臺北高等行政法院判決

102年6月27日辯論終結

原告

勁強國際股份有限公司

代表人

呂采妮（清算人）

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

馬筱蕙

　侯月惠

　劉秀玲（兼送達代收人）

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年12月14日台財訴字第10113919570號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要：

㈠被告依據臺灣高等法院96年度金上重訴字第70號刑事判決，查得原告於民國93年4 至12月間，無進銷貨事實，卻與勁永國際股份有限公司（以下簡稱勁永公司）、嘉通科技股份有限公司（以下簡稱嘉通公司）等多家公司，以虛偽循環交易方式，相互開立及取得不實統一發票等情，核算原告系爭期間虛開之統一發票銷售額計新臺幣（下同）394,630,151 元，同時取得虛開之統一發票銷售額合計472,644,625 元，致虛報進項稅額計7,144,025 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額4,495,240 元外，並按所漏稅額7,144,025 元處3 倍之罰鍰21,432,075元。原告就罰鍰處分不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰9,652,932 元；原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院以99年度訴字第1759號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第1869號判決以本案未及適用99年12月8 日修正公布（自100 年2 月10日施行）之加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第5 款規定為由，撤銷訴願決定及原處分（復查決定），囑由被告另為適法之處分，被告乃依最高行政法院判決撤銷意旨，以101 年3 月19日北區國稅法一字第1010010702號重核復查決定，變更核定罰鍰為5,889,571 元。

㈡原告於本院判決駁回後，分別於100 年7 月18日、9 月15日及11月23日具函被告，主張其無銷貨事實業經本院判決確認，不應課徵銷項稅額，申請退還溢繳營業稅，復因被告分別於100 年7 月29日北區國稅中和三字第1001020565號、100年9 月6 日北區國稅中和三字第1000026210號、100 年11月9 日北區國稅中和三字第1000028013號及101 年1 月16日北區國稅中和三字第1010011106號書函之回復，未就其請求退稅為准駁，原告逕行提起訴願，經財政部以101 年5 月7 日台財訴字第10100042410 號訴願決定，命被告於收到訴願決定書之次日起2 個月內作成行政處分，嗣被告以101 年7 月4 日北區國稅中和三字第1010014628號書函否准所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部101 年12月14日台財訴字第10113919570 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠按「在中華民國境內銷售貨物……，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人無銷貨事實……，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅。……。」分別為營業稅法第1條、財政部78年8月3日台財稅字第780195193號函釋所明定。「……無銷貨事實，亦無須繳納營業稅。如無銷售貨物或勞務，卻有申報繳納營業稅……之事實，其所繳納……之營業稅額應予退還，」有最高行政法院95年度判字第1449號判決可資參照。原告於93年4 月至12月申報之營業稅銷項稅額，並無實際之銷貨行為，業經各行政救濟階段及臺灣高等法院96年度金上重訴字第70號刑事判決（見原處分卷第39頁至65頁）所確認。被告業已追補溢抵之進項稅額，則依行政自我拘束、禁止恣意、禁反言等一般法律原則，因無銷貨事實而繳納之營業稅，亦應予以退還。原告既無實際之交易事實，自無須繳納營業稅，依稅捐稽徵法第28條規定，已納之營業稅應予退還。

