臺北高等行政法院判決

102年7月18日辯論終結

原告

田哲雄

原告

朱貴美

共同訴訟代理人

杜英達律師

共同訴訟代理人

黃義偉律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

黃素津（處長）

訴訟代理人

林麗雪

　陳巧芬

上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國101 年11月7 日府訴一字第10109165000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告2 人分別共有（權利範圍各2 分之1 ）之臺北市○○區○○路○○號14樓房屋（下稱「系爭房屋」），坐落基地所興建之地上14層、地下2 層3 棟共65戶之建築物，領有臺北市政府工務局【建築管理業務自民國95年8 月1 日起移撥臺北市政府都市發展局】核發之92年4 月24日92使字第0133號使用執照（下稱「系爭使用執照」），該等建築物之構造種類為鋼筋混凝土（RC造），被告為辦理臺北市高級住宅清查作業，經其所屬中北分處（下稱「中北分處」）及被告分別於100 年4 月8 日及101 年6 月8 日派員至該等建築物所在之「輕井澤社區」（下稱「系爭社區」）現場進行勘查，依高級住宅8 項認定標準逐項進行評估結果，審認系爭房屋所在建築物符合「臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」（下稱「系爭作業要點」）第15點所定之高級住宅，中北分處乃依上開規定，按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計系爭房屋之房屋構造標準單價，並核定其101 年度房屋現值為新臺幣（下同）942 萬400 元（下稱「原處分一」）及101 年房屋稅為11萬3,043 元（下稱「原處分二」，並與原處分一合稱「原處分」）。原告等不服，申請復查，經被告以101 年7 月24日北市稽法乙字第10131358000 號復查決定駁回。原告等仍不服，提起訴願，經臺北市政府以府訴一字第10109165000 號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：被告核計納稅義務人房屋現值之行為，係屬被告就公法上具體事件所為之決定，該行為將直接影響納稅義務人房屋稅額之稅基高低，對納稅義務人應繳稅額高低產生財產權變動之行為，故其性質係屬行政處分，被告應依行政程序法第100 條第1 項規定通知伊，在未合法送達予伊前，該處分對伊不生效力。而依房屋稅條例第10條第2 項之規定，被告重新核計101 年度房屋現值時，應以通知書通知納稅義務人，惟伊自繳納100 年度房屋稅後，迄今未收到被告通知重新核計房屋現值之通知書，而被告於原處分書上僅記載「課稅現值」，並未記載有關核計101 年度系爭房屋價值之主旨、事實、理由或法令依據，與行政程序法第96條規定之要件不符，亦與房屋稅條例第10條第2 項所稱之「書面通知」不符。