臺北高等行政法院判決

106年11月30日辯論終結

原告

陳安邦

原告

陳明昌

原告

陳芳蘭

原告

陳芳惠

原告

陳芳美

原告

陳芳滿

共同訴訟代理人

楊進興律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美（局長）

訴訟代理人

林佳芸

　林淑卿

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月30日台財訴字第10413950340號（案號：第10401228號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院104年度訴字第1839號判決駁回，原告上訴後，經最高行政法院106年度判字第116號判決廢棄發回，本院更為審理後判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第111條第1項定有明文。原告於本院前審言詞辯論終結前之聲明為：「1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。2.請判命被告作成准予增列未償債務扣除額並准予退稅之行政處分。」於最高行政法院判決廢棄發回後，原告於民國106年4月21日具狀，將上開第2項聲明修正為：「請判命被告作成准予增列新臺幣（下同）3,819,228元為未償債務扣除額，並就溢繳稅款准予退稅之行政處分。」嗣於本院106年10月11日準備程序時，原告復將該聲明修正為：「被告作成准予增列3,819,228元為未償債務扣除額，並就溢繳稅款1,260,345元准予退稅之行政處分。」於106年11月30日言詞辯論期日，原告復將上開第2項聲明修正為：「被告應作成退還1,260,345元予原告之行政處分。」被告就此修正表示於程序上不爭執，本院亦認為原告之修正，尚不涉訴之變更追加，亦無不適當，爰予准許，合先敘明。

二、事實概要：原告之父即訴外人陳永裕於96年6月30日死亡，其繼承人辦理遺產稅申報時，列報遺產總額包括臺北市○○區○○段0小段000（持分704/10000）、000（持分278/10000）地號土地（下合稱系爭土地）分別為21,546,592元及2,380,201元，經被告查得被繼承人陳永裕生前於91年10月1日已就系爭土地與正隆股份有限公司（下稱正隆公司）簽定合建契約，並共同委託臺灣土地銀行股份有限公司（下稱土銀）管理合建大樓相關事務，且陳永裕已於生前依信託契約將系爭土地信託登記予土銀。嗣經被告於97年8月21日初查核定遺產總額43,147,995元，遺產淨額20,462,951元及應納稅額4,184,473元（下稱初核核定），原告就其中「遺產總額─債權（提供土地合建房屋）」31,129,650元部分不服，申請復查，嗣於復查決定作成前，被告另查得陳永裕死亡時依信託合約可分得土地，乃於98年2月5日核定增列「總額─信託利益（合建分屋可取得之土地）」12,584,624元，併入遺產總額課稅，核定遺產總額55,732,619元，遺產淨額33,047,575元及補徵稅額4,152,926元（下稱補徵核定，與初核核定合稱原核定）。原告併申請復查，被告以98年12月7日財北國稅法二字第0980241304號復查決定駁回，其理由除將「遺產總額─債權（提供土地合建房屋）」31,129,650元、「遺產總額─信託利益（合建分屋可取得之土地）」12,584,624元，分別轉正為「遺產總額─信託利益（合建分屋：房屋、車位及找補差額）」、「遺產總額─信託利益（合建分屋：土地）」之外（金額均未變動），餘未獲變更。原告於99年1月12日繳清遺產稅後，仍有不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院99年度訴字第1238號判決、最高行政法院100年度判字第1537號判決（下稱前案判決）駁回其訴確定。嗣原告以99年3月8日正隆公司「北投正隆麗池合建案交屋應找補費用明細表」（下稱合建案找補明細表）為據，於103年12月11日、104年2月24日具文主張增列被繼承人陳永裕生前未償債務扣除額，應重新核定遺產稅，並申請依稅捐稽徵法第28條第1項規定退還溢繳之遺產稅。案經被告以104年5月7日財北國稅審二字第1040015812號函（下稱原處分）否准，原告不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經本院前審以104年度訴字第1839號判決駁回（下稱原判決），原告上訴後，經最高行政法院106年度判字第116號判決（下稱發回判決）廢棄原判決，發回本院更為審理。

