臺北高等行政法院判決

104年3月12日辯論終結

原告

蘇文龍

訴訟代理人

吳奕綸 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）住同上

訴訟代理人

黃慧萍

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年9 月24日台財訴字第10313945710 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告97年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額新臺幣（下同）3,310,208 元，綜合所得淨額1,985,183 元；另於個人所得基本稅額申報表中，列報本人及配偶吳○玲有價證券交易所得合計9,105,800 元【（43,659,000元＋1,870,000 元）20％】。被告依查得資料，以原告及其配偶吳○玲於97年間出售未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之臺灣尖端先進生技醫藥股份有限公司（下稱尖端公司）股票計1,410,000 股（1,250,000 股＋160,000 股) ，成交總價額計45,529,000元（43,659,000元＋1,870,000 元），因未能提示原始取得成本資料，乃以個別辨認法核定其取得成本，及部分以成交價格之20％計算所得額，核定原告及其配偶吳○玲有價證券交易所得合計30,925,246元（31,028,023元－虧損102,777 元），併計當年度核定之綜合所得淨額1,985,183 元，核定基本所得額32,910,429元，基本稅額5,382,085 元，補徵稅額4,363,889 元，並依所得基本稅額條例第15條第1 項規定，審酌違章情節，按所漏稅額4,363,889元處以0.5 倍之罰鍰計2,181,944 元。原告就有價證券交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以103 年4 月11日財北國稅法二字第1030015338號復查決定（下稱原處分）獲追減基本所得額之有價證券交易所得429,262 元及罰鍰42,926元。原告猶不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：

㈠按行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（業於101 年11月22日修正名稱為個人證券交易所得或損失查核辦法，下稱證券交易所得查核辦法）第14條之規定，已就證券交易之原始取得成本暨所得淨額作出認定之方法，而該方法已直接決定納稅義務人之納稅義務的高低，核屬稅基事項暨租稅構成要件要素，依據司法院釋字第640 號解釋之意旨及稅捐稽徵法第11條之3 之規定，與憲法第19條所揭示之租稅法律主義有違，應不得被援用作為課徵人民稅捐之依據；且上開查核辦法第14條第2 項之規定，已逾越所得基本稅額條例第12條第4 項授權意旨，稽徵機關得恣意選擇對象及核定方法，或實際查核，或標準認定，或者兩者孰高之方式來計算所得額，顯與所得稅法相關規定之意旨不符；又所得稅法規定「營利事業」具有設置帳簿之義務，在其未辦理申報、涉及短匿報以及未提示帳簿之情況下，稽徵機關才可以採取實際調查之方式核定所得額。對於「個人」身分之納稅義務人，該法並未課以設置帳簿之協力義務，對綜合所得之認定，不應作出行為時證券交易所得查核辦法第14條第2 項之規範，即不論納稅義務人有無申報，亦不論納稅義務人所申報之所得額是否符合一定之標準，沒有任何事先預定之標準，一律准許稽徵機關對之實際調查，此與所得稅法以及司法院釋字第640 號解釋意旨有違；行為時證券交易所得查核辦法訂定已逾越法律授權範疇，有違反母法規定及其立法目的，應不可適用。被告據此認定原告之取得成本所作成之處分，自有違誤。