被告雖以財政部74年4 月15日台財稅字第14347號函釋（下稱「74年4 月15日函釋」）為由，免除房屋稅條例第10條第2 項要求主管稽徵機關通知納稅義務人重行核計房屋現值之處分，惟財政部74年4 月15日函釋係依舊房屋稅條例所作成，現行制度下房屋現值均由被告單方核定，實與財政部74年4 月15日函釋之制度背景迥異，且該函釋亦未免除被告通知納稅義務人核計房屋現值處分之義務。至被告辯稱若納稅義務人對房屋現值有所不服，得依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，惟房屋稅條例第10條第2 項其審查對象為房屋現值，而稅捐稽徵法第35條係不服稅捐核定處分所為之救濟程序，兩種救濟程序不同，不能互為取代、併用。又臺北市不動產評價委員會（下稱「不動產評委會」）係依系爭作業要點第15點之規定將系爭房屋認定為高級住宅，惟房屋稅條例第11條係授權不動產評委會依照法定標準評定房屋標準價格，並未授權不動產評委會針對高級住宅採用加成核計之方式為差別待遇，是被告以僅屬行政規則位階之系爭作業要點計算系爭房屋標準價格，以提高系爭房屋之房屋現值，導致伊需繳納之房屋稅額增加，此與稅捐稽徵法第11條之3所規定之「租稅法定主義」不符。縱認系爭作業要點係基於房屋稅條例第11條之授權而訂定，惟系爭作業要點第15點認定高級住宅之8 項判斷標準，仍超出房屋稅條例第11條第1項第1 款規定，係屬逾越法律授權而違法，而房屋稅條例第11條亦未具體明確授權不動產評委會訂定任何規範以作為判定高級住宅之依據，是系爭作業要點亦違反授權明確性原則。此外，系爭作業要點第15點評定高級住宅之8 項標準，一般受規範者無從預見，並不符合法律明確性原則，且被告另又訂定臺北市高級住宅審查作業注意事項」（下稱「系爭注意事項」），來輔助認定房屋是否符合系爭作業要點第15點之8 項標準，此亦可證明系爭作業要點第15點之8 項標準規範並不明確。再者，依房屋稅條例第11條第1 項第3 款規定計算房屋價格時，應扣除地價，然系爭注意事項第3 點在計算房屋價格時未扣除地價，牴觸房屋稅條例第11條第1 項第3 款之規定，且系爭注意事項第3 點規定影響系爭房屋是否成為加價課徵房屋稅之「租稅客體」，惟此一改變租稅客體之規範，並非法律或經法律明確授權之命令，是被告以系爭房屋符合系爭注意事項第3 點而加價課徵房屋稅之處分，欠缺法律授權而違反法律保留原則亦違反平等原則及行政裁量之界限。再被告於調查系爭房屋附近之房屋價格時，怠於向地政機關查閱相關成交紀錄或藉由中立公正之不動產鑑價機構，以專業鑑定方式調查鄰近房屋交易之價格，竟以所謂「各大知名不動產仲介業者所提供之台灣不動產成交行情公報」、「經濟日報」、「中時電子報」等非專業人士所為之報導，作為課稅基礎資料，顯與「核實課稅原則」不符。另於100 年以前核計之房屋現值處分未失效前，依法仍為有效，是被告於核計伊101 年度房屋現值處分書送達前，仍應以100 年度以前所核計之房屋現值核算房屋稅額，縱認被告核計101 年度房屋現值處分有使核計伊100 年度以前房屋現值處分失效之效果，被告在送達核計101 年度房屋現值處分書前，仍應按比例依100 年度核計之房屋現值為稅基核課伊之房屋稅額等語。並聲明：訴願決定及原處分一（被告核計系爭房屋101 年度房屋現值之處分）、二（被告核定系爭房屋101 年度房屋稅額之處分及復查決定）均撤銷。