三、原告主張略以：

㈠原告於99年1月12日繳納遺產稅，於5年內即103年12月4日申請本件增列未償債務扣除額請求准予退稅，符合稅捐稽徵法第28條第1項5年年限規定。原告於申報遺產稅時，因不諳法令，未將符合遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第8款、第9款規定之免徵遺產稅款項，即被繼承人陳永裕死亡前依法應納稅捐及未償債務共計3,819,228元（包括92年至96年地價稅168,542元、客戶變更資料追加費用30,047元、土地增值稅3,620,639元）列入扣除額，致未自遺產總額中扣除，造成自行適用法令錯誤而有溢繳稅款情形。依被繼承人陳永裕於生前（92年）與建商及土銀所訂合建契約書第8條及信託契約書第12條約定應負擔之項目費用，此乃自益信託相關稅費仍由委託人負擔。該債務屬被繼承人陳永裕生前應負擔之債務，且是生前即已發生而尚未清償，僅於房屋興建完成交屋時再一併結算清償，是陳永裕應增列之生前未償債務3,819,228元（於前審原主張之合建保證金986,000元、各項費用2,320,601元，則不請求）：

1.92年至96年地價稅被繼承人應負擔部分，小計168,542元，此亦為建商正隆公司，在被繼承人生前已發生而代付之款項：①92年地價稅總金額65,321元，陳永裕負擔部分32,660元。②93年地價稅總金額65,889元，陳永裕負擔部分32,944元。③94年地價稅總金額65,603元，陳永裕負擔部分32,801元。④95年地價稅總金額65,644元，陳永裕負擔部分32,822元。⑤96年地價稅總金額74,630元，陳永裕負擔部分37,315元。

2.客戶變更設計追加費用，小計30,047元（原誤載44,001元）：①變更設計費8,677元。②變更設計費10,299元。③變更建材費11,879元。④變更建材費-808元（追減）。

3.土地增值稅3,620,639元。被告雖稱「土地增值稅單納稅義務人為土地銀行，非本件被繼承人」云云，惟該土地是基於信託契約依「自益信託」登記予土地銀行，該稅單上亦記載委託人：陳永裕，該土地實質上權利人仍為委託人，而該土地應負擔之一切稅賦仍為委託人應負擔。此土地增值稅，依信託契約第12條、合建契約第8條規定，應由被繼承人負擔。該土地增值稅既經土銀或正隆公司先行繳納後，嗣由正隆公司依合建契約規定，於結算時扣取3,620,639元土地增值稅。故本件土地增值稅自屬基於「信託契約」及「合建契約」所生被繼承人死亡前未償之債務而得列為遺產稅之扣除額甚明，被告所辯，並不足採。原告依財政部稅務入口網試算該土地96年至97年之土地增值稅，該年度移轉土地按一般用地土地稅率預估稅額均為0元（即生前債務無需再扣除96年至97年之土地增值稅），有6筆試算畫面截圖可稽，應由陳永裕負擔之土地增值稅合計3,620,639元：宗地面積2556.44平方公尺，持分374112/1000000000（土地移轉面積0.96㎡）、1932763/1000000000（土地移轉面積30.51㎡）、6999646/1000000000（土地移轉面積43.46㎡）、4314087/1000000000（土地移轉面積11.03㎡）、2688805/1000000000（土地移轉面積6.87㎡）、1960587/1000000000（土地移轉面積5.01㎡），原核定57年至97年土地增值稅金額分別為36,114元、1,114,025元、1,638,891元、399,840元、251,707元、180,062元。

㈡依未償債務扣除額3,819,228元計算，應退稅款金額為1,260,345元。計算式如下：

1.遺產總額55,732,619元－免稅額7,790,000元－扣除額（14,895,044＋3,819,228）＝課稅遺產淨額29,228,347元。

2.課稅遺產淨額29,228,347元×稅率33％－累進差額2,568,300＝應納稅額7,077,055元。

3.原核定稅額4,184,473元（稅案96年107110號，即初核核定）＋4,152,926元（稅案98年120050號，即補徵核定）－7,077,055元＝1,260,345元。