㈡被告初查係以原告及其配偶吳○玲出售尖端公司股票，成交金額分別為43,659,000元及1,870,000 元，未能提示原始取得成本資料，乃以個別辨認法核定其取得成本，及部分以成交價格之20％計算所得額，核定原告及其配偶有價證券交易所得分別為31,028,023元【成交總價43,659,000元－取得成本12,500,000元（即10元1,250,000 股）－證券交易稅130,977 元】及虧損102,777 元【成交總價1,870,000 元－取得成本1,967,800 元－證券交易稅4,977 元】，合計30,925,246元（31,028,023元－102,777 元），歸課核定原告基本所得額。惟重行核算結果卻係：原告出售尖端公司股票1,250,000 股之有價證券交易所得為30,598,761元【成交金額43,659,000元－取得成本12,929,262元（即1,250,000 股每股約10.34 元）－證券交易稅130,977 元】；原告配偶出售尖端公司股票160,000 股之有價證券交易所得為158,822 元【成交金額1,870,000 元－取得成本1,705,568 元（即160,000 股每股約10.66 元）－證券交易稅5,610 元】，較原核定虧損102,777 元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定。以上二種結果完全不同，被告初查似按個別辨認法及部分成交價格20％計算所得額，而復查決定則採加權平均法計算，前述方式所計算之所得額皆不相同，此稅捐稽徵程序之規範，已經影響納稅義務人之作業成本與費用負擔，足以變動人民納稅義務之內容，既未以法律定之，其授權之法律亦不具體明確。故行為時證券交易所得查核辦法規定應不得適用。

㈢又行為時證券交易所得查核辦法第14條第2 項違反平等原則，蓋憲法第7 條所揭示之平等原則包括恣意之禁止，在稅捐課徵上亦應一致適用，蓋在租稅課徵上，由於對於所有租稅案件一律進行百分百之查核雖可完全符合實質性之正義，惟現實上卻不可能實現，因此立法者在符合比例原則之前提下，事先預定一定之標準，對於符合此一標準之申報案件，准許按照一定比率來核定其所得額，符合平等原則及比例原則。然而准許稽徵機關適用行為時證券交易所得查核辦法第14條第2 項之規定，在未訂定一套事先之標準的情況下，將使得稽徵機關可以恣意選擇受查對象，明顯違反平等原則及比例原則；被告初查按個別辨認法及部分成交價格20％計算所得額，而復查決定則採加權平均法計算，前述方式所計算之所得額皆不相同，原告不知應遵循何種申報方式始為正確。原告對於本件採加權平均法計算不爭執且願意補稅，但仍認為不應裁處罰鍰；原告97年出售未上市尖端公司有價證券，申報當時曾努力找尋原始取得成本之存款存簿，惟因年代久遠未能尋得，經口頭向銀行查詢資料，銀行人員表示因年代久遠需一段時間至倉庫調卷，且無法保證可提供全部資料，乃轉洽尖端公司提供原始取得成本，惟因公司會計人員異動、離職或部分查詢資料年代久遠亦無法順利取得，原告已竭盡所能仍無法知悉原始取得成本，為避免徵納雙方對於所得額有所爭議，乃依行為時證券交易所得查核辦法第14條第1項第1 款規定按交易金額之20％計算所得額，原告未有故意或過失；且行政罰處罰要件事實之證明程度係要求確實的證明，以符禁止國家僅以具有違法可能性即處罰人民之法治國家依法行政原則。是納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，尤其對該漏報或短報情事有故意或過失，須由稽徵機關舉證證明後，始得依法處以罰鍰等語。並聲明請求判決訴願決定、原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。

