臺北高等行政法院判決

103年9月4日辯論終結

原告

鈞緯實業有限公司

代表人

林泰豪（董事）

訴訟代理人

陳英得（會計師）

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

朱斐玲

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年3月5日台財訴字第10313906970 號（案號：第10202453號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：被告查獲原告於民國99年1 月至100 年9 月間（原處分及訴願決定均誤植為99年1 月至100 年10月間，下稱系爭期間）進貨，未依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象于廣有限公司（下稱于廣公司）開立如附表所示之統一發票39紙（下稱系爭發票），作為進項憑證，虛報進項稅額2,141,434 元，因原告自違章行為發生日至查獲日止，其期末累積留抵稅額為0 元，顯示該虛報之進項稅額已全部扣抵銷項稅額，構成逃漏稅，被告除就實際所漏稅額2,141,434 元發單補徵外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第5 款暨稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額2,141,434 元處1 倍之罰鍰計2,141,434 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：ꆼ訴外人陳永霖為尚專企業社及于廣公司之實際負責人，訴外人陳曉如為名義上會計，未實際從事帳務處理工作，亦未對外接洽生意，對整體進銷貨狀況無法全部知悉，且臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）101 年度訴字第750 號刑事判決（下稱本件刑事判決）僅以陳曉如認罪為基礎，未進行實質審查，亦未傳訊廠商出庭交互詰問，被告即據此認定與于廣公司往來之所有廠商均涉有違章，與論理及經驗法則有違。依桃園地院本件刑事判決記載，陳曉如於開立不實發票之系爭期間，于廣公司仍繼續對外營業，有被告所屬中壢稽徵所（下稱中壢稽徵所）針對寶慶記帳及報稅業務代理人事務所負責人即訴外人涂麗雯作成之「課稅資料調查表」記載：「涂麗雯曾至尚專企業社……資源回收場洽辦業務，現場有資源回收物，營業狀況正常，該社取得、開立對象沒有異常」等語可證，則尚專企業社既有營業之事實，必有進銷貨及對外開具發票之行為，乃符合經驗法則，縱陳曉如陳述有虛開發票行為，亦應非全屬虛偽交易。陳曉如偵查中證稱99年1 月以後之發票全為不實發票，惟審判中則稱部分發票不實，確有交易，但發票金額多開等語；陳曉如於審判中之陳述與陳永霖、陳淑娟於偵查中證稱：「被告（指陳曉如）開立的發票金額都大於實際交易的金額」相符，可知陳曉如開立之發票應非全屬虛偽交易。再者，陳曉如於審判中證稱其因向當舖借錢無力清償，始開立不實發票籌措資金，其日期至少在99年9 月16日以後，故其於偵查時陳稱99年1 月以後之發票均屬不實等語，並不足採。ꆼ原處分之作成有下列違法：ꆼ被告作成補稅併罰處分，未說明理由，亦未提出相關證據，使原告處於武器不平等地位，原處分有嚴重瑕疵，被告未於訴願程序終結前補正，違反行政程序法第5 條及第96條第1 項第2 款規定。ꆼ依財政部99年12月8日台財稅字第09904544760 號函釋（下稱99年12月8 日函釋），涉嫌以不實進項憑證申報扣抵營業稅銷項稅額之案件，稅捐稽徵機關應依職權調查證據，不得僅憑發票為虛設行號所開立，即認定取得發票之營業人為違章。被告僅憑舉發人片面之詞，即據此再逐一對原告及其他與于廣公司有往來之廠商作成補稅併罰處分，被告未依職權調查事實，違反上開99年12月8 日函釋。ꆼ陳永霖於調查中提及進貨對象為尚專企業社附近之老人，採現金交易，所述與國內資源回收業之特性相符，並陳永霖表明僅與原告交易，足證原告於調查時主張向陳永霖進貨之事實，被告未說明何以不採此一有利於原告之證據，有理由不備之違法。ꆼ于廣公司有營業事實，並按期報繳營業稅，始能向被告請領使用統一發票。如于廣公司依規定報繳營業稅，經被告審核無誤，再向原告開單補稅，豈非重複課稅？如于廣公司未依法報繳營業稅，被告何以未發現而繼續提供統一發票？于廣公司未據實報繳營業稅，被告應先認定其違章，詎被告卻將于廣公司之買方認定為違章，顯屬本末倒置，依財政部78年8 月3 日台財稅第780195193 號函釋（下稱78年8 月3 日函釋），如系爭期間于廣公司之發票均屬不實，則于廣公司欠稅不僅不必再繳納，且欠稅期間已繳納之營業稅可依法申請退還，難謂無利益空間，被告不調查于廣公司舉發陳曉如之動機，卻僅憑片面之詞對原告補稅併罰，被告豈非淪為牟取不法稅務利益之工具？ꆼ被告既認定原告有進貨事實，且于廣公司並非原告之實際交易對象，應已查得實際交易對象並提出證據，惟被告迄未指出原告實際交易對象，違反論理法則。ꆼ原處分之依據為刑事移送書，惟移送檢察官調查之待證事項，並非原處分之證據，況國內資源回收行業特性為現金收付，當場銀貨兩訖，且多數出售者均無發票可開立，故財政部允許資源回收業以登記出售人取代憑證取得。