㈢被告稱原告主張陳永裕應增列之生前未償債務，在前案已為信託利益評價基礎之範圍云云，顯無可採：被告對於未完工房屋其「價值」之認定，係採用工程造價法，就如同已完工之房屋一向採用房屋評定現值計算其價值一樣，並無不合，何來有利益於原告之處分？且此點實與本件爭點（未償債務扣除）無涉。又本件爭點即前述未償債務應否增列為扣除額，依最高行政法院前案判決理由「……我國實務上，認課稅處分對應於各課稅基礎，具有可分性，可對各個課稅基礎所表示部份加以爭執，即採『爭點主義』，而不採『總額主義』，因此該爭點如未於前置程序中主張，即不可於行政爭訟程序中予以爭執。經查，本件上訴人於辦理繼承人遺產稅復查及訴願階段時均未提出爭執，上訴人既未踐行復查程序，依前揭說明，即不得於本件行政程序中主張」等語，可知前述債務應否增列為扣除額，並未經前案審酌評價。被告於該案99年8月10日補充答辯狀稱：「信託利益之時價計算……按被繼承人可分得房屋、車位面積計算之權利價值39,197,041元，加建商找補差額14,643,189元，加被繼承人可分得土地持分之權利金額12,584,624元，所計算之信託利益金額為66,424,854元，作為被繼承人死亡時信託財產之計算基礎，較符合被繼承人死亡時所留財產權利狀態及估定之價值。惟被告初查於計算本件信託利益時，係以臺北市政府工務局於93年5月28日核發建造執照所填載工程造價526,890,202元為信託利益計算基礎，計算被繼承人可分得房屋、車位權利價值為16,486,461元，加計其餘2項，所計算之信託利益金額為43,714,274元，因是項信託利益之計算對原告已屬有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，該部分原核定金額自應予維持」。故既然上開前案是基於不利益變更禁止原則，是被告再主張「本件信託利益之權利金額應為66,424,854元，被告基於行政救濟不利益變更禁止原則，經維持原核定為43,714,274元，已對原告有利處分達22,710,580元」已屬無理。況建造中房屋依建造執照上所載工程造價為計算基礎，依法並無不合，如同一般房屋按評定現值計算，而非市價計算極為正常，何來有所謂利益或不利益可言？足證本件爭點「生前未償債務」並未在前案評估範圍，其理甚明。

㈣被告於106年8月16日開庭辯稱：信託利益有經過估價，相關估價資料在本院99年度訴字第1238號卷內，但當時原告沒有主張扣除地價稅、土地增值稅，所以當時沒有扣除，而因前案業經判決確定在案，依據既判力、確定力，原告無從再為主張云云。惟參照遺產稅繳清證明書、初核核定信託利益「合建房屋：房屋、車位及找補差額」、補徵核定信託利益「合建房屋：土地」，根本無所謂有評價未償債務（地價稅、土地增值稅）之情，被告所述實屬無稽，殊無可採。

㈤聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告應作成退還1,260,345元予原告之行政處分。

四、被告答辯略以：

㈠遺贈稅法第17條第1項第8款及第9款所規定之範圍，應限以「被繼承人死亡時確實已發生」，本件被繼承人名下合建之土地，於被繼承人死亡前，已信託登記於土銀名下，其92年至99年間地價稅、房屋稅及土地增值稅，依土地稅法第3條之1、第5條之2及房屋稅條例第4條第5項規定，納稅義務人為土銀，而非被繼承人，自無遺贈稅法第17條第1項第8款及第9款之適用。又合建土地既已信託於土銀名下，被繼承人死亡時已無土地所有權，所遺留之財產標的為信託利益，被繼承人於信託財產中應分擔之相關稅費，為信託利益評價基礎之範圍，依行政訴訟法第213條、第216條第1項規定及法務部105年2月15日法律字第10503503020號函釋意旨，信託利益已受既判力及確定力，被告應受拘束。

㈡原告主張本件爭執之稅費因爭點主義未於前案判決中主張，而得適用稅捐稽徵法第28條第1 項或第2 項規定云云。然被告評定信託利益之評價基礎已對原告為有利益處分，即信託利益之權利金額應為66,424,854元（本院99年度訴字第1238號判決第19頁），被告基於行政救濟不利益變更禁止原則而維持原核定為43,714,274元，已對原告有利處分達22,710,580元，遠大於原告主張扣除稅費之3,819,228 元，故無因事實認定錯誤適用法令錯誤致原告之租稅利益遭受損害，自不適用稅捐稽徵法第28條第1項或第2項程序重開之規定，亦不適用最高行政法院105年7月份法第1次庭長法官聯席會議決議。其中房屋部分之信託利益，被告採按工程總造價526,890,202元×被繼承人死亡時完工比例×被繼承人可分得房屋、車位面積419.38坪/總產權面積13402.92坪為16,486,461元，而非採用市場價值〔按被繼承人與正隆公司所簽訂合建契約書第2條第2項及93年6月21日地主選屋確認單約定可分得面積，計算被繼承人可分得房屋及車位之權利金額為39,197,041元（在建工程金額1,252,696,828元/總產權面積【11,675.01＋1,727.94】×被繼承人可分得房屋及車位面積【382.42＋36.96】＝39,197,041元）〕，對原告已為有利之處分，業經最高行政法院前案判決實體認定確定在案，信託利益之爭點已形成既判力及確定力，自不得再為與該確定判決相反之處分或決定。