三、被告抗辯略以：

㈠有價證券交易所得部分：

⒈原告於90年11月30日以增資發行價額10元現金認購尖端公司股票2,000,000 股、總金額20,000,000元，每股平均為10元（20,000,000元2,000,000 股），嗣經原告於90年12月28日移轉375,000 股及350,000 股，年底結餘股數為1,275,000 股；91年度移轉89,000股，年底結餘股數為1,186,000 股（每股平均成本為10元）；92年7 月25日分配股票股利23,720股，同年8 月25日以增資發行價格每股12元現金認購1,184,208 股、繳納認購股款金額14,210,500元，至此結餘股數及每股平均成本分別為2,393,928 股及約10.99 元【（1,186,000 股10元＋23,720股面額10元＋增資款14,210,500元）2,393,928 股】，嗣於92年7 月1 日、9 月2 日及10月30日分別移轉375,000 股、10,000股及13,000股，年底結餘股數1,995,928 股；93年度移轉25,000股，年底結餘股數1,970,928 股（每股平均成本約10.99 元）；95年8 月25日以增資發行價額每股10元現金認購尖端公司股票2,632,365 股、繳納認購股款金額26,323,650元（2,632,365 股10元），至此結餘股數及每股平均成本分別為4,603,293 股及約10.42 元【﹝（1,970,928 股約10.99 元）＋增資款26,323,650﹞元4,603,293 股】，嗣95年度分別移轉167,000 股及100,000股，年底結餘股數為4,336,293 股；96年度移轉995,000股，年底結餘股數為3,341,293 股（每股平均成本為約10.42 元）；97年5 月2 日以增資發行價格每股10元現金認購777,124 股、繳納認購股款金額7,771,240 元（777,124 股10元），同年10月23日以每股10元買入3,050 股、總金額30,500元，至此結餘股數及每股平均成本為4,121,467 股及約10.34 元【﹝（3,341,293 股約10.42 元）＋增資款7,771,240 元＋購股款30,500元﹞4,121,467股】，嗣97年移轉1,250,000 股，年度結餘股數2,871,467 股。

⒉原告配偶90年11月30日以增資發行價額每股10元現金認購尖端公司股票680,000 股、繳納認購股款金額6,800,000元（680,000 股10元），每股平均成本10元（6,800,000 元680,000 股），嗣同年12月18日移轉650,000 股，年底結餘股數為30,000股；92年7 月25日分配股票股利600 股，同年8 月25日以增資發行價額每股12元現金認購尖端公司股票80,000股、繳納認購股款金額960,000 元（80,000股12元），至此結餘股數及取得成本分別為110,600 股及約11.45 元【﹝（30,000股10元）＋（600 股面額10元）＋增資款960,000 元﹞110,600 股】；94年8 月15日增資發行價額每股12元現金認購尖端公司股票140,000 股、繳納認購股款金額1,680,000 元（140,000 股12元），至此結餘股數及每股平均成本分別為250,600股及約11.76 元【﹝（110,600 股約11.45 元）＋增資股款1,680,000 元﹞250,600 股】；95年度移轉100,000 股，年底結餘股數150,600 股（每股平均成本約11.76元）；97年5 月2 日以增資發行價格每股10元現金認購尖端公司660,000 股、繳納認購股款金額6,600,000 元（660,000 股10元），同年5 月29日分別以每股12.5元、12元買入120,000 股、37,000股，總價金1,944,000 元（120,000 股12.5元＋37,000股12元），至此結餘股數及取得成本分別為967,600 股及約10.66 元【﹝（150,600股約11.76 元）＋增資股款6,600,000 元＋購股款1,944,000 元﹞967,600 股】，嗣97年移轉160,000 股，年底結餘股數807,600 股。

⒊被告依行為時所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款、所得稅法施行細則第46條第1 項第3 款、所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款第1 目、第2 項、第3 項及第4 項、證券交易所得查核辦法第2 條第1 款、第4 條第1 項、第10條第1 款、第2 款、第3 款、第12條、第13條及第14條規定，重行核算原告出售尖端公司股票1,250,000 股之有價證券交易所得為30,598,761元【成交金額43,659,000元－12,929,262元（即1,250,000 股約10.34 元）－證券交易稅130,977 元】，被告核定原告有價證券交易所得31,028,023元，應予追減429,262 元（31,028,023元－30,598,761元）；又重行核算原告配偶出售尖端公司股票160,000 股之有價證券交易所得158,822 元【成交金額1,870,000 元－1,705,568 元（即160,000 股約10.66 元）－證券交易稅5,610 元】，較原核定－102,777 元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定。綜上，重行核計有價證券交易所得30,495,984元（原告有價證券交易所得30,598,761元＋抵扣申請原告有價證券交易虧損102,777 元），被告原核定30,925,246元，准予追減429,262元。

⒋又按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範」經司法院釋字第650 、657 、705 號解釋理由書闡述甚明，是行為時證券交易所得查核辦法係經法律明確授權之法規命令，為執行法律之細節性、技術性次要事項，與法律保留原則及平等原則無違。