三、被告則以：為合理反映高級住宅應有的房屋評價，並通盤檢視臺北市各路段之實際發展及繁榮程度，以覈實評定房屋現值，促進房屋稅負擔合理化，不動產評委會依房屋稅條例第11條規定，於100 年常會決議修訂系爭作業要點，並經臺北市政府於100 年1 月24日以府財稅字第10030212100 號公告自100 年7 月1 日起實施（下稱「100 年1 月24日公告」）。若房屋符合系爭作業要點第15點之8 項標準者，即為高級住宅，其房屋構造標準單價依該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計。而系爭注意事項並就高級住宅之價格及面積有所規範，亦即符合前開8 項標準之高級住宅，需同時符合系爭注意事項價格及面積之要件者，始予加價課徵房屋稅，是系爭房屋經中北分處現場勘查逐項審核認定符合系爭作業要點第15點規定之8 項標準，亦符合系爭注意事項第3 點之要件，乃依系爭房屋坐落地點之街路等級調整率200 ％加成核計房屋構造標準單價之房屋評定現值後，依住家用稅率課徵系爭房屋101 年房屋稅，洵屬有據。又系爭注意事項第3 點規定價格及面積之認定，面積部分係以地政機關登記之建物總面積為準；價格如查無市場行情者，可參考相同路段或鄰近區域之高級住宅市場行情，系爭社區各戶建物總面積均已逾80坪，且依臺北市政府地政局提供之臺北市不動產交易實價查詢、臺灣不動產交易中心蒐集全臺灣各大知名不動產仲介業者提供，自100 年7 月1 日起至100 年12月31日止之各地區不動產買賣成交記錄所編纂之臺灣不動產成交行情公報、99年6 月18日經濟日報及99年12月24日中時電子報等網路資料，系爭社區成交價格介於每坪130 萬元至150 萬元之間，是系爭社區雖因惜售而無委託交易紀錄，惟經參考前開資料，足證每戶房屋總價已逾8,000 萬元，是系爭社區符合系爭作業要點第15點及系爭注意事項第2 點、第3 點規定，自屬高級住宅。而56年修正房屋稅條例第7 條規定，納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形，同條例第10條並未規定地方政府應依同條例第11條之規定重行評定房屋標準價格時需通知納稅義務人，財政部74年4 月15日函釋亦釋明有案。嗣後90年6 月20日再修正房屋稅條例第7 條及第10條，規定納稅義務人僅需於房屋建造完成之日起30日內申報房屋稅籍及使用情形，至於房屋現值無須由納稅義務人申報，改由稽徵機關依據房屋標準價格核定，亦未規定重行評定房屋標準價格須個別通知納稅義務人，是不動產評委會依同條例第11條規定，重行評定之房屋標準價格，係由直轄市、縣（市）政府公告之，現行條例並無應個別通知納稅義務人之規定，且納稅義務人如對房屋稅繳款書所載房屋課稅現值不服，可依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，是原告主張並未接獲通知變更房屋現值處分書，伊應繼續援用100 年度核計房屋現值作為稅基對其課徵101 年度房屋稅，伊不得援用財政部74年4 月15日函釋為免除個別通知之義務，顯屬誤解。依房屋稅條例第5 條規定，房屋稅稅基已明定為房屋現值，惟房屋現值之計算係屬細節性、技術性，是該條例第11條授權由不動產評委會予以評定，且為反映房屋應有評價，促進房屋稅合理負擔，不動產評委會依房屋稅條例第11條之授權，考量房屋建造材料、建造工法、周遭環境等要件，區分臺北市房屋等級為一般住宅及高級住宅，凡符合系爭作業要點第15點8 項標準之高級住宅，優先覈實以其坐落地點所適用之街路等級調整率為加價倍數調高其房屋標準單價及房屋評定現值，使其反映高級住宅應有之價值及稅捐負擔，並未超出房屋稅條例第11條第1 項規定之授權範圍，自無違反租稅法律主義。且房屋稅條例既已就房屋標準價格授權由各縣市不動產評委會評定，臺北市不動產評委會亦修訂系爭作業要點第15點規定，並訂有系爭注意事項，明確規範高級住宅8 項標準，是系爭作業要點並無違反法律授權明確性原則及法律明確性原則。另依系爭作業要點第15點審認為高級住宅之房屋，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計之規定，係為執行房屋稅條例第11條規定，系爭注意事項則係為闡述高級住宅8 項標準之定義，其第3 點係就價格及面積加以規範，屬機關內部之業務處理方式，亦符合行政程序法第159 條第2 項第1 款所稱之行政規則，是未違反法律保留原則。而系爭注意事項第3 點規定，係就符合系爭作業要點第15點規定之高級住宅，同時須符合價格及面積要件者，始按房屋坐落地點之街路等級調整率加價課徵房屋稅，使其反映高級住宅應有之價值及稅捐負擔，俾能符合量能課稅及租稅公平，故系爭作業要點未違反憲法第7 條之平等原則，符合量能課稅原則及租稅公平原則。再者，現行房屋現值之計算公式所依據之「臺北市房屋構造標準單價表」、「臺北市房屋折舊率及耐用年數表」、「臺北市房屋街路等級調整率評定表」、「臺北市房屋街路等級調整率表」及系爭作業要點，係不動產評委會依房屋稅條例第11條規定，並經該委員會100 年常會審議通過後經臺北市政府公告，作為評定101 年房屋現值之準據，係屬業經法律授權及法定程序為之，且各項數據均有明確規定，無需以行政裁量審認，自無違反行政裁量之界線。此外，房屋稅為1 年徵收1 次之週期稅，每一稅捐週期屆至（每年7 月1 日至次年6 月30日），稅捐債務即告成立，不受稽徵機關核發繳款書期限之影響，亦即稅捐稽徵機關所核發之繳款書，其目的僅就該週期之稅捐債務明定繳納期間，請納稅義務人據以繳納，是系爭作業要點第15點既明定高級住宅加價課徵房屋稅之生效日期為100年7 月1 日（即101 年房屋稅課徵期間之起日），則自斯時起系爭房屋即應按坐落地點之街路等級調整率加價課徵房屋稅，原告主張應按比例計算核課，依法無據等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。

