰，可認係不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰，乃為權力濫用之違法，有判決不適用法規或適用不當之情形等語。

六、本院查：

㈠、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第7類︰財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」所得稅法第2條第1項、第14條第1項第7類第1款分別定有明文。是公司之股東以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，自屬上述所得稅法所稱之「財產交易所得」，而應於取得年度依法課徵所得稅。財政部75年9月12日函釋以該股東取得該項股票後以之轉讓時，始就此所得課徵所得稅，乃乏法律依據；嗣財政部雖以92年台財稅字第0920455312號令釋停止其適用，惟為兼顧該令釋發布前依財政部75年9月12日函釋已取得延緩課稅租稅優惠者之利益，財政部於94年10月6日令釋明載對於92年12月31日前公司股東以技術作價抵充股款所取得之財產交易所得，仍依75年9月12日函釋辦理。而公司減資彌補虧損，收回公司股東於92年12月31日以前以專門技術作價投資所取得之股票，註銷該股份，係股東同意以其持有股票面額部分之對價彌補公司虧損，使公司帳上按每股面額沖抵虧損（參見公司法第168條、第168條之1規定），雖無形式交易，惟對股東而言，其股權消滅之效果，與股票轉讓有相同之經濟實質，是亦應認屬上開緩課事由之消滅原因。

㈡、次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第71條第1項、第110條第1項著有規定。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」且為行政罰法第7條第1項所明定。是納稅義務人應在上揭法定期限內填具所得稅結算書自行申報個人綜合所得稅；倘其雖依限申報卻未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致有短、漏報所得額之情事，其就該短漏報之發生且具故意或過失等主觀責任條件，即應依所得稅法第110條第1項規定予以裁罰。而所謂「故意」包含「直接故意」與「間接故意」，係指「人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生者，或預見其發生而其發生並不違背其本意者」；所謂「過失」則涵括「無認識之過失」與「有認識之過失」，意指「人民對於違反行政法義務行為之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生，或雖預見其發生而確信其不發生者」而言。故行為人對於構成違規之事實，預見其發生者，縱非故意，亦係有認識之過失。再依行政罰法第8條規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」違章行為人縱使不認識自己行為乃法規所不許，或誤認其行為係法規所許，仍構成「應注意，並能注意，而不注意」之過失責任條件。

㈢、復按財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，定有倍數參考表以為裁量基準。又倍數參考表關於所得稅法第110條第1項漏報綜合所得稅部分第3點固規定，短漏報所得屬「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。」及「短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者。」以外之所得，且無第4點情形者（指夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額、以他人名義分散所得），處以「所漏稅額0.5倍之罰鍰」；惟倍數參考表於其使用須知第4點亦明定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」核倍數參考表關於所得稅法第110條第1項漏報綜合所得稅部分第3點規定處「所漏稅額0.5倍之罰鍰」既未達所得稅法第110條第1項規定之2倍上限，則對於違反該規定之情節重大或較輕之特殊具體個案，財政部所屬稽徵機關於適用該倍數參考表規定為裁罰時，仍有義務注意是否有應適用上開須知規定之特別情況，而為加重或減輕之裁量。

㈣、本件被上訴人於92年12月12日以技術作價出資取得盟圖公司股票400,000股，就此財產交易所得因財政部75年9月12日函釋遞延課徵其所得稅，未於取得年度申報，嗣因該股票分經盟圖公司於97、98年間減資收回220,000股、72,000股，緩課原因消滅，即應據被上訴人於該等年度分別為申報，詎其於申報當時確知系爭股票經盟圖公司為彌補虧損而收回，竟應注意且能注意求諸於稽徵機關之見解，依法申報此項收入，竟基於個人於該課稅年度就並無「實際現金收入」之確信，而未予申報，顯對此項所得之短漏報具有認識之過失。上訴人認被上訴人有所得稅法第110條第1項之短漏報稅捐行為，應予裁罰，並適用倍數參考表關於該條項部分第3點規定，處以「所漏稅額0.5倍之罰鍰」，固屬有據；惟就此於上開年度有無財產交易所得之評價爭議，被上訴人所持法律見解，乃係社會大眾一般生活經驗所易生之誤解，雖經法院終局肯認上訴人之專業論點，上訴人未依倍數參考表使用須知第4點規定為審認，係屬裁量怠惰等情，已經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果論述綦詳；遍觀原審卷附系爭年度復查決定書、上訴人製作之訴願答辯書、行政訴訟補充答辯狀及原審準備程序筆錄、言詞辯論筆錄，復未見上訴人已就被上訴人違章情節依倍數參考表使用須知第4點規定為斟酌後，認無該點規定適用之說明。經核原判決就被上訴人違章情節有應審酌倍數參考表使用須知第4點之情形，而未據上訴人為斟酌之認定，尚與證據、經驗、論理法則無悖。原審進而認定上訴人有裁量怠惰之違法，亦無何判決不適用法規或適用不當情事。上訴意旨指摘被上訴人短漏報稅捐所得以非難之程度，並無應適用倍數參考表使用須知第4點規定之違章情節重大或較輕，而得加重或減輕其罰之理由，原判決據此認其有裁量怠惰係有上述違法情事云云，並未舉出上訴人已審酌倍數參考表使用須知第4點規定之具體事證，要屬法律上見解之歧異，難謂為原判決有違背法令之情形。至本案情節與本院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議內容有別，原判決援引該決議意旨為其論據之一，雖有未洽；又原判決指稱原處分罰鍰範圍另包括對被上訴人短漏報受扶養親屬財產交易及營利所得行為（按此等部分於本件核屬漏報應稅免罰所得─見原處分卷第96、159頁違章案件漏稅額計算表）之裁罰，另有將漏報應稅免罰所得額誤為系爭罰鍰基礎之違失，惟均不影響判決之結果，依行政訴訟法第258條規定，原判決仍應維持。

㈤、綜上所述，本件罰鍰處分之裁量既有如上所述之違法，是原審判決將除確定部分外之訴願決定及原處分（即罰鍰部分）撤銷，即無不合。上訴論旨，指摘原審判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異