臺北高等行政法院判決

108年4月25日辯論終結

原告

全威國際有限公司

代表人

楊萬福（董事）

被告

財政部關務署臺北關

代表人

陳依財（關務長）

訴訟代理人

李憲宗

上列當事人間報關業設置管理辦法事件，原告不服財政部中華民國106年8月16日台財法字第10613932270號（案號：第10600580）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：

主文

事實及理由

一、被告代表人原為劉國勝，於訴訟進行中變更為陳依財，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告為報關業者，於民國103年3月24日至11月7日以納稅義務人祝輔余名義，向被告報運進口快遞貨物計587批（進口快遞貨物簡易申報單號碼：第OOOOOOOOOOOOOOOO號等，詳如原處分附表所示），經財政部北區國稅局於105年6月28日通報，祝輔余表示未曾委託進口，被告乃以105年7月6日北普竹字第1051024972號函，通知原告提供委任書、商業發票並派員到場說明，惟迄未辦理，爰審認原告冒用進口人名義辦理報關之違章成立，依報關業設置管理辦法第39條第2項及關稅法第84條第1項規定，以106年3月20日106年第10600901號處分書（下稱原處分）裁處罰鍰合計新臺幣（下同）5,570,000元（103年3月24日至4月2日共31筆報單計處罰鍰10,000元、4月3日至11月7日共556筆報單計處罰鍰5,560,000元）。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，原告仍不服，就原處分關於103年4月3日至11月7日共556筆報單部分，提起行政訴訟，經本院106年度訴字第1424號判決撤銷訴願決定及原處分罰鍰超過169萬元部分，並駁回原告其餘之訴。被告對於其敗訴部分（即罰鍰超過169萬元部分）不服，提起上訴（原告未就其遭駁回部分提起上訴，故罰鍰169萬元部分已確定），經最高行政法院以107年度判字第372號判決廢棄原判決「關於撤銷訴願決定及原處分罰鍰超過169萬元部分」及該部分訴訟費用，發回本院更行審理。