四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有中北分處高級住宅處理意見表影本、被告復查委員會高級住宅審查小組現場勘查紀錄表影本、原處分影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（本院卷第132 至133 頁、北院卷第44至72頁），堪認為真正。

五、經核本件兩造爭點為：㈠系爭作業要點第15點及系爭注意事項第2 點、第3 點是否違反租稅法律主義或法律保留原則？

㈡系爭作業要點第15點及系爭注意事項第2 點、第3 點是否違反租稅公平原則或平等原則？㈢系爭作業要點第15點及系爭注意事項第2 點、第3 點是否違反法律明確性原則？㈣被告所為原處分一是否違反行政裁量之界限？㈤被告所為原處分一是否違反核實課稅原則？㈥被告就核計101 年度系爭房屋現值，是否應通知原告始生效力？㈦系爭房屋101 年度房屋稅是否應自送達時起按比例核課？本院判斷如下：

㈠系爭作業要點第15點及系爭注意事項第2 點、第3 點是否違反租稅法律主義或法律保留原則？

1.按憲法第19條所宣示之租稅法律主義，係規範「租稅基本義務具體化」之法律保留，稅法之相關規定如屬租稅基本義務之具體化，邏輯上即不構成基本權之限制，而憲法第23條所宣示之法律保留原則係以「基本權限制」為前提，故形成租稅基本義務之稅法規定，自無適用法律保留原則之餘地。反之，如屬無關租稅義務內容之稅法規定，則不屬租稅法律主義之規範範圍。例如因漏稅而補徵應納稅額之規定，性質上為原始租稅義務之延長，固屬租稅法律主義之規範範圍，惟因漏稅而設之處罰規定，即與租稅義務之具體化無關。此際依漏稅罰之性質，可先確認是否涉及何種基本權之限制，比如最常見之罰鍰，即涉及憲法第15條財產權之限制，再以憲法第23條法律保留原則檢視是否符合其基本要求。足見從是否屬於租稅義務形成之觀點，即可釐清上開租稅法律主義及法律保留原則之各自規範領域。本件原告所爭執者為被告所核計系爭房屋之房屋現值，以及依該房屋現值所課徵之房屋稅額，係屬租稅義務具體化之爭議，故應屬租稅法律主義之規範範圍，原告主張本件屬於法律保留原則及由該原則所衍生之授權明確性原則之規範範圍，容有誤會，合先敘明。

2.次按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第650 號、第657 號解釋參照）。」「主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第622 號、第640號、第674 號、第692 號、第703 號解釋參照）。」司法院釋字第705 號、第706 號解釋理由書分別著有明文。是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益（司法院釋字第566 號解釋理由書參照）。經查：

⑴按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值1.2%，最高不得超過2%。但自住房屋為其房屋現值1.2%。二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3%，最高不得超過5%。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值1.5%，最高不得超過2.5%。三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。但非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積1/6 。」「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」房屋稅條例第5 條、第6 條分別定有明文。可知房屋稅條例除規定房屋稅之稅基為房屋現值，且採取固定比例徵收之方式，按房屋之用途明定課徵房屋稅之稅率上限及下限，並授權地方政府於上開稅率上、下限範圍內，得視地方實際情形規定房屋稅徵收率。是行為時臺北市房屋稅徵收自治條例第4 條第1 項於房屋稅條例所定之稅率範圍內，規定：「本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋，1.2%。二、非住家用房屋，其為營業用者，3%。其為私人醫院、診所、自由職業事務所、幼兒（稚）園、托兒所、兒童托育中心、補習班、人民團體及其他性質可認定為非供營業用者，2%。

三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。但非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積1/6 。房屋之使用執照所載用途別為停車場或防空避難室，未經核准變更使用，而改變為其他用途者，住家用按其現值2%課徵；非住家非營業用按其現值2.5%課徵；營業用按其現值5%課徵。」

⑵次按「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」「（第1 項）房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」分別為房屋稅條例第9 條、第10條第1 項、第11條第1 項所明定。行為時臺北市房屋稅徵收自治條例第8 條亦重申：「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1 項第1 款至第3 款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之。」基此，可知房屋稅之核課，係主管稽徵機關依據不動產評委會評定之房屋標準價格，核計房屋現值，再依房屋現值計課房屋稅額。而房屋標準價格，乃由不動產評委會依據：1.房屋構造之種類及等級、2.耐用年數及折舊標準、3.街路等級調整率等三項因素，訂定標準後加以評定，並無一般住宅或高級住宅之分，亦無應針對所謂高級住宅加成核計房屋標準價格之相關規定。則不動產評委會於訂定各項標準並據以評定房屋標準價格時，即不得逾越房屋稅條例第11條第1 項各款及行為時臺北市房屋稅徵收自治條例第8 條所列之三項因素，而增加納稅義務人法律所無之租稅義務。

⑶又按「（第1 項）各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。（第2 項）不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額2/5 。其組織規程由財政部定之。」房屋稅條例第9 條定有明文。而直轄市不動產評價委員會之組成，係由財政局長、工務局長、地政處長、稅捐稽徵處長、財政局稅務行政科長、稅捐稽徵處主管科長為當然委員，另由市政府聘請市議會代表2 人、農會代表1 人、營造業公會代表1人及建築師公會之專門技術人員1 人為委員，並以財政局長、稅捐稽徵處長為正副主任委員，復為不動產評價委員會組織規程第3 條第1 款所明定。該委員會成員既係由當地地方政府各級主管人員、建築技術專門人員及民意代表、有關人民團體推派之代表等所組成，其所評定之價格，自具有專業性及公信力，故不動產評委會對於房屋標準價格之評定應具有判斷餘地，法院固應尊重其判斷，惟得審查其評定過程是否違背法令（如委員有無符合法定資格要件），事實認定有無錯誤（如誤認房屋構造種類或折舊計算錯誤），有無逾越權限（如變相違反按固定比例徵收房屋稅或法定房屋稅率上、下限之規定）或濫用權力（專斷、將與事件無關或法定因素以外之事項考慮在內）等。若有上述違法情事，行政法院得於個案中逕認為該評定標準無效，而不予適用（司法院院解字第4012號解釋㈠參照）。