被告僅以于廣公司於系爭期間取得進貨憑證不多，即推論該公司無貨物可供銷售予原告，顯未認識實際情況。再者，于廣公司進貨憑證不足，充其量為該公司有進貨未取得憑證之問題，並不足以據此認定原告未向其進貨，被告以租稅協力義務充作其毋庸舉證之理由，難謂可採等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告則以：ꆼ本稅部分：ꆼ原告取具于廣公司開立之系爭發票，銷售額合計42,828,557元，惟于廣公司99至100 年度列報之進項金額合計6,504,346 元（99年1,856,077 元及100年4,648,269 元），該進項主要係取具中租迪和股份有限公司之進項金額4,987,063 元、統革企業社（一般事業廢棄物清除）450,020 元、景新實業社（廢五金批發）296,560 元、東北環保有限公司（一般事業廢棄物清除）290,806 元及定宏資源科技有限公司（資源回收物清除）20,000元，上開廢棄物清除等之進項金額合計僅1,057,386 元，該公司尚需供應其他銷售對象，本件交易金額42,828,557元，于廣公司顯難有相當貨源可資供應，原告亦無法提示貨物運送簽收證明，該39筆交易就物流事證查核結果，原告與于廣公司間並無進貨事實。就金流部分查核結果，該39筆交易金額合計44,969,991元（銷售額42,828,557元＋營業稅2,141,434 元），原告主張上開貨款以現金交易，當場銀貨兩訖等語，顯有違一般交易常情，又原告亦未能提示上開現金付款之資金來源證明，自不能認其主張之事實為真實。ꆼ于廣公司之財務會計陳曉如已坦承自99年1 月起至100 年10月止，開立于廣公司不實統一發票予原告之事實，亦經于廣公司負責人陳永霖依刑事告訴狀指證在案，並有證人之證述可稽，原告迄未能提出系爭發票之金流、物流等具體事證，益證原告自無可能向于廣公司進貨。ꆼ原告主張與于廣公司以現金當場銀貨兩訖，且于廣公司代表人陳永霖亦表示與原告有交易乙節，被告先於101 年5 月24日以北區國稅中壢三字第1010012372A 號函，通知原告提示取得于廣公司之進銷項統一發票、買賣合約書、收付款證明文件及相關帳簿憑證等資料，迄未提示；復查時，被告再於102 年7 月25日以北區國稅法一字第1020013466號函，通知原告提示相關交易資料、帳簿憑證及收付款價金證明等有利事證供核，有被告通知函及送達證明文件可稽，惟原告僅提示系爭發票及明細分類帳等影本，仍未提示有交易事實之相關資料供核，致無從審酌；則原告未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象于廣公司所開立之統一發票充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，違章事證明確，原告猶稱與于廣公司以現金當場銀貨兩訖，且于廣公司代表人陳永霖亦表示與原告有交易，惟仍未能提出有利反證並合理說明，所訴自難採據。至原告指稱陳永霖於101 年6月28日訪談記錄表中陳明「只與鈞緯實業有限公司交易」乙節，因該訪談記錄表係陳永霖以尚專企業社委託人身分說明尚專企業社營運情形，非指于廣公司與原告間有交易行為，原告主張顯係誤解。ꆼ綜上，本件經被告就物流及金流部分查核結果，認定原告並無實際交易之事實，卻取具于廣公司開立之系爭發票，作為進項憑證，虛報進項稅額2,141,434元，因原告自違章行為發生日至查獲日止，其期末累積留抵稅額為0 元，顯示該虛報之進項稅額已全部扣抵銷項稅額，構成逃漏稅，爰核定補徵營業稅2,141,434 元，並無不合。至于廣公司有否違章而應否處分，尚非本件所得附麗論據。ꆼ罰鍰部分：ꆼ原告於系爭期間進貨，取具非實際交易對象于廣公司開立之系爭發票，銷售額合計42,828,557元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額2,141,434 元，違反營業稅法第51條第1 項第5 款、同法施行細則第52條規定，因原告取得不實進項憑證期間，其銷售額（營業收入）達80% 以上為正常營業人，經剔除該進項金額（營業成本）後，淨利率超過同業利潤標準，乃認定本件為有進貨事實卻取具非實際交易對象于廣公司開立之統一發票。原告以非實際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之行為，客觀構成要件該當，主觀上，原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其猶持非實際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法。