三、原告主張略以：（一）原告係辦理「進口通關申報」行為，事情始於國內買方向國外賣方訂購貨物，賣方乃將貨物委託國外之航空貨運承攬業者運送，國外之航空貨運承攬業者則轉而與國外之運送人航空公司簽約，委請其運送。國外之運送人航空公司如將貨物送上飛機，即會簽發主提單予航空貨運承攬業者，而航空貨運承攬業者，則需按貨物委託運送人之指示，連結運送之特定貨物及該貨物進口後之收貨人，製作分提單。再將主提單與分提單一併交付予我國境內之合作業者。原告即屬前述國外航空貨運承攬業者之國內合作對象，依我國法律必須同時具備「快遞通關業者」及「航空貨運承攬業者」之身分。故在辦理進口報關作業時，需將取得之主提單、分提單（內含收貨人主體資訊）資料，連同自行製作「簡易申報單」，向海關申報。此時因其非受貨人，故現行法制要求其取得國內收貨者之委託書（委託辦理進口通關手續），所以在「進口通關申報」時點，快遞業者要揭示每一筆貨物之「簡易申報單」、「主提單」與「分提單」（用不同之號碼來表徵不同之貨物），與其貨物受領人（亦即納稅義務人）。而這些資訊之來源，則為在國外與其有合作關係之航空貨運承攬業者，故要先取得國內收貨人之委任書，此為國內快遞者實務上之困難。（二）依空運快遞貨物通關辦法（下稱快遞通關辦法）第17條第1項第3款規定，快遞業者可先報關，後補委任文件；惟實務上貨物放行後，時隔數月或更久，海關才通知要補委任書（本案行為時為103年3月至11月，被告105年7月才函知原告補委任書），貨主當然不願意；海關因而科罰，快遞業者心有不甘，也只能接受，迭生爭議。為謀解決，國內26家報關承攬業者102年9月25日聯名提出陳情書，以現行快遞貨物通關之作業程序，欲備足進口納稅義務人進口申報所需相關資料，再行辦理進口快遞貨物實屬不易，念及貨物通關作業效率與方便之原則下，逐漸形成現行折衷作業方式之歷史共業，實不宜貿然強行要求各快遞業者需補齊過往之申報文件，否則即逕行裁罰報關業者。請求共同研議出適合現行作業之施行辦法，重新修訂可行之規定，而在可行辦法尚未研議達成共識前，籲請暫緩執行向各快遞業者索補納稅義務人委任書、發票及報關資料。對此，財政部以103年3月4日台財關字第1031003696號函對快遞貨物之簡易申報單，1份報單是否即屬一行為，其說明三詮釋：「對於有違反同一規定違規記錄之業者，於特殊具體個案，倘以報單數界定違規行為數，其裁處罰鍰結果將直接危及報關業者生存權及工作權時，則應考量行為人持續冒用同一納稅義務人名義之違規行為，主觀上是否係出於相同動機（行為人主觀犯意）、法規處罰目的在於禁止偽冒他人名義之行為以防止發生其他不法情事（立法意旨及制裁意義）、期待違規行為人藉該次裁處罰鍰而有重新作成合法行為之可能性（期待可能性）以及認定為數行為是否有違人民感情而顯過苛（社會通念）等因素，得予評價其違規事實屬『一行為』，以符合比例原則。如所得之利益超過法定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌量加重，不受法定罰鍰最高額之限制（行政罰法第18條第2項），併予注意。」被告遵於103年4月7日以北關竹字第1031009991號函（下稱103年4月7日函）擬具處理原則，103年4月3日以前案件從寬處理，其後案件不適用，並報奉財政部關務署103年4月10日台關業字第1031007592號函准予備查。而上開從寬處理之行政命令，並非個案之行政裁量，而係通案規定，則其廢止自應依中央法規準法第22條第2項及第23條規定。被告既未依中央法規標準法之規定公告廢止上述從寬規定，則原處分未依從寬規定裁處自屬違反正當法律程序而應撤銷。（三）快遞貨物提單主號之收貨人為國內快遞承攬業者，依關稅法第6條及快遞通關辦法第18條第1項規定，快遞業者得以提貨單持有人或貨物持有人名義報關，則主提單號下之分號提單小袋貨物，裝置於主提單大袋中，以主號報關時，各該分號提單之貨物，併入主號提單，作成一份報單申報（此時報關行為當然一行為）。至若同一主號提單，其下雖有不同分號之數份分號提單，如該數份分號提單之收貨人均為同一人時，則原告當然將該數份不同分號提單作成之數份報單同一時間申報，被告亦同時收單，同時審理，則此報關行為自應視為一行為，此亦符合上開財政部函釋、原判決及最高行政法院判決意旨。本件被告並未「逐筆」審查每份分號報單，而是財政部北區國稅局通報後，被告才由電腦檔案調出分號報單，整批裁處罰鍰，被告既未「逐筆」審查各分號報單，每份分號報單不應視為單一之「不實申報行為」。（四）被告依103年4月7日函擬具之從寬處理原則，將原告107年4月3日以前申報之31份報單，科處1萬元之罰鍰，而1萬元是本案一報單之罰鍰額度，意即被告將31份報單依上開財政部函示意旨視為一行為，故罰1萬元，此無可爭。被告現卻主張一報單一行為，豈非自打嘴巴等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分罰鍰超過169萬元部分均撤銷。