⑷臺北市不動產評委會為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業，特訂定系爭作業要點（第1 點參照）並於第2 點規定：「房屋現值之核計，以『房屋構造標準單價表』、『折舊率及耐用年數表』及『房屋街路等級調整率評定表』為準據。」嗣於100 年1 月12日100年常會中決議修訂系爭作業要點第15點，規定：「（第1 項）房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，經逐棟認定具有下列八項標準，為高級住宅，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計：㈠獨棟建築㈡外觀豪華㈢地段絕佳㈣景觀甚好㈤每層戶少㈥戶戶車位㈦保全嚴密㈧管理週全。（第2 項）前項認定標準，除商業大樓及已依第14點規定加成課徵之房屋外，自100 年7 月1 日起實施。」並經臺北市政府於100 年1 月24日公告在案。可知，臺北市不動產評委會核計房屋現值，係依據房屋稅條例第11條第1 項第1 至3 款之授權，以「房屋構造標準單價表」、「折舊率及耐用年數表」及「房屋街路等級調整率評定表」為準據，惟系爭作業要點第15點將房屋區分為一般住宅及高級住宅，凡符合上開八項標準（下稱「系爭八項標準」）者為高級住宅，其「房屋構造標準單價」，應按「房屋街路等級調整率」加成核計，一般住宅則仍維持原有之核計方式。

⑸臺北市不動產評委會為明確規範高級住宅之認定標準及定義，嗣又於101 年5 月21日101 年臨時會訂定系爭注意事項，以為稽徵實務之內部作業依據（第1 點參照），並追溯自100 年7 月1 日起實施（第6 點參照），且未經發布或公告程序。其第2 點、第3 點第1 項、第2項分別規定：「本市高級住宅認定標準及定義如下：㈠獨棟建築：未與其他建物或建案相連結。㈡外觀豪華：建築氣派、華麗或特殊風格，採用高級建材等。㈢地段絕佳：地處交通便利、環境幽靜或鄰近名校學區等。㈣景觀甚好：鄰近公園、林蔭大道、水岸、山景或建築基地整體規劃良善等。㈤每層戶少：每層戶數少，原則上為4 戶以下，採光良好。㈥戶戶車位：車位數大於或等於戶數。㈦保全嚴密：設監視系統或配保全人員。㈧管理週全：專人或專責門禁管理及大樓之清潔維護。」「為稽徵實務審查作業需要，除上述標準之定義外，並就價格及面積明確規範如下：㈠每戶總價8,000 萬元以上。㈡每坪單價100 萬元以上或每戶面積80坪以上。㈢每棟房屋符合上述要件之戶數達70% 以上者，則整棟列入。」「前項價格查無市場行情者，可參考相同路段或鄰近區域之高級住宅市場行情。」除明定系爭作業要點第15點所列系爭八項標準之認定標準及定義外，更進一步增列「價格及面積」之要件。

⑹綜上規定，可知系爭作業要點及系爭注意事項之訂定，除未獲法律明確授權（房屋稅條例第11條第1 項僅授權由不動產評委會評定房屋標準價格，並未明文授權不動產評委會制定具有行政程序法第150 條法規命令性質之規範）外，僅係不動產評委會基於執行房屋稅條例第11條所賦予之職權，為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業，並闡釋高級住宅之認定標準及定義，以為稽徵實務之作業依據，係屬統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，性質上屬於行政規則（行政程序法第159 條規定參照）。揆諸前揭司法院釋字第650 號、第657 號解釋意旨，自僅得就屬執行法律之細節性、技術性等次要事項加以規範。惟查：

①系爭作業要點第15點及系爭注意事項第2 點、第3 點創設「高級住宅」之概念，將符合系爭八項標準及「價格與面積」要件之房屋歸列為「高級住宅」，並於計算其「房屋構造標準單價」時，特別按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計。上開規定所揭示「高級住宅」之要件，攸關房屋標準價格之評定，且經主管稽徵機關依系爭八項標準及「價格與面積」要件而評定為「高級住宅」之房屋，將「重複」以「街路等級調整率」加成計算其房屋現值及應納之房屋稅額，實已涉及核計房屋稅稅基（房屋現值）之構成要件，顯非執行法律之細節性或技術性事項，揆諸前揭司法院解釋及說明，應有租稅法律主義之適用，亦即應以法律或經法律明確授權之法規命令定之，惟不動產評委會未經法律之明確授權，即訂定系爭作業要點第15點及系爭注意事項第2 點、第3 點，作為核計「房屋構造標準單價」之依據，無異以行政規則變更房屋稅條例所規定之稅基，並增加所謂「高級住宅」納稅義務人法律所無之租稅義務，顯與憲法第19條規定之租稅法律主義有違。被告辯稱上開規定係屬細節性及技術性事項，不動產評委會自有訂定之權限，並援引臺灣臺北地方法院行政訴訟庭102 年度簡字第82號判決為例，惟上開見解勢將紊亂法治步伐，為本院所不採，附此敘明。