㈢聲明求為判決：駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所載之事實，有原告陳安邦96年8月23日（被告收文日）遺產稅申報書（原處分卷第1至9頁）、初核核定（前審卷第11、12頁）、補徵核定（前審卷第13、14頁）、復查決定（原處分卷第105至112頁）、本院前案判決（原處分卷第126至146頁）、最高行政法院前案判決（前審卷第15至26頁）、原告103年12月11日（被告收文日）申請書（原處分卷第196、197頁）、原告104年2月24日（被告收文日）遺產稅更正申請案法令依據陳述說明書（原處分卷第198頁）、正隆公司合建案找補明細表（前審卷第99頁）、原處分（前審卷第27、28頁）、本件訴願決定（前審卷第29至33頁）、原判決（前審卷第177至186頁）、發回判決（本院卷第8至19頁）在卷可稽，並據本院依職權調閱前案卷宗及本院104年度訴字第610號案卷查明，洵堪認定。本件兩造之爭點：原告有無溢繳遺產稅情事？原告申請退稅有無逾稅捐稽徵法第28條第1項所定5年期間？

六、本院之判斷：

㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第1項、第2項所明定。而「民國65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』其性質上為公法上不當得利規定。該規定嗣於98年1月21日修正為兩項：『（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。』其修正係增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第2項增列『其他可歸責於政府機關之錯誤』為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之『適用法令錯誤』，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。再司法實務就課稅處分之行政爭訟，係採所謂『爭點主義』（最高行政法院62年判字第96號判例參照），復因申請復查及提起訴願、行政訴訟，有法定期間之限制（稅捐稽徵法第35條第1項、訴願法第14條第1項及行政訴訟法第106條第1項）。因此，納稅義務人於復查程序或訴願程序未主張之爭點，非但於訴願程序及行政訴訟不得主張，亦不得另行據以提起行政爭訟。然而稅捐稽徵機關於稅捐核課期間內，發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者，卻得依稅捐稽徵法第21條第2項規定，對納稅義務人另行補徵稅捐。兩者相較，顯失公平。為求平衡，應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤，請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵法第28條第2項之『適用法令錯誤』，即無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。」復經最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。準此，稅捐稽徵法第28條第1項退稅規定，係屬返還公法上不當得利之性質，倘納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，因此「溢繳」稅款而受有損害，致稅捐機關受有「溢收」稅款之利益，即可依據該條項規定申請退還溢繳稅款。另審諸稅捐稽徵法第28條第1項與第2項規定，二者就溢繳稅款發生之原因雖然有異（前者肇因於納稅義務人；後者肇因於稅捐機關），惟以「適用法令錯誤」致溢繳稅款作為退稅事由則無不同，參照上揭決議意旨，同條第1項之「適用法令錯誤」，理當與第2項為相同解釋，而認其法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形（最高行政法院發回判決意旨參照）。本件原告申請關於以稅捐稽徵法第28條第1項為法律依據部分，原告主張其於申報遺產稅時，因不諳法令，未將符合遺贈稅法第17條第1項第8款、第9款規定免徵遺產稅之被繼承人陳永裕死亡前依法應納稅捐及未償債務共計3,819,228元（原告於本院前審原訴請返還6,481,927元）列入扣除額，致未自遺產總額中扣除，造成自行適用法令錯誤而有溢繳稅款之情形等語。揆諸原告主張之前揭原因事由，尚難謂非屬因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形，其依稅捐稽徵法第28條第1項提出本件申請，尚非無據。

㈡又按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為遺贈稅法第1條第1項、第3條之2第2項、第10條第1項、第10條之1第1項第1款、第17條第1項第7款、第8款所明定。又行為時遺贈稅法第10條第3項及第13條第1至8款分別規定：「依第三條之二第二項規定應課徵遺產稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準，信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。」「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第十七條規定之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：