㈡罰鍰部分：

⒈誠實申報納稅為所得稅法之基本精神，除法令有特別規定之情形下，尚不容所得人有取巧短漏報所得額致短漏應納稅額之情形。次按行為時證券交易所得查核辦法第14條第1 項第1 款及第2 項規定納稅義務人未依法申報有價證券交易所得，或未提供證明所得額之文件時，如其僅提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，稽徵機關應以實際成交價格之20％計算其所得額，若稽徵機關能查得實際所得額，且較之前項規定之所得額為高者，即應依查得資料核定，此乃規範稽徵機關核定有價證券交易所得額之權限，尚非賦予納稅義務人有自由選擇其有價證券交易所得是否依實際所得額申報或得依前揭計算標準核計之所得額申報之權利。

⒉查原告取得尖端公司股票方式主要為歷年現金增資認購（發行價格為每股10元或每股12元），取得股票方式單純並無年代久遠查證困難之虞，又原告係以匯款方式繳交股款，其自存款存簿或向銀行查詢即可得知匯款金額，況其擔任尖端公司負責人（董事長職位) ，亦可向尖端公司查詢取得成本，足證系爭股票之成本並無不能提供或無法證明之情形，原告捨查證相關成本費用資料之途徑，逕按交易收入之80％計算成本，致短報有價證券交易所得，核有應注意能注意而不注意之過失，有行政罰法第7 條第1 項規定責任要件之可責性，自應論罰。又系爭有價證券交易所得既經追減429,262 元，重行核計按所漏稅額4,278,037元處0.5 倍罰鍰2,139,018 元，原處罰鍰2,181,944 元，應予追減42,926元（2,181,944 元－2,139,018 元）。是原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭，復有原告97年度綜合所得稅電子結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書、被告裁處書、被告97年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表、原處分、訴願決定（參見原處分卷第789-807 【基本所得稅額申報書為797-801 】、782-788 、781 、780 、824-834 頁、本院卷第28-33 頁）在卷可按，為可確定之事實。

五、本院之判斷：

壹、有價證券交易所得部分：

㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7 類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款定有明文。次按「本法第44條所稱之成本估價：……採加權平均法者，應依資產之性質分類，其屬於同一類者，以自年度開始之日起，併同當年度中添置資產之總金額，除以總數量，以求得其每一單位之取得價格。……」行為時所得稅法施行細則第46條第1 項第3 款定有明文。再按「營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：……依第十二條第一項規定計算之基本所得額在新臺幣六百萬元以下之個人。」「（第1 項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：…下列有價證券之交易所得：㈠未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……（第2 項）前項第五款規定之所得，應於可處分日次日之年度，計入基本所得額。（第3 項）第一項第三款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第十四條第一項第七類第一款及第二款規定。其交易有損失者，得自當年度交易所得中扣除；當年度無交易所得可資扣除，或扣除不足者，得於發生年度之次年度起三年內，自其交易所得中扣除。但以損失及申報扣除年度均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。（第4 項）第一項第三款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。……」「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣六百萬元後，按百分之二十計算之金額。但有前條第一項第一款規定之所得者，已依所得來源地法律規定繳納之所得稅，得扣抵之。扣抵之數不得超過因加計該項所得，而依前段規定計算增加之基本稅額。」行為時所得基本稅額條例第3 條第1 項第10款、第12條、第13條第1 項亦定有明文。復按「本辦法依所得基本稅額條例（以下簡稱本條例）第十二條第四項規定訂定之。」「本條例第十二條第一項第三款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：於中華民國九十五年一月一日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。私募證券投資信託基金之受益憑證。」「（第1 項）有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。（第2 項）申報有價證券交易所得時，應檢附收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件，供稽徵機關查核認定。」「第四條所定成本，於股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明股票權利之證書，依下列規定認定：因購買而取得者，以成交價格為準。因發放股票股利而取得者，以股票面額為準。因公司現金增資而取得者，以發行價格為準。……」「第四條及第五條所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」「（第1 項）個人從事第二條規定之有價證券交易，能提出原始取得成本者，其成本應採用個別辨認法，或按出售時所持有之同一公司或同一基金所發行之有價證券，依所得稅法施行細則第四十六條規定之加權平均法計算之。（第2 項）前項成本認定方法，應於初次申報有價證券交易損益時於結算申報書中填明。（第3 項）個人從事第二條規定之有價證券交易，未提出原始取得成本，經稽徵機關依查得資料認定其成本者，其成本應採用加權平均法計算之。（第4 項）依第一項及第三項規定採用加權平均法者，以後年度亦應採用同一方法。」「（第1 項）個人從事第二條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之百分之二十，計算其所得額。未提供交易時之實際成交價格者，以第九條規定計算之收入之百分之七十五，計算其所得額。（第2 項）稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」行為時證券交易所得查核辦法第1 條、第2 條、第4條、第10條、第12條、第13條、第14條亦定有明文。