㈡無銷貨事實虛開之不實統一發票非屬營業稅課稅範圍。故本件溢繳之虛報銷項稅額公式應為：虛報銷項稅額－當期漏稅額（即虛報進項稅額－虛報銷項稅額）＝當期溢繳之虛報銷項稅額，非如被告所謂「虛進金額大於虛銷金額」係經其審核後發現無銷貨事實而虛報之進項稅額大於可扣抵之銷項稅額，並因而加以補稅，而稱並無溢繳之情事。被告曲解、誤導、隱匿原告已繳納銷項稅額之事實，將「虛報進項稅額大於虛銷金額二者相減之結果」與原告93年間已自行申報繳納之虛報銷項稅額一事混為一談。以原告93年5 月為例，依被告製作之「勁強公司0000-0000 間扣除虛報進、銷項稅額按期計算實際逃漏稅明細表」（見本院卷第24頁），其正確之公式計算應為：虛報銷項稅額8,367,440 元（即無銷貨事實已繳納之稅額）－當期漏稅額868,584 （即虛報進項稅額9,236,024 元－虛報銷項稅額8,367,440 元）＝當期溢繳之虛報銷項稅額7,498,856 。亦即將原告虛報之銷項稅額，扣除當期因需進金額大於虛銷金額而生之漏稅額，即為被告應退還之溢繳稅額（各期應退稅額之計算表，見本院卷第25頁）。若要以被告之模式計算各其原告實際之逃漏稅額，因營業稅額之計算：銷項稅額－進項稅額－自行申報繳納稅額－上期留抵稅額＝應納稅額。則因銷項稅額係原告銷貨時所支付之稅額，銷項稅額則為原告買入時賣方所支付之稅額，為原告可扣抵之數，故二者相減即為原告當期因虛報進、銷項稅額而實際逃漏之稅額，故首先應計算出各期因虛報進、銷項稅額而逃漏之稅額，再減除自行申報繳納稅額及上期留抵稅額，即為當期實際逃漏而應徵之稅額。以93年5 月為例，因虛報進、銷項稅額而實際逃漏之稅額，為銷貨虛報數8,367,440 元（前開被告製作之明細表第2 欄，見本院卷第24頁）─進項虛報數9,236,024 元（表第5 欄）＝-868,584元（因進項大於銷項，故多扣抵868,564 元，應補徵回來），但再加上留抵稅額8,228,593 元（表第8 欄）後，實際原告已溢繳7,360,009 元（即-868,584元＋8,228,593 元），再加上原告已自行申報繳納之1,474,998 元（表第9 欄），總計實際溢繳8,835,007元。

㈢被告計算時，係將原申報之進、銷項金額，逐期扣除不實之銷項金額後，核算各期應實際繳納之金額。然就原告而言，虛報之銷項稅額係原告無銷貨事實已繳納之稅額；進項稅額為可扣抵之稅額，二者應分開計算。不實之銷項稅額原告於申報時已經繳納，既然無銷貨事實虛開之不實統一發票即非屬營業稅課徵範圍，自應予以退還。被告以虛報進項稅額大於虛銷金額即謂有逃漏稅之結果，而認無溢繳退稅情事，顯係倒因為果。又本件原處分係否准原告退稅請求，與前經最高行政法院100 年度判字第1869號判決撤銷訴願決定及罰鍰處分，命為重核之案件，訴訟標的有別，分屬二事。被告另為重核復查決定後，刻正繫屬本院102 年度訴字第326 號案件中，並無已告確定之事實。被告訴稱業經最高行政法院判決，已告確定，足證原處分尚無違誤云云，顯不足採。

㈣被告所屬中和稽徵所100年7月29日北區國稅中和三字第10010200565 號書函：「……依加值型非加值型營業稅法第39條規定，本所將於查明後退還。」（見原處分卷第142 頁）係一合法之授益處分，依行政程序法第123 條規定，合法授益處分非有「一、法規准許廢止者。二、原處分機關保留行政處分之廢止權者。三、附負擔之行政處分，受益人未履行該負擔者。四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。」等情事，於廢止或撤銷前，仍屬有效之行政處分，應予踐行。被告依行政程序法第8 條規定，亦應依誠實信用方法確實踐行核退。

㈤原處分否准退稅，未載明否准之法律依據、不服之救濟途徑，顯已違反行政程序法第96條第1 項第2 款及第6 款「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：……二、主旨、事實、理由及其法令依據。……六、表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方式、期間及其受理機關。」之規定，被告辯稱「所述於法無據即『寓有』依據營業稅法相關規定之意」云云，顯然違反明確性之要求。原處分有行政程序法第111 條第1 項第7 款所定具有重大明顯瑕疵之無效事由，復有上述諸多明顯瑕疵，應予撤銷。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

㈠原告主張營業人無銷貨事實虛開之不實統一發票非屬營業稅課稅範圍乙節，固非無見。惟其涉嫌無進銷貨事實，循環開立不實統一發票，是其主張退稅期間之營業稅申報書記載之進、銷項金額中，均包括有前揭不實之金額。查被告於計算原告之漏稅額時，係將其原申報之進、銷項金額，逐期扣除不實進、銷項金額後，核算各期應實際繳納或留抵之稅額，復依據營業稅法第51條第1項第5款及同法施行細則第52條第2項第2款規定，並參酌財政部85年2月7日台財第851894251號函釋，就違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）之各期申報情形，按期比較是否實際造成逃漏稅，並就該違章期間各期實際逃漏數予以加總計算漏稅額後予以裁罰。原告所言於重核就已繳納之銷項稅額不予計入或退還，形同單一課稅事實重覆課稅乙節容有誤解。