②再觀諸系爭八項標準，非但欠缺客觀、明確之標準（詳後述），更與房屋之構造無關，甚至「保全是否嚴密」、「管理是否週全」二者，純屬住戶是否願共同用心付出、致力管理之主觀因素使然，顯與據以判斷房屋構造之客觀因素無涉，自不應作為提高房屋現值或加徵房屋稅之考量基礎，否則實與對用心付出、致力管理之住戶施予租稅懲罰無異。從而，系爭作業要點第15點將是否符合系爭八項標準列為加成核計「房屋構造標準單價」之依據之一，並於計算所謂「高級住宅」之「房屋構造標準單價」時，特別按與「房屋構造」無關之「街路等級調整率」加成核計，除已逾越房屋稅條例第11條第1 項第1 款所定「按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級」之授權範圍，變相提高所謂「高級住宅」之房屋稅稅率（「重複」以「街路等級調整率」加成計算其房屋現值及應納之房屋稅額），規避房屋稅條例第5 條各款所定之比例稅制及稅率上限，更恣意將與事件無關及法定因素以外之事項列入考慮，亦有濫用權力之違法。

㈡系爭作業要點第15點及系爭注意事項第2 點、第3 點是否違反租稅公平原則或平等原則？按「憲法第7 條所揭示之平等原則非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，要求本質上相同之事物應為相同之處理，不得恣意為無正當理由之差別待遇（本院釋字第547 號、第584 號、第596 號、第605 號、第614 號、第547 號、第648 號、第666 號、第694 號解釋參照）。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定（本院釋字第682 號、第694 號解釋參照）。」司法院釋字第696 號解釋理由書著有明文。就稅法而言，除憲法第19條規定之租稅法律主義外，憲法第7 條規定之平等原則，亦屬於基本權及基本義務之共同原則，另外司法院解釋還發展出租稅公平原則，例如司法院釋字第607 號解釋：「……各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。」即將租稅公平原則確認為憲法原則，並為審查租稅法規之實質審查原則。經查：

1.被告雖辯稱系爭作業要點第15點及系爭注意事項第2 點、第3 點係為合理反映高級住宅應有之房屋評價，並通盤檢視臺北市各路段之實際發展及繁榮程度，以覈實評定房屋現值，並促進房屋稅負擔合理化等語，可知上開規範之目的，係為達成量能課稅之原則，核屬為增進公共利益之必要，與憲法尚無牴觸。又立法者（非不動產評委會）固得經由修訂稅基之計算等方式，以達到量能課稅之目的，惟不得以影響租稅公平之措施為之。亦即其所採取之差別待遇與目的之達成間須具有實質關聯，如欠缺正當理由，而僅對少數納稅義務人量能課稅，並增加其稅捐負擔，卻非以同一標準對全體納稅義務人量能課稅，即與租稅公平原則不符。

2.現行實務上各地之不動產評委會所評定之房屋標準價格遠低於市場行情，致主管稽徵機關據以核計之房屋現值亦遠低於時價，係屬眾所周知之事實，固無庸贅論。故不動產評委會如欲覈實評定房屋現值，以促進房屋稅負擔之合理化，而達到量能課稅之目的，應自「全面」檢討房屋標準價格以充分反映全部房屋之應有評價著手，使主管稽徵機關據以核計之房屋現值，無論是一般住宅或所謂之「高級住宅」，一律等同或趨近於時價，並按房屋稅條例第5 條所定之比例稅制課徵房屋稅，方真正符合量能課稅原則及稅捐公平原則。

3.惟查，不動產評委會單單僅針對符合系爭八項標準及「價格及面積」要件之所謂「高級住宅」，特別按與「房屋構造」無關之「街路等級調整率」加成核計「房屋構造標準單價」後，再重複以「街路等級調整率」核計房屋現值〔基本計算式：標準單價×（1+街路等級調整率）×面積×（1-折舊率×折舊年數）×街路等級調整率＝課稅現值〕及應納之房屋稅額（計算式：課稅現值×稅率＝本稅）。縱於實務上使少數所謂「高級住宅」之房屋現值因重複評價「街路等級調整率」而可能較為趨近時價，或有助於所謂「高級住宅」之房屋稅負擔合理化、增加財政收入，甚或預期可能有防杜炒作房價之效果，因而獲得大多數民眾之認同及掌聲，惟此一規定僅提高所謂「高級住宅」之房屋構造標準單價，卻放任其他絕大多數一般住宅遠低於市場價值之房屋標準價格於不顧，仍按原有標準核計遠低於時價之房屋現值〔基本計算式：標準單價×面積×（1-折舊率×折舊年數）×街路等級調整率＝課稅現值〕，因而形成以「高級住宅」與否作為稅捐負擔之差別待遇，非但無法達到全面覈實評定房屋現值，促進房屋稅負擔全面合理化之量能課稅目的，形同對少數「高級住宅」納稅義務人之租稅懲罰，更欠缺僅對該少數納稅義務人加重課徵房屋稅之正當理由，已侵害人民憲法第15條所保障之財產權，顯與憲法上之租稅公平原則有違。