㈡揆諸前揭規定可知，行為時證券交易所得查核辦法係財政部基於所得基本稅額條例之授權，為執行該條例第12條第1 項第3 款有關有價證券交易所得之成交價格、成本及費用而訂定。其第14條第1 項第1 款規定，乃係鑑於納稅義務人如有所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款之有價證券交易所得，依同條第3 項規定，其所得之計算本應準用所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款及第2 款規定，在有價證券原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。按國家對人民自由權利之限制，固應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條定有明文，但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之上揭查核辦法，係規定有關計入個人基本所得額之證券交易所得之計算、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法、所得基本稅額條例等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法、所得基本稅額條例之規定範疇，亦未加重人民稅賦，更無設有對人民權利形成限制的裁罰性構成要件之處罰構成要件，而所得基本稅額條例既已賦予該查核辦法法律授權依據，則被告就相同情形者均予以一體適用，自係符合法律保留原則及平等原則，並無原告所訴違反母法規定及其立法目的之情事，亦與司法院釋字第640 號解釋意旨無違，復難認有何違反平等原則、比例原則等情事。又綜合所得稅係採自行申報制，凡有應課稅之所得即應誠實申報，然因計算所得額之相關收入、成本費用等相關資料係由納稅義務人掌控，如納稅義務人無從或拒絕提出，稽徵機關亦乏直接具體之資料為課稅處分時，稽徵機關不能因而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平，故在無法證明原始取得成本之例外情形下，乃規定以實際成交價格20％計算其所得額。是行為時證券交易所得查核辦法第14條第1項第1 款但書所稱「無法證明原始取得成本者」，係指納稅義務人客觀上無從證明或拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可資證明原始取得成本者而言。換言之，以實際成交價格20％計算證券交易所得額者，乃在納稅義務人未盡協力義務，而稽徵機關復查無實際成本之情形下，所得基本稅額條例第12條第4 項授權稽徵機關推計課稅之權利，並非賦予納稅義務人在有所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款之證券交易所得時，可怠於查證，毋庸誠實申報，逕以實際成交價格20％計算證券交易所得額並為申報之權利。是如稽徵機關查得之實際所得額較依行為時證券交易所得查核辦法第14條第1 項第1 款規定為高者，依同條第2 項之規定，即應依查得資料核計之。再依同法第13條第3 項規定可知，納稅義務人從事有價證券交易，未提出原始取得成本，經稽徵機關依查得資料認定其成本者，其成本應採用加權平均法計算之。