㈡原告主張原處分僅說明原告93年4 月至12月間虛進大於虛銷，致無溢繳營業稅，並未記載法令依據，違反行政程序法第96條規定乙節，查原告於93年4 月至12月間，與勁永國際股份有限公司等多家公司，無進銷貨事實，以循環交易方式，相互開立及取得不實統一發票，經核算原告於系爭期間，因前揭循環開立統一發票行為，虛報進項稅額，經審理違章成立，除補徵營業稅額外，並按所漏稅額處3 倍罰鍰。原告不服，就罰鍰處分申經復查、訴願、行政訴訟，經本院判決後仍不服，再提上訴，業經最高行政法院判決，已告確定。足證原處分尚無違誤，是雖未記載法令依據，惟非屬行政程序法第111 條構成行政處分無效之原因之一，應不影響原處分之效力。並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

五、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告主張其確無銷貨事實，非屬營業稅課徵標的，已申報繳納之營業稅額即應予退還，有無理由？⑵原處分以原告涉嫌虛進虛銷之交易，虛進金額大於虛銷金額，並無溢繳營業稅情事，否准退稅之請求，是否適法？茲分述如下：

㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞物及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」、「（第1 項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3 項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……

五、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第1 項第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第51條第1 項第1 款至第6 款之漏稅額，依下列規定認定之：一、……。二、第5 款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」分別為營業稅法第1 條、第3 條第1 項、第14條第2 項、第15條第1 項、第3 項、第51條第1 項第5 款及同法施行細則第52條所明定。

㈡次按稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項分別規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」

㈢再按「主旨：營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第5 款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，……免按營業稅法第51條第5 款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」有財政部85年2月7 日台財稅第851894251 號函釋在案。該函係財政部基於稅捐稽徵中央主管機關職權，就「營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅額之結果」所為釋示，未逾越法律規定，稅捐稽徵機關於辦理相關稅捐稽徵事務自非不得援用。

㈣經查原告於93年4 月至12月間無進銷貨事實，與勁永等多家公司，以循環交易方式，相互開立及取得不實統一發票，原告於系爭期間之銷項稅額實為依規定應收取之銷項稅額，而非原告所主張已繳納營業稅額。被告於計算原告之漏稅額時，係將其原申報之進、銷項金額，逐期扣除不實進、銷項金額後，核算各期應實際繳納或留抵之稅額，復依據營業稅法第51條第1 項第5 款及同法施行細則第52條第2 項第2 款規定，並參酌財政部85年2 月7 日台財第851894251 號函釋，就違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）之各期申報情形，按期比較是否實際造成逃漏稅，並就該違章期間各期實際逃漏數予以加總計算漏稅額後予以裁罰。以原告93年4 月申報之營業人銷售額與稅額申報書（401 ）為例，該期自行申報銷項稅額為21,340,243元（應收取之銷項稅額），減除該期得扣抵進項稅額33,884,679元及上期累積留抵稅額13,774,387元，實繳稅額為0 元( 即本期銷項稅額21,340,243元－本期得扣抵進項稅額33,884,679元－上期累積留抵稅額13,774,387元＜0 ），故該期申報留抵稅額為26,318,813元（即本期得扣抵進項稅額33,884,679元＋上期累積留抵稅額13,774,387元－本期銷項稅額21,340,243元＝本期申報留抵稅額26,318,813元），另已退稅額為18,090,230元，遂本期累積留抵稅額為8,228,593 元（即本期申報留抵稅額26,318,813－已退稅額18,090,230元＝本期累積留抵稅額8,228,593），惟依財政部85年2 月7 日台財稅第851894251 號函釋意旨，分別扣除當期無進銷貨事實之虛報銷項稅額630,426 元及虛報進項稅額780,601 元，重新核算後，銷項稅額核定數為20,709,817元（即本期銷項稅額申報數21,340,243元－本期銷項稅額虛報數630,426 元＝銷項稅額核定數20,709,817元）；本期得扣抵進項稅額核定數為33,104,078元（即本期得扣抵進項稅額申報數33,884,679元－本期進項稅額虛報數780,601 元＝本期得扣抵進項稅額核定數33,104,078元），本期應實繳稅額核定數為0 元( 即本期銷項稅額核定數20,709,817元－本期得扣抵進項稅額核定數33,104,078元－更正後上期累積留抵稅額13,774,387＜0 ）；本期申報留抵稅額核定數為26,168,648元（即本期得扣抵進項稅額核定數33,104,078元＋更正後上期累積留抵稅額13,774,387元－本期銷項稅額核定數20,709,817元＝本期申報留抵稅額核定數26,168,648元）；本期更正後累積留抵稅額為8,078,418 元（即本期申報留抵稅額核定數26,168,648元－已退稅額18,090,230元＝本期更正後累積留抵稅額8,078,418 元）；93年4 月重新計算後，漏稅額為0 元（本期應實繳稅額申報數0 元－本期應實繳稅額核定數0 元即實繳數差額0 元＋虛退數0元＝0 元）（參見本院卷第94頁附表1-1 ）。