ꆼ原告自違章行為發生日99年3 月8 日至查獲日101 年5 月24日止累積留抵稅額最低金額為0 元，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額為2,141,434 元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，本件原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5 款規定，依行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額2,141,434 元處最高5 倍之罰鍰10,707,170元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定應取得憑證之總額42,828,557元處5%之罰鍰2,141,434 元，惟依稅捐稽徵法規定，處罰金額最高不得超過1,000,000 元，兩者相較從重者，應以營業稅法第51條第1 項第5 款為處罰依據；又原告於裁罰處分核定前未繳清稅款，應按所漏稅額2,141,434 元處1 倍罰鍰2,141,434 元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第5 款之罰鍰最低額分別為1,000,000 元及2,141,434元，裁處之額度應不得低於2,141,434 元，原處罰鍰2,141,434 元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，有于廣公司101 年1 月30日刑事告訴狀、于廣公司之營業人進銷項交易對象彙加明細表（交易對象為原告）、中壢稽徵所101 年5 月24日北區國稅中壢三字第1010012372A 號函、101 年6 月28日陳永霖訪談記錄表、原告進銷項憑證明細資料表（交易對象為于廣公司）、原告99年1 月1 日至100 年10月31日進貨明細分類帳、系爭發票、桃園地院本件刑事判決、廢五金批發業同業利潤率查詢資料、核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告102 年6 月27日102 年度財營業字第H4040101002274號裁處書、復查決定書及訴願決定書等影本（答辯卷第19至22頁、第7 頁、第80至81頁、第25至26頁、第45至47頁、第86至94頁、第95至116 頁、第55至71頁、第4 頁、第35至37頁、第150 至153 頁，本院卷第18至23頁）在卷可稽，洵堪認定。

五、本件爭點厥在：原告與于廣公司於系爭期間是否有交易事實？原處分所為核定補徵稅額及所處罰鍰，是否適法有據？ꆼ補徵營業稅部分：ꆼ按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外……：……五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第15條第1 項、第3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款、第34條及第51條第1 項第5 款分別定有明文。又「加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」亦分別為行為時「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第1 條第2 項、第21條第1 項前段所規定。ꆼ次按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」則經最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議在案，而此決議關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分，符合營業稅法第2 條第1 款、第3 條第1 項、第32條第1 項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義並無牴觸，復經司法院釋字第685 號解釋甚明。ꆼ又按「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款（現行同條第1 項第5 款）規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。……」亦經財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋在案。上開令釋係闡明法規之原意，符合營業稅法關於加值型營業稅之規定，與司法院釋字第337 號解釋意旨無違，自得予以援用。是以營業人雖有進貨事實，惟係取得非實際交易對象之發票，仍應補稅並處罰，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。ꆼ稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。至行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決意旨參照）。此外，行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束（改制前行政法院59年判字第410 號判例參照），因此本院自得依職權調查證據認定事實，而當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。