㈢系爭作業要點第15點及系爭注意事項第2 點、第3 點是否違反法律明確性原則？按「法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者於立法定制時，仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用不確定法律概念而為相應之規定。如法律規定之意義，自立法目的與法體系整體關聯性觀點非難以理解，且個案事實是否屬於法律所欲規範之對象，為一般受規範者所得預見，並可經由司法審查加以認定及判斷者，即無違反法律明確性原則（本院釋字第432 號、第521 號、第594 號及第602 號解釋參照）。」司法院釋字第690 號解釋理由書著有明文。而法律明確性原則之目的，在使人民對其行為是否受法律規範有預見可能性，並避免執法恣意或不公之危險。蓋法律屬抽象性之普遍規範，其內容本難要求充分具體明確，然基於法治國原則，凡影響人民權益，尤其是限制人民權利之法律，其規定應符合法律明確性原則，以確保法律具有預先告知之功能，使人民對其行為是否受法律規範有預見可能性，國家機關依法行政或依法審判，亦能因此有較明確之準繩，不致因法律規定不明確，而有執法恣意或不公之危險。系爭作業要點第15點第1 項以：㈠獨棟建築㈡外觀豪華㈢地段絕佳㈣景觀甚好㈤每層戶少㈥戶戶車位㈦保全嚴密㈧管理週全等系爭八項標準，作為認定是否為「高級住宅」之依據，惟查：

1.關於「外觀豪華」、「地段絕佳」部分：

⑴何謂「外觀豪華」、「地段絕佳」，非但屬高度之不確定法律概念，且「豪華」及「絕佳」與否將因個人審美觀、價值觀、好惡標準之不同而異其結論，以「外觀豪華」、「地段絕佳」與否作為判斷「高級住宅」之依據，顯然欠缺明確性。

⑵況依被告認定系爭房屋是否符合「地段絕佳」之標準時，於中北分處「高級住宅意見表」之「實際情形」欄位勾選「位居鬧中取靜之幽僻巷內」（本院卷第131 頁）；又「中北分處101 年6 月6 日便箋」認定「地段絕佳」之理由為「位於規劃完善，交通便利的大直重劃區，居家環境十分優越，又鄰近臺北唯一娛樂用地，靠近美麗華百樂園，愛買家樂福等賣場，生活機能便利」（答辯卷1 不可閱覽部分第319 至320 頁），根本未提及中北分處「高級住宅意見表」所稱「位居鬧中取靜之幽僻巷內」；另被告「復查委員會高級住宅審查小組101 年6 月8 日現場勘查紀錄表」記載其認定「地段絕佳」之理由為「近捷運站」、「近著名景點：美麗華」，亦未勾選「位居鬧中取靜之幽僻巷內」（本院卷第133 頁），且依GOOGLE地圖計算，系爭房屋至大直捷運站之最近步行距離約為750 至900 公尺、步行時間約10至12分鐘（本院卷第134 頁），此種距離及步行時間是否與一般社會通念所認知之「近捷運站」，亦非無疑。且益足證明所謂「地段絕佳」之用語，不符合法律明確性原則，導致主管稽徵機關亦莫衷一是，而無法以相同之標準加以判斷。

2.關於「景觀甚好」、「每層戶少」部分：何謂「景觀甚好」？單純高樓層？或者面對山景、海景、還是燈光熠熠之都市夜景？且要到達何種程度才算甚好？又何謂「每層戶少」？每層一戶、二戶、三戶、還是四戶才算戶少？此二標準不僅亦屬高度之不確定法律概念，且景觀好壞及每層戶少與否恆因個人主觀喜惡及需求不同而異其結論，甚至因角度不同而看到的景觀亦迥然有別，顯見「景觀甚好」、「每層戶少」亦欠缺明確性。