㈤再以93年5 月為例，原告當期自行申報銷項稅額為30,061,090元（應收取之銷項稅額），減除本期得扣抵進項稅額20,357,499元及上期累積留抵稅額8,228,593 元，當期實繳稅額為1,474,998 元（即30,061,090－20,357,499－8,228,593＝1,474,998 ），依財政部85年2 月7 日台財稅第851894251 號函釋意旨，93年5 月經分別扣除當期無進銷貨事實之虛報銷項稅額8,367,440 元及虛報進項稅額9,236,024 元，重新核算後，銷項稅額核定數為21,693,650元（即本期銷項稅額申報數30,061,090元－本期銷項稅額虛報數8,367,440 元＝銷項稅額核定數21,693,650元）；本期得扣抵進項稅額核定數為11,121,475元（即本期得扣抵進項稅額申報數20,357,499元－本期得扣抵進項稅額虛報數9,236,024 元＝本期得扣抵進項稅額核定數11,121,475元），本期應實繳稅額核定數為2,493,757 元( 即本期銷項稅額核定數21,693,650元－本期得扣抵進項稅額核定數11,121,475元－更正後上期累積留抵稅額8,078,418 元＝本期應實繳稅額核定數2,493,757元) ；本期計算之漏稅額為1,018,759 元（即本期應實繳稅額核定數2,493,757 元－本期應實繳稅額申報數1,474,998元＝本期漏稅額1,018,759 元）（參見本院卷第94頁附表1-1 ）。依此類推重新核算93年6 月、93年7 月、93年8 月漏稅額皆為0 ，另93年9 月重新核算後，實際逃漏稅額為1,108,761 元（即本期應實繳稅額核定數3,481,495 元－本期應實繳稅額申報數2,372,734 元＝本期漏稅額1,108,761 元）（參見本院卷第95頁附表1-2 ）。93年10月重新核算實際逃漏稅額為571,300 元（即申報書已退稅額1,010,079 元－本期申報留抵稅額核定數438,779 元＝本期漏稅額571,300 元）（參見本院卷第95頁附表1-2 ）。93年11月重新核算實際逃漏稅額為1,227,561 元（即本期應實繳稅額核定數1,474,761 元－本期應實繳稅額申報數247,200 元＝本期漏稅額1,227,561 元）（參見本院卷第96頁附表1-3 ）。93年12月漏稅額為0 （參見本院卷第97頁附表2 ）。

㈥故自93年4 月起至同年12月止，經逐期比較原告實際虛報進項稅額與虛報銷項稅額情形，其中93年5 月漏稅額為1,018,759 元，93年9 月漏稅額為1,108,761 元，93年10月漏稅額為571,300 元，93年11月漏稅額為1,227,561 元，合計漏稅額為3,926,381 元（即1,018,759 ＋1,108,761 ＋571,300＋1,227,561 ＝3,926,381 ）（見本院卷第97頁附表2 ），是原告主張應退還虛報銷項稅額之稅款云云，要不可採。

㈦綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385 條第1 項，第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