一、六十萬元以下者，課徵百分之二。二、超過六十萬元至一百五十萬元者，就其超過額課徵百分之四。三、超過一百五十萬元至三百萬元者，就其超過額課徵百分之七。四、超過三百萬元至四百五十萬元者，就其超過額課徵百分之十一。五、超過四百五十萬元至六百萬元者，就其超過額課徵百分之十五。六、超過六百萬元至一千萬元者，就其超過額課徵百分之二十。七、超過一千萬元至一千五百萬元者，就其超過額課徵百分之二十六。八、超過一千五百萬元至四千萬元者，就其超過額課徵百分之三十三。」再按信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」第9條規定：「（第1項）受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。（第2項）受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產。」第17條第1項規定：「受益人因信託之成立而享有信託利益。」

㈢末按105年12月28日制定公布、106年12月28日實行之納稅者權利保護法第21條第1至3項規定：「納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。」「前項情形，稅捐稽徵機關應提出答辯書狀，具體表明對於該追加或變更事由之意見。」「行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」其立法理由為：「按納稅者對於課稅處分不服，經提起行政救濟之後，該處分即處於尚未確定的狀態，除了原先爭執的處分瑕疵之外，如果其事後發現原處分有其他違法事由致損害納稅者權益，為了確保依法課稅原則，並維護納稅人權益，自應許其一併加以爭執，請求行政救濟機關或法院進行審查。其由行政救濟機關或行政法院依據職權主動發現課稅處分有其他違法事由者，亦應主動斟酌，以確保課稅處分之合法性，避免納稅人因不諳法令致遭違法課稅。爰參考德國及日本學說判例關於法院審判範圍所採取『總額主義』的精神，予以明定。」立法者於新法有關法院審判範圍業改採「總額主義」之精神，對於未經復查決定之其他課稅處分違法事由，仍得於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，追加或變更主張之，且要求儘量查明應納稅款數額，與以往司法實務所採「爭點主義」已有不同。惟前已確定判決依「爭點主義」界分之既判力範圍，於新法施行後，對於未經審理之其他爭點部分，尚無從逕依「總額主義」擴張其既判力範圍。

㈣經查，原告之父即訴外人陳永裕於96年6月30日死亡，其繼承人辦理遺產稅申報，經被告於97年8月21日初核核定遺產總額43,147,995元，遺產淨額20,462,951元及應納稅額4,184,473元，原告就「遺產總額─債權（提供土地合建房屋）」31,129,650元部分不服，申請復查，嗣於復查決定作成前，被告另查得陳永裕死亡時依信託合約可分得土地，乃以98年2月5日補徵核定增列「總額─信託利益（合建分屋可取得之土地）」12,584,624元，併入遺產總額課稅，核定遺產總額55,732,619元，遺產淨額33,047,575元及補徵稅額4,152,926元。原告併申請復查，經被告復查決定駁回，其理由除將「遺產總額─債權（提供土地合建房屋）」31,129,650元、「遺產總額─信託利益（合建分屋可取得之土地）」12,584,624元，分別轉正為「遺產總額─信託利益（合建分屋：房屋、車位及找補差額）」、「遺產總額─信託利益（合建分屋：土地）」之外（金額均未變動），餘未獲變更。原告於99年1月12日繳清遺產稅後，仍有不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院及最高行政法院前案判決駁回其訴而告確定（原處分卷第126至146頁、前審卷第15至26頁）。嗣原告以99年3月8日正隆公司合建案找補明細表為據，於103年12月11日、104年2月24日具文增列被繼承人陳永裕生前未償債務扣除額，應重新核定遺產稅，並申請依稅捐稽徵法第28條第1項規定退還溢繳之遺產稅，有合建案找補明細表（前審卷第99頁）、上開申請書（原處分卷第196至198頁）在卷可稽。原告係於99年1月12日繳納遺產稅，有遺產稅繳清證明書（本院卷第71、72頁）可稽，其於5年內即103年12月4日申請本件增列遺產總額之扣除額請求准予退稅，並未逾越稅捐稽徵法第28條第1項所規定之5年期間。