3.關於「保全嚴密」、「管理週全」部分：現今公寓大廈社區中，聘請專業保全人員或由管理員充任保全人員者所在多有，何種程度才符合「嚴密」之標準，是以保全人員之數目、配備、學經歷或其他因素作為考量？又應如何「管理」才算「週全」？其與「保全嚴密」應如何區分？有專人或專責門禁管理及大樓之清潔維護即可，抑或逐戶分配家庭管家才符合「管理週全」之概念？上述標準之滿足實乃見仁見智，在眾多不確定因素影響下，如何認定「保全嚴密」及「管理週全」，非但難以理解，受規範者亦無法預見，司法更難以審查判斷，顯不符合「法律明確性原則」。

4.不動產評委會針對系爭作業要點第15點第1 項所定判斷「高級住宅」之系爭八項標準，又於101 年5 月21日訂定之系爭注意事項第2 點，明定「系爭八項標準」之「認定標準及定義」，益足徵不動產評委會亦明知系爭八項標準，自立法目的與法體系整體關聯性觀點，大多因過於抽象且無客觀標準而難以理解、操作，一般受規範者更難以預見個案事實是否屬於其所欲規範之對象，亦無從經由司法審查加以認定及判斷，應已違反法律明確性原則。

5.被告雖辯稱參酌系爭注意事項第2 點所定之「認定標準及定義」，即足以補充系爭八項標準明確性之不足云云。惟觀諸系爭注意事項第2 點規定：「本市高級住宅認定標準及定義如下：㈠獨棟建築：未與其他建物或建案相連結。

㈡外觀豪華：建築氣派、華麗或特殊風格，採用高級建材等。㈢地段絕佳：地處交通便利、環境幽靜或鄰近名校學區等。㈣景觀甚好：鄰近公園、林蔭大道、水岸、山景或建築基地整體規劃良善等。㈤每層戶少：每層戶數少，原則上為4 戶以下，採光良好。㈥戶戶車位：車位數大於或等於戶數。㈦保全嚴密：設監視系統或配保全人員。㈧管理週全：專人或專責門禁管理及大樓之清潔維護。」惟查建築是否「氣派」、「華麗」或「特殊風格」？採用建材是否「高級」？交通是否「便利」？環境是否「幽靜」？何謂「名校學區」？建築基地整體如何規劃始屬「良善」？採光是否「良好」？均屬高度抽象且無客觀標準之不確定法律概念，其意義仍難以理解，一般受規範者更無法預見個案事實是否屬於其所欲規範之對象，亦無從經由司法審查加以認定及判斷，可知系爭注意事項第2 點不啻陷於以「欠缺明確性之法律概念」解釋「欠缺明確性之法律概念」之窘境，縱使透過系爭注意事項第2 點為補充說明，仍難以釐清是否屬於「高級住宅」，不動產評委會乃於系爭注意事項第3 點再增訂「價格及面積」之要件，包括「每戶總價8,000 萬元以上」「每坪單價100 萬元以上或每戶面積80坪以上」、「每棟房屋符合上述要件之戶數達70% 以上者，則整棟列入」，作為輔助判斷之標準。然而，系爭八項標準既已違反法律明確性原則，則縱使加上「價格及面積」之要件，亦無從使系爭八項標準之判斷，因而變得明確，附此敘明。

㈣至於被告所援引之本院101 年度訴字第1926號判決，並非判例，本件不受其拘束。況該案件之當事人並未爭執系爭作業要點第15點第1 項及系爭注意事項第2 點、第3 點規定，有違反租稅法律主義、租稅公平原則及法律明確性原則，該判決亦未針對此一爭點加以審酌，故被告尚不得據以比附援引，併此敘明。

㈤綜上所述，系爭作業要點第15點第1 項及系爭注意事項第2點、第3 點之規定，既已違反租稅法律主義、租稅公平原則及法律明確性原則，並有權力濫用之違法，則依司法院院解字第4012號解釋㈠之意旨，本院應逕認為無效而不予適用。亦即上開規定不得作為主管稽徵機關據以核計課稅現值及房屋稅之規範依據，故被告依據上開規定，而以原處分一核計系爭房屋之房屋現值，並以原處分二課徵系爭房屋之房屋稅，自屬違法。訴願決定未予糾正，亦有違誤，原告執此指摘訴願決定及原處分一、二違背法令，訴請將之一併撤銷，為有理由，應予准許。又原處分一、二所援引之系爭作業要點第15點第1 項及系爭注意事項第2 點、第3 點之規定既因違法而應予撤銷，本院並為原告勝訴之判決，則本件兩造其他爭點（包括被告所為原處分一是否違反行政裁量之界限？是否違反核實課稅原則？被告就核計101 年度系爭房屋現值，是否應通知原告始生效力？系爭房屋101 年度房屋稅是否應自送達時起按比例核課？）核與判決結果不生影響，而無庸再予審酌，亦此指明。

六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