ꆼ如前所述，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。針對課稅處分之構成要件事實而言，屬權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於營業稅之進項稅額乃稅捐債權之減項，屬稅捐債權之消滅事由，有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，如營業人對其主張進項稅額存在之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，即應負擔不得扣減該進項稅額之不利益結果。經查：ꆼ原告於系爭期間進貨，取具非實際交易對象于廣公司開立之系爭發票，銷售額合計42,828,557元，營業稅額2,141,434 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之事實，有于廣公司101 年1 月30日刑事告訴狀、中壢稽徵所101 年5 月24日北區國稅中壢三字第1010012372A 號函、101 年6 月28日陳永霖訪談記錄表、系爭發票、桃園地院本件刑事判決等影本在卷可稽（答辯卷第19至22頁、第80至81頁、第25至26頁、第95至116 頁、第55至71頁）。而因原告取得不實進項憑證之系爭期間，其銷售額（營業收入）達80%以上為正常營業人，經剔除該進項金額（營業成本）後，其淨利率超過廢五金批發業之同業利潤標準，依財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則規定，原告於系爭期間取具不實進項憑證，應認定為有進貨事實（答辯卷第75至77頁）。又原告申報扣抵之系爭發票，既非實際交易對象所開立（詳如後述），揆諸前揭規定、最高行政法院聯席會議決議及財政部令釋意旨，即不因原告是否有支付非實際交易對象之于廣公司系爭營業稅額情事，致無庸為營業稅之補繳，並與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉（即該非交易對象之于廣公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之義務）。從而，本件被告認原告係以非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證，虛報進項稅額2,141,434 元，因原告自違章行為發生日至查獲日止，其期末累積留抵稅額為0 元（答辯卷第9 頁、第79頁），顯示該虛報之進項稅額已全部扣抵銷項稅額，構成逃漏稅，乃就實際所漏稅額2,141,434 元予以核定補徵營業稅，於法洵屬有據。ꆼ原告主張被告未依職權調查事實，其裁處程序違反財政部99年12月8 日函釋，又桃園地院本件刑事判決不合論理及經驗法則，陳曉如開立之發票應非全屬虛偽交易云云。然查：ꆼ本件營業稅之進項稅額係列為稅捐債權之減項，屬稅捐債權之消滅事由，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之原告負舉證責任，是原告自應證明其與于廣公司進貨事實之真實性。ꆼ原告於系爭期間並無向于廣公司進貨，玆分述如下：ꆼ訴外人陳曉如與陳永霖係姊弟，陳永霖係于廣公司之負責人，陳曉如則為于廣公司之經辦會計人員，明知于廣公司僅授權陳曉如於業務範圍內，始得簽發票據、開立發票，竟為個人資金周轉調度，基於違反商業會計法之犯意，與原告並無如桃園地院本件刑事判決附表六編號13所示之交易事實，竟接續開立不實會計憑證即統一發票，交付予原告作為進項憑證之犯罪事實，業經桃園地院本件刑事判決認定並確定在案，有本院依職權調取之上開刑事案卷可稽，顯見原告自無可能於系爭期間向于廣公司進貨。ꆼ于廣公司之經辦會計人員陳曉如於系爭期間填製不實會計憑證統一發票，交付原告等營業人充當進項憑證之事實，業經于廣公司負責人陳永霖指證，有刑事告訴狀影本（答辯卷第19至22頁）可稽，相關犯罪事實，亦據陳曉如坦承不諱，並有證人之證述內容可佐：A.陳曉如於101 年11月20日審判筆錄中，承認于廣公司於99年1 月間起至100 年10月間並無銷貨事實，卻陸續開立不實統一發票，交付原告等營業人作為進項憑證（本院卷第86至88頁）。B.陳曉如於101 年10月3 日準備程序筆錄中，坦承其因資金周轉不靈，開立不實發票，如交易為2 萬元，會開立銷售額30萬元之發票，發票金額之5%是以現金付訖，伊自99年1 月始知悉開立不實發票會讓收發票之公司有逃漏稅的問題（本院卷第72至73頁）。C.陳曉如於101 年3 月27日訊問筆錄中，確認伊99年1 月以後開立之發票全部都是不實發票，陳永霖、陳淑娟亦均稱渠等收到欠稅單資料始知發票不實，陳曉如開立之發票金額均大於實際交易金額（本院卷第69-70頁）。D.陳曉如101 年3 月20日詢問筆錄中，自承其曾開立不實發票予原告，惟因于廣公司已結束營業，無從提供實際交易之證據（本院卷第68頁）。E.