㈤又查，原告之被繼承人陳永裕已於生前依信託契約將系爭土地信託登記予土地銀行，被繼承人為該信託契約之受益人，享有全部信託利益之權利，被繼承人於信託關係存續中死亡時，原告所能繼承者為被繼承人基於該信託契約所享有之信託利益，其遺產標的為「權利」，而非「土地」，應依遺贈稅法第3條之2第2項、第10條之1第1項第1款規定，就其享有信託利益之權利未領受部分課徵遺產稅，其價值之計算，如該信託利益為金錢時，以信託金額為準，信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。依受益人即被繼承人陳永裕生前（92年）與正隆公司及土銀所訂合建契約書第8條及信託契約書第12條約定應負擔之項目費用（前審卷第38、130、131頁），關於原告所主張之92年至96年地價稅被繼承人應負擔部分168,542元（＝32,660元＋32,944＋32,801＋32,822＋37,315，參見前審卷第100至102頁相關單據5紙）、客戶變更設計追加費用30,047元（＝8,677【94年8月6日變更設計】＋10,299【94年8月6日變更設計】＋11,879－808【94年8月7日變更建材設備】，參見前審卷第124至128頁相關單據5紙）、57年2月至96年6月30日之土地增值稅3,455,881元（參見本院卷第146頁臺北市稅捐稽徵處北投分處106年11月14日北市稽北投乙字第10669420700號函），合計3,654,470元，均屬應由委託人即受益人陳永裕負擔之稅費，並有99年3月8日正隆公司合建案找補明細表為據（前審卷第99頁），此於計算受益人死亡時點96年6月30日之信託利益時已預見之稅費，自屬信託利益之負項而應從信託利益中扣除（該稅費於受益人死亡時原即存在，僅因信託關係存續中先由受託人支付，嗣於信託關係消滅時結算，終局由委託人即受益人陳永裕負擔），亦不應計入遺產總額。至於原告以嗣後受託人移轉系爭土地所繳土地增值稅3,620,639元而為請求，尚屬誤算，僅以計算至受益人死亡時點之稅額即3,455,881元為可採。依上開「遺產總額─信託利益（地價稅、客戶變更設計追加費用及土地增值稅）」應扣除負項3,654,470元為計算，應退還遺產稅金額為1,205,974元（計算式如下：⑴遺產總額55,732,619元－免稅額7,790,000元－扣除額【14,895,044＋3,654,470】）＝課稅遺產淨額29,393,105元。⑵課稅遺產淨額29,393,105元×稅率33％－累進差額2,568,300＝應納稅額7,131,425元。⑶原核定稅額4,184,473元【稅案96年107110號，即初核核定】＋4,152,926元【稅案98年120050號，即補徵核定】－7,131,425元＝1,205,974元。）從而，原告主張其於申報本件遺產稅時，因不諳法令，未將被繼承人陳永裕死亡前稅費（信託利益之負項）予以扣除，致未自遺產總額中扣除，造成自行適用法令錯誤而有溢繳稅款等語。揆諸原告主張之前揭原因事由，尚難謂非屬因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形，其依稅捐稽徵法第28條第1項提出本件申請，於申請退還其溢繳之稅款1,205,974元部分，尚非無據，逾此部分則屬無理由。至於原告主張上開地價稅、客戶變更設計追加費用及土地增值稅為遺贈稅法第17條第1項第8款、第9款規定之免徵遺產稅款項，則有誤會，按其為信託關係存續中發生之稅費，直接由受託人支付，係間接歸屬委託人即受益人被繼承人陳永裕負擔，故屬信託利益之負項而應自信託利益扣除，尚非遺贈稅法第17條第1項第8款、第9款規定之扣除額，然其均應自遺產總額中扣除之結果，則無不同，附此敘明。