㈢查本件原告以其本人與配偶於97年間出售未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之尖端公司股票計1,410,000 股（1,250,000股＋160,000 股），成交總價為45,529,000元（43,659,000元＋1,870,000 元），並以成交價之20％列報有價證券交易所得9,105,880 元（45,529,000元20％）【參見原處分卷第775-778 頁】，被告初查以原告未能提示原始取得成本資料，乃以個別辨認法核定其取得成本，及部分以成交價格之20％計算所得額，核定原告及其配偶有價證券交易所得分別為31,028,023元【成交總價43,659,000元－取得成本12,500,000元〈即10元1,250,000 股〉－證券交易稅130,977 元】及虧損102,777 元【成交總價1,870,000 元－取得成本1,967,800 元－證券交易稅4,977 元】，合計30,925,246元（即31,028,023元－102,777 元）【參見原處分卷第773-774頁】，歸課核定原告基本所得額。原告不服被告上揭初查結果，提起復查，經被告原處分以原告於90年11月30日以增資發行價額10元現金認購尖端公司股票2,000,000 股，總金額20,000,000元，每股平均成本為10元，嗣經原告於90年12月28日移轉375,000 股及350,000 股，年底結餘股數為1,275,000 股；91年度移轉89,000股，年底結餘股數為1,186,000股（每股平均成本為10元）；92年7 月25日分配股票股利23,720股，同年8 月25日以增資發行價格每股12元現金認購1,184,208 股，繳納認購股款金額14,210,500元，至此結餘股數及每股平均成本分別為2,393,928 股及約10.99 元【（1,186,000 股10元＋23,720股面額10元＋增資款14,210,500元）2,393,928 股】，嗣於92年7 月1 日、9 月2 日及10月30日分別移轉375,000 股、10,000股及13,000股，年底結餘股數1,995,928 股，93年度移轉25,000股，年底結餘股數1,970,928 股（每股平均成本約10.99 元）；95年8 月25日以增資發行價額每股10元現金認購尖端公司股票2,632,365 股、繳納認購股款金額26,323,650元（2,632,365 股10元），至此結餘股數及每股平均成本分別為4,603,293 股及約10.42 元【〈（1,970,928 股約10.99 元）＋增資款26,323,650元〉4,603,293 股】，嗣95年分別移轉167,000股及100,000 股，年底結餘股數為4,336,293 股；96年度移轉995,000 股，年底結餘股數為3,341,293 股（每股平均成本約10.42 元）；97年5 月2 日以增資發行價格每股10元現金認購777,124 股、繳納認購股款金額7,771,240 元（777,124 股10元），同年10月23日以每股10元買入3,050 股、總金額30,500元，至此結餘股數及每股平均成本為4,121,467 股及約10.34 元【〈（3,341,293 股約10.42 元）＋增資款7,771,240 元＋購股款30,500元〉4,121,467 股】，嗣97年移轉1,250,000 股，年度結餘股數2,871,467 股。至原告配偶於90年11月30日以增資發行價額每股10元認購現金尖端公司股票680,000 股、繳納認購股款金額6,800,000 元（680,000 股10元），每股平均成本10元，嗣同年12月18日移轉650,000 股，年底結餘股數為30,000股；92年7 月25日分配股票股利600 股，同年8 月25日以增資發行價額每股12元現金認購尖端公司股票80,000股、繳納認購股票金額960,000 元（80,000股12元），至此結餘股數及取得成本分別為110,600 股及約11.45 元【〈（30,000股10元）＋（600 股面額10元）＋增資款960,000 元〉110,600 股】；94年8 月15日增資發行價額每股12元現金認購尖端公司股票140,000 股、繳納認購股款金額1,680,000 元（140,000股12元），至此結餘股數及每股平均成本分別為250,600股及約11.76 元【〈（110,600 股約11.45 元）＋增資股款1,680,000 元〉250,600 股】；95年度移轉100,000 股，年底結餘股數約150,600 股（每股平均成本約11.76 元）；97年5 月2 日以增資發行價格每股10元現金認購尖端公司660,000 股、繳納認購股款金額6,600,000 元（660,000 股10元），同年5 月29日分別以每股12.5元、12元買入120,000 股、37,000股，總價金1,944,000 元（120,000 股12.5元＋37,000股12元），至此結餘股數及取得成本分別為967,600 股及約10.66 元【〈（150,600 股約11.76 元）＋增資股款6,600,000 元＋購股款1,944,000 元〉967,600 股】，嗣97年移轉160,000 股，年底結餘股數807,600 股。是被告以原告未能提示原始取得成本資料，依行為時證券交易所得查核辦法第13條第3 項規定，其成本應採用加權平均法計算，重行核算原告出售尖端公司股票1,250,000 股之有價證券交易所得為30,598,761元【成交金額43,659,000元－取得成本12,929,262元（即1,250,000 股每股約10.34元）－證券交易稅130,977 元】；原告配偶出售尖端公司股票160,000 股之有價證券交易所得為158,822 元【成交金額1,870,000 元－取得成本1,705,568 元（即160,000 股每股約10.66 元）－證券交易稅5,610 元】，較原核定虧損102,777 元為高（以上參見原處分卷第41、205 、233 、239、264 、277-279 、297 、318-320 、322 、358 、380 、475-492 、497 、615 、620-622 、627 、674 、675- 772、775-778 頁），基於不利益變更禁止原則，乃維持原核定。是被告原處分重行核計系爭有價證券交易所得為30,495,984元（30,598,761元－虧損102,777 元），准予追減有價證券交易所得429,262 元，經核於法並無違誤。