綜合上述陳曉如於刑事案件偵查中及審理時所為之供述，可知陳曉如雖一度因為不確定告訴及起訴不實發票之範圍，而無法確答哪些為不實發票，惟經伊確認後，業已表明伊於99年1 月以後所開立于廣公司之發票均為不實發票，前後並無矛盾之處，是原告僅以陳曉如於上開系爭刑事案件偵查中及審理時筆錄之記載，據以主張于廣公司所開出之發票並非全屬虛開，于廣公司與原告間有交易事實云云，尚不足採。ꆼ于廣公司難有相當貨源可資供應予原告：A.本件原告取具于廣公司開立之系爭發票，交易金額合計44,969,991元（銷售額42,828,557元＋營業稅2,141,434 元），有原告進銷項憑證明細資料表、系爭發票等影本可稽（答辯卷第45至47頁、第95至116 頁）。至於桃園地院本件刑事判決（答辯卷第55至71頁）附表六編號13之于廣公司開立予原告之統一發票中，固未記載發票日期100 年1 月3 日2紙、100 年1 月4 日1 紙及100 年3 月11日1 紙（詳本判決附表編號31至34號）之統一發票，惟行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，被告及行政法院仍得依職權調查事實，且原告之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。B.查于廣公司99年度及100 年度列報之進項金額合計6,504,346 元（99年1,856,077 元＋100 年4,648,269 元）（答辯卷第159 頁、第172 頁），依進項來源明細所載（答辯卷第160 至171 頁、第173 至187 頁），主要係取具中租迪和股份有限公司之進項金額4,987,063 元；另與系爭發票進項品名相關之進貨對象，係取具統革企業社（一般事業廢棄物清除）450,020 元、景新實業社（廢五金批發）296,560 元、東北環保有限公司（一般事業廢棄物清除）290,806 元及定宏資源科技有限公司（資源回收物清除）20,000元，上開廢棄物清除等之進項金額合計僅1,057,386 元，惟于廣公司尚需供應其他銷售對象，而本件系爭交易金額高達44,969,991元（銷售額42,828,557元＋營業稅2,141,434 元），自難認于廣公司有相當貨源可資供應予原告。ꆼ從物流方面觀之：原告並未提出貨物運送簽收證明，無從認定原告於系爭期間有向于廣公司進貨之事實。ꆼ另就金流方面觀之：原告固主張系爭39筆交易，均以現金交易當場銀貨兩訖云云，惟該39筆交易金額合計高達44,969,991元（銷售額42,828,557元＋營業稅2,141,434 元），所稱均以現金交易當場銀貨兩訖云云，有違一般交易常情；況查原告亦未能提示上開現金付款之資金來源證明，無從勾稽核對，自難認原告有支付系爭貨款予于廣公司之事實。ꆼ綜上，系爭39筆交易經被告依職權調查事實及證據結果，認定原告與于廣公司間並無實際交易之事實，爰據以補徵營業稅額2,141,434 元，經核並無不合。又被告既非認定于廣公司為「虛設行號」或「涉嫌虛設行號」，則原告指摘被告違反財政部99年12月8 日函釋：「營業人涉嫌以不實進項稅額憑證申報扣抵營業稅銷項稅額案件，應確實查明營業人與開立憑證營業人間有無交易事實，不得逕以營業人取得『虛設行號』或『涉嫌虛設行號』開立之統一發票，據以認定該營業人無進貨事實或取得不實交易憑證。」之規定云云，要係誤會。ꆼ原告復主張：本件系爭期間于廣公司仍繼續對外營業，有中壢稽徵所針對寶慶記帳及報稅業務代理人事務所負責人即訴外人涂麗雯作成之「課稅資料調查表」記載：「涂麗雯曾至尚專企業社……資源回收場洽辦業務，現場有資源回收物，營業狀況正常，該社取得、開立對象沒有異常」等語（本院卷第64頁）可證云云。但查，上開「課稅資料調查表」記載之調查資料對象，為「尚專企業社」，而非「于廣公司」，自難執該調查表而主張系爭期間于廣公司有與原告交易之事實。ꆼ另原告主張訴外人陳永霖在被告101 年6 月28日上午10時30分談話稱：「……進貨對象為附近住家的老人家送來的或是公司自己送來的，銷貨對象有些不認識，但有多家公司登記地址相同，只與鈞緯實業有限公司交易，其他皆不認識。」等語（本院卷第97至99頁），被告卻避而不採該有利於原告之重要證據，不符行政程序法第9 條及第36條規定云云。第查，陳永霖於上述時間接受被告訪談，係以伊受「尚專企業社」負責人陳淑娟之委託，向被告說明「尚專企業社」之營運情形，並非就于廣公司之營運情形為說明，是原告亦難執該「營業人負責人訪談記錄表」作為有利於原告之論據。ꆼ原告固稱伊於系爭期間有與于廣公司交易之事實云云，惟被告前於101 年5 月24日以北區國稅中壢三字第1010012372A 號函（答辯卷第80至81頁），通知原告提示取得于廣公司之進銷項統一發票、買賣合約書、收付款證明文件及相關帳簿憑證等資料時，原告並未提出上開資料供查；又復查時，被告再於102 年7 月25日以北區國稅法一字第1020013466號函，通知原告提示相關交易資料、帳簿憑證及收付款證明等資料供核（答辯卷第82至83頁），然原告僅提示系爭發票及明細分類帳等資料影本（答辯卷第86至94頁、第95至116 頁），未提示有交易事實之相關資料供核，則原告既未能提出伊於系爭期間確實有與于廣公司交易事實之證據資料以實其說，自難認伊主張為真實，所訴被告違反行政程序法第9 條及第36條規定乙節，委不足採。