㈥至於被告主張原告所稱被繼承人陳永裕應增列之生前未償債務，在前案已為信託利益評價基礎之範圍，為最高行政法院前案判決既判力所及，已不得再予起訴爭執，又合建各項費用則係被繼承人死亡後發生，而信託財產之土地增值稅、地價稅，部分係於被繼承人死亡後始發生，且納稅義務人為受託人土銀，均非被繼承人，難謂被繼承人死亡前有未償之債務，況被告於前案評定信託利益應為66,424,854元，基於不利益變更禁止原則而維持原核定為43,714,274元，已對原告為有利處分達22,710,580元，遠大於原告本件主張扣除之3,819,228元，自應否准原告退稅之申請云云。然查，本院及最高行政法院前案判決固以被繼承人陳永裕就系爭土地合建案之信託利益如何計入遺產總額予以審理及判決，惟基於「爭點主義」，審理範圍僅限於復查時提出之爭點即「遺產總額─信託利益（合建分屋：房屋、車位及找補差額）」31,129,650元及「遺產總額─信託利益（合建分屋：土地）」12,584,624元部分，並未包括其他「遺產總額─信託利益」，此於原告在該案上訴爭執遺產總額應扣除被繼承人陳永裕負擔之土地增值稅時，最高行政法院前案判決理由即指明：「……我國實務上，認課稅處分對應於各課稅基礎，具有可分性，可對各個課稅基礎所表示部份加以爭執，即採『爭點主義』，而不採『總額主義』，因此該爭點如未於前置程序中主張，即不可於行政爭訟程序中予以爭執。經查，本件上訴人（即本件原告）於辦理被繼承人遺產稅復查及訴願階段時均未提出爭執，上訴人既未踐行復查程序，依前揭說明，即不得於本件行政程序中主張……上訴意旨謂土地銀行移轉系爭土地給正隆公司，應繳納土地增值稅，納稅義務人為陳永裕，故該土地增值稅款亦屬被繼承人陳永裕生前負債或應納稅捐，應自遺產中扣除……等語，亦屬無據。」（前審卷第25頁）可知縱使均屬「遺產總額─信託利益」之爭點，依當時之司法實務見解，仍屬可分。是該前案判決既未將原告於本件爭執部分納入爭點而予審理，自不在其既判力範圍，被告主張本件受前案判決既判力拘束而不得再起訴爭執云云，自無可採。再者，由於受益人即被繼承人於信託關係存續中死亡，原告所能繼承者為被繼承人基於該信託契約所享有之信託利益，依遺贈稅法第3條之2第2項、第10條之1第1項第1款規定，該權利之價值，自應以受益人即被繼承人死亡時點為計算基準。惟因信託關係存續中，相關之稅費均由受託人支付，如信託財產之土地增值稅、地價稅亦以受託人為納稅義務人（本件土地增值稅部分，原告陳安邦及陳○昌前以臺北市稅捐稽徵處為被告訴請退還，業經本院104年度訴字第610號、最高行政法院105年度判字第211號判決駁回），受益人最終之信託利益，通常固係於信託關係消滅時始為完整之結算，惟相關之稅費仍應回溯至受益人即被繼承人死亡時點為信託利益之計算，自不得僅因相關合建費用係於信託關係消滅時始結算，或土地增值稅、地價稅於信託關係存續中係由受託人擔任納稅義務人而支付，即稱該稅費係被繼承人死亡後發生或納稅義務人並非被繼承人而不得自信託利益之價值中扣除。至被告於前案訴訟程序中99年8月10日補充答辯狀係稱：「信託利益之時價計算…參酌報章雜誌等各種價格資料，彙整如附表，綜合所查得各種時價資料中，以被繼承人死亡日之建商實際投入在建工程款，按被繼承人可分得房屋、車位面積計算之權利價值39,197,041元，加建商找補差額14,643,189元，加被繼承人可分得土地持分之權利金額12,584,624元，所計算之信託利益金額為66,424,854元，作為被繼承人死亡時信託財產之計算基礎，較符合被繼承人死亡時所留財產權利狀態及估定之價值。惟被告初查於計算本件信託利益時，係以台北市政府工務局於93年5月28日核發建造執照所填載工程造價526,890,202元為信託利益計算基礎，計算被繼承人可分得房屋、車位權利價值為16,486,461元，加計其餘2項，所計算之信託利益金額為43,714,274元，因是項信託利益之計算對原告已屬有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，該部分原核定金額自應予維持」（本院前案卷第109頁），可見其仍是在該案之「遺產總額─信託利益（合建分屋：房屋、車位及找補差額）」31,129,650元及「遺產總額─信託利益（合建分屋：土地）」12,584,624元爭點範圍內，且確定該2部分之信託利益金額為43,714,274元，自為前案判決既判力所及，已不得再為爭執，尚無從據於本件再為主張。是被告上開主張，亦無可採。

七、綜上，本件原告申請被告作成退稅之行政處分，於退稅1,205,974元部分為有理由，應予准許，其餘部分則應駁回，被告逕作成全部否准之原處分，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，亦應准許。又本件為判決基礎之事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法及提出之證據，雖經審酌亦不影響上開判決結果，爰不逐一論述，併此指明。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