㈣原告雖執詞主張如前，惟本件係被告依據查得資料並採用加權平均法，計算原告及其配偶取得系爭尖端公司股票之取得成本，其原始取得成本既有具體資料可以計算明確，依首揭規定與說明，自無行為時證券交易所得查核辦法第14條第1項第1 款規定之適用。原告主張其未提出原始取得成本資料，故以行為時證券交易所得查核辦法第14條第1 項第1 款規定，以實際成交價格20％計算所得額云云，自非適法。又所得基本稅額條例於94年12月28日公布並自95年1 月1 日起施行，其立法目的在使有納稅能力之營利事業及個人對於國家財政均有基本貢獻，避免因適用租稅減免產生繳納所得稅負偏低之情形，以維護租稅公平，確保國家稅收，故有關個人當年度所得稅之計算及繳納，除依原有所得稅法及相關法令規定計算個人所得稅外，另應依行為時所得基本稅額條例第12、13條計算基本所得額及基本稅額，再比較兩者之差額，以決定當年度最終之應納稅額。茲據被告陳明略以，原告及其配偶取得尖端公司股票方式主要為歷年現金增資認購方式為之，是其等取得股票方式單純並無年代久遠查證困難之情形，又原告及其配偶係以匯款方式繳交股款，則原告自存款存簿或向銀行查詢即可得知匯款金額，況原告本人係尖端公司負責人（董事長職位），其可向尖端公司查詢取得成本等語（參見本院卷第59頁），且上情為原告所不爭，則原告既係於系爭交易股票取得及出售時，均任職尖端公司董事長（參見原處分卷第457 頁）職位，則對於取得該公司股票之成本資料，應無其所稱有未能取得或取得困難之情形。是被告原處分以原告及其配偶就前揭出售尖端公司股票之成本並無不能提供或無法證明情事，依行為時證券交易所得查核辦法第13條第3 項規定，該出售股票之取得成本，採用加權平均法予以計算，核無違誤。至被告初查時按個別辨認法及部分成交價格20％計算其所得額，核與行為時證券交易所得查核辦法第13條第3 項規定尚有未符，故原處分依查得資料，改採以加權平均法予以計算其上揭出售股票之取得成本，乃屬適法，原告上揭主張乃不足採。

貳、罰鍰部分：

㈠按「營利事業或個人依所得稅法第七十一條第一項、第七十一條之一第一項、第二項、第七十三條第二項、第七十四條或第七十五條第一項規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」「營利事業或個人已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」所得基本稅額條例第5 條第1 項、第15條第1 項定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。……」行政罰法第7 條第1 項、第8 條前段亦定有明定。