ꆼ原告復再主張被告以于廣公司系爭期間取得進貨憑證不足，即認定原告無進貨事實，係昧於事實之臆測之詞，基於國內資源回收業特性，大部分進貨無法取得憑證，被告之推論不符經驗及論理法則云云，固以財政部98年4 月8 日台財稅字第09804501280 號令釋為其論據。然原告既主張系爭期間伊與于廣公司間有交易事實，自應由原告負舉證責任，惟原告無法提出貨物運送簽收證明及現金付款資金來源證明，自難遽爾認原告於系爭期間有支付系爭貨款而向于廣公司進貨，已如前述，況查稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，從而原告主張本件被告應指出伊實際交易對象為何人乙節，殊無可採。ꆼ此外，原告主張被告作成原處分未說明理由，對此嚴重瑕疵亦未於訴願程序終結前補正，違反行政程序法第5 條及第96條第1 項第2 款規定云云。惟按書面行政處分應記載主旨、事實、理由及法令依據，固為行政程序法第96條第1 項第2款所明定，惟記載此等事項之主要目的，在使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之事實認定、法規根據及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會。故若其記載之情形，已足以使受處分人或利害關係人瞭解行政機關准駁決定所由據之原因事實及法令，即無違反明確性原則，並非謂行政機關無分案情繁易程度，均須將相關法令、事實或證據取捨之理由等項，鉅細靡遺予以記載，始屬適法（最高行政法院96年度判字第594 號判決意旨參照）。經查，原處分（含復查決定）已載明被告認定原告於系爭期間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象于廣公司開立之系爭發票，作為進項憑證，虛報進項稅額，構成逃漏稅之事實、理由及所憑認定之證據、法規依據等，以使原告得以瞭解被告作成原處分之事實、理由及相關證據等，是原告上開主張，並不可採。ꆼ原告再主張：于廣公司依財政部78年8 月3 日函釋意旨，有免予課徵營業稅之租稅利益，則被告應先調查于廣公司舉發陳曉如之動機，及于廣公司是否據實報繳營業稅，不得僅憑片面之詞對原告補稅併罰云云。惟查我國係採加值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，非實際交易對象（未實際銷貨之營利事業）依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅。從而原告上開主張，亦難憑採。ꆼ綜上，原告於系爭期間雖有進貨事實，惟未能證明于廣公司確為其實際交易對象，則其有進貨事實，卻取得非實際交易對象開立之不實進項憑證用以申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，且與于廣公司之營業稅申報繳納情形無涉，揆諸前揭規定及說明，被告核認原告於系爭期間進貨，取具于廣公司開立之系爭發票，係取具非實際交易對象之憑證，用以申報扣抵銷項稅額2,141,434 元，而以原處分補徵所漏稅額2,141,434 元，並無違誤。ꆼ罰鍰部分：ꆼ按裁處時稅捐稽徵法第44條第1 項前段、第2 項規定：「（第1 項）營利事業……應自他人取得憑證而未取得……者，應就其……未取得憑證……，經查明認定之總額，處5%罰鍰。……（第2 項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」、營業稅法第51條第1 項第5 款及其施行細則第52條第2 項第2 款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」「本法第51條第1 項第1 款至第6 款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5 款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」ꆼ次按，財政部就營業稅法第52條第2 項第2 款所稱之漏稅額，以101 年5 月24日台財稅字第10104557440 號令修正85年2 月7 日台財稅第851894251 號函釋示：「……查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1 項第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337 號解釋及營業稅法施行細則第52條第2 項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：ꆼ違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6 日台財稅第831624401 號函釋規定，免按營業稅法第51條第1 項第5 款規定處罰。ꆼ違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1 項第5 款規定處罰。」ꆼ又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第7 條、第24條第1項所明定。且「營業人觸犯營業稅法第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」及「……二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰……。」亦分經財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令（嗣經該部101 年5 月24日台財稅字第10104557440 號令修正）及98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋在案。核上開函（令）釋與相關法律規定無違，自得予以援用。ꆼ再按，裁處時即財政部102 年9 月12日台財稅字第10200629440 號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於營業稅法第51條第1 項第5 款部分，係規定：「有進貨事實者：ꆼ以加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款至第5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵。按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。……」（103 年4 月16日及103 年8 月8 日就此部分均未修正）。上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人有無進貨事實、虛報進項稅額之態樣、是否已補繳稅款等情形分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。ꆼ本件罰鍰處分並無違誤，茲分述如下：ꆼ本件原告於系爭期間進貨，取具非實際交易對象于廣公司開立之系爭發票，銷售額合計42,828,557元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額2,141,434 元，已如前述，業已該當裁處時營業稅法第51條第1 項第5 款所定「虛報進項稅額」，及裁處時稅捐稽徵法第44條第1 項前段所定「應自他人取得憑證而未取得」之裁罰要件。且因本件系爭發票係由「未實際銷貨之營利事業」于廣公司所交付，故原告尚無裁處時營業稅法第51條第2 項所定：「納稅義務人有前項第5 款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由『實際銷貨之營利事業』所交付，且『實際銷貨之營利事業』已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」之免予處罰規定之適用。ꆼ原告為營業人，應知悉營業稅法所定營業稅之申報義務，及不得取具非實際交易對象憑證等規定，且有能力注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，並盡其注意義務，惟其猶持非實際交易對象于廣公司開立之系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯具有對於構成違章之上開事實，明知並有意使其發生之直接故意，依行政罰法第7 條第1 項規定，自應受罰。ꆼ原告自違章行為發生日（99年3 月8 日，答辯卷第118 頁）至查獲日（101 年5 月24日，答辯卷第80至81頁）止，累積留抵稅額最低金額為0 元（答辯卷第9 頁、第79頁），經就各期實際扣抵數加總之漏稅額為2,141,434 元，自已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之方式逃漏稅款2,141,434 元之情事。ꆼ原告之行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第5 款規定，應依裁處時稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未取得憑證之總額42,828,557元處5%之罰鍰2,141,434 元（最高為1,000,000 元），與依裁處時營業稅法第51條第1 項第5 款規定，按所漏稅額2,141,434 元處最高5 倍之罰鍰10,707,170元，而依行政罰法第24條第1 項規定，擇一從重依營業稅法第51條第1 項第5 款為處罰之法據；又原告並未於裁罰處分核定前補繳稅款，應按所漏稅額2,141,434 元處1 倍罰鍰2,141,434 元，此未低於裁處時稅捐稽徵法第44條所定罰鍰1,000,000 元（行政罰法第24條第1 項但書規定參照），徵諸前揭規定，原處罰鍰2,141,434 元並無違誤，且被告已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，核亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬適法有據。

六、綜上所述，原告之主張均無可採。本件被告所為補稅及裁罰之處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