㈡本件被告初查原告97年度綜合所得稅結算申報，短報其本人及配偶應計入基本所得額之有價證券交易所得合計21,819,446元（30,925,246元－9,105,800 元），致短漏基本稅額4,363,889 元，經審理違章成立，乃按上揭所漏稅額處以0.5倍之罰鍰計2,181,944 元。嗣原告申請復查後，經被告以原告及其配偶於97年間出售尖端公司股票，未查證相關成本費用，逕按交易收入之80％計算成本，致短報有價證券交易所得，核有應注意而不注意之過失，自應論罰，惟系爭有價證券交易所得既經追減429,262 元，應按重行核計所漏稅額4,278,037 元處以0.5 倍罰鍰計2,139,018 元為由，追減罰鍰42,926元。

㈢原告主張其不知應遵循何種申報方式始為正確，其已竭盡所能仍無法知悉原始取得成本，為避免徵納雙方對於所得額有所爭議，乃依行為時證券交易所得查核辦法第14 條 第1 項第1 款規定按交易金額之20％計算所得額，其未有故意或過失，不應裁罰云云，然查綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人取有所得即應申報，又申報時，應依所得基本稅額條例規定計算、申報及繳納所得稅，為所得基本稅額條例第5 條第1 項所明定。而行為時所得基本稅額條例第3 條規定除符合該條所列舉之納稅主體外，其餘營利事業或個人負有依該條例規定繳納所得稅之義務，另於同條例第15條規定違反繳納義務之納稅義務人應負之違章責任。再按行為時證券交易所得查核辦法第14條第1 項第1 款及第2 項規定納稅義務人未依法申報有價證券交易所得，或未提供證明所得額之文件時，如其僅提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，稽徵機關應以實際成交價格之20％計算其所得額，但若稽徵機關能查得實際所得額，且較之前項規定之所得額為高者，即應依查得資料核定，此乃規範稽徵機關核定有價證券交易所得額之權限，尚非賦予納稅義務人有自由選擇其有價證券交易所得是否依實際所得額申報或得依前揭計算標準核計之所得額申報之權利。查原告為經濟活動之主體，其對於自己及其配偶於97年度出售取得系爭有價證券交易所得，知之甚明，其身為納稅義務人，負有上述誠實申報之行政法上義務，且納稅事實之發生與原告生活息息相關，復為原告應予注意且有能力加以注意範圍，其未依規定申報，自已該當所得基本稅額條例第15條第1 項所規定之違章行為；且查原告為尖端公司之董事長，而原告及其配偶就系爭出售尖端公司股票之方式主要為歷年現金增資認購方式取得，又彼等係以匯款方式繳交股款等情，已如前述，是彼等取得系爭出售股票之方式乃屬單純，且既係依匯款方式繳交股款，則相關匯款金額向銀行查詢即可得之，亦屬不難查得，更非無法查得。從而，原告對系爭股票交易之原始取得成本即難諉為不知，原告主張其無法知悉原始取得成本云云，顯與事實不符，難認可採。此外，系爭股票實際成交價格減除原始取得成本申報所得額為原告所負之行政法上義務，原告未依規定誠實申報、繳納其本人及配偶之有價證券交易所得，就上開違章行為，乃屬具有應注意能注意而不注意之過失責任，尚不能據其不知法律以卸免違章責任，自應受罰。是被告依據所得基本稅額條例第15條第1 項規定，並參酌財政部所頒裁罰金額或倍數參考表關於所得基本稅額條例（綜合所得稅）第15條第1 項規定部分：「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4 點情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4 點情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。短漏報屬前二點以外之所得，且無第4 點情形者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。……」，按重行核算所漏稅額4,278,037 元處以0.5 倍之罰鍰計2,139,018 元為由，追減罰鍰42,926元，經核未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。又查上開財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表與本件相關部分，迄至本件言詞辯論終結時並未變更，附予說明。

六、從而，原處分關於原告不利部分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