四、被告則以：（一）按快遞通關辦法第5條規定，快遞業者須具備承攬業許可證，而實務上為加速通關時效，快遞業者多兼有報關業務證照，整合辦理快遞報關業務，依報關業設置管理辦法第12條及快遞通關辦法第17條規定，快遞業者受委託辦理報關手續，應檢附委任書，並依報關文件製作報單，如符合快遞通關辦法第17條規定之貨物，並得以簡易申報方式通關。本件系爭貨物均申報為X2進口低價免稅快遞貨物，以簡易申報方式通關，依空運快遞貨物簡易申報通關作業規定第3點，係以分號為單位，按每一分號申報一份簡易申報單，即為587次申報行為。（二）進口貨物通關係採取風險管理機制，以抽核方式辦理，並以「報單」為抽驗單位，如為數分號合併申報同一簡易申報單號碼，依簡易申報作業規定第6點，係以「分號」為抽驗單位。為貫徹風險管控機制，每筆報單均有確認納稅義務人身分之必要。復依關稅法第6條、加值型及非加值型營業稅法第2條及貨物稅條例第2條第1項規定，申報納稅義務人名義，為進口稅捐課徵對象認定依據；縱認快遞業者取得託運人之委託，符合快遞通關辦法第18條第1項規定得以貨物持有人名義辦理報關，並依規定繳納稅費，惟依同條第2項規定，除文件類外，仍應申報收貨人名稱、地址，如為營業人，並須申報營利事業統一編號，海關並得以收貨人為納稅義務人核發稅單，非謂快遞業者以自己名義申報後，其實際收貨人為何人即不具重要性。再者，每一報單申報納稅義務人身分之認定，為海關查核化整為零及進口頻繁時重要資訊及手段，以避免進口人企圖利用免稅規定，虛捏納稅義務人名義報關，規避進口稅捐等情事。又快遞貨物進出口，依快遞通關辦法第11條規定，應以電腦連線方式透過通關網路向海關申報，是以，報關業者雖可同一時間將數份報單資料以電腦連線方式傳輸，惟仍應分別製作簡易申報單後再行報關，原告以一次連線傳輸之行為論屬單一申報行為，容有誤解。又實務上對於報關業者以他人名義報關而未提供委任書之違章情形，向以申報數份報單作為數行為之認定基準（本院97年度簡字第560號、100年度訴字第1742號、105年度訴字第767、1510、1619號判決可資參照），而類似案件且違章情節程度更嚴重之冒名報關行為，自應為相同認定標準，依行政罰法第25條規定，數行為違反同一行政法上義務規定者，分別處罰之等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、經核本件應審究者厥為：系爭556筆報單（即原處分附表編號32至587號，見本院106年度訴字第1424號卷第18至28頁），被告以每筆報單為一行為裁處，有無違誤？本院判斷如下：

（一）按關稅法第22條規定：「（第1項）貨物應辦之報關、納稅等手續，得委託報關業者辦理；其向海關遞送之報單，應經專責報關人員審核簽證。……（第3項）報關業者之最低資本額、負責人、經理人與專責報關人員應具備之資格、條件、職責、許可之申請程序、登記與變更、證照之申請、換發、廢止、辦理報關業務及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」第84條規定：「（第1項）報關業者違反第22條第3項所定辦法中有關變更登記、證照申請、換發或辦理報關業務之規定者，海關得予以警告並限期改正或處新臺幣6千元以上3萬元以下罰鍰；並得按次處罰；處罰3次仍未完成改正或違規情節重大者，得停止6個月以下之報關業務或廢止報關業務證照。……。」報關業設置管理辦法第1條規定：「本辦法依關稅法第22條第3項規定訂定之。」第39條第2項規定：「報關業辦理報關有冒用進出口人名義申報、偽造委任書、詐欺或其他不法情事者，海關得依關稅法第84條第1項規定，予以警告並限期改正或處新臺幣1萬元以上3萬元以下罰鍰；並得按次處罰；處罰3次仍未完成改正者，得停止6個月以下之報關業務或廢止其報關業務證照。」

（二）查系爭空運貨物進口作業流程，業據被告敘明如下：⑴由出口商委託出口地航空貨運承攬業者（下稱承攬業者）運送，並由承攬業者簽發分提單。⑵出口地承攬業者集貨完成後，向航空公司預定艙位予以託運，並由航空公司簽發主提單。⑶進口地承攬業者接收主、分提單後，通知收貨人報關提貨，收貨人得自行報關或依關稅法第22條第1項規定，提供報關文件委託報關業者辦理。⑷報關業者依報關文件（委任書、發票等）製作報單向海關申報貨物進口。⑸海關收單後，由電腦專家系統篩選通關方式（C1免審免驗、C2書面審查、C3應審應驗）。⑹海關審驗無訛後徵稅放行，報關業者提領貨物出棧（見行政訴訟補充答辯狀，本院卷第24頁及原處分卷1-1附件1、2）。又快遞通關辦法第5條規定，快遞業者須具備承攬業許可證，而實務上為加速通關時效，快遞業者多兼有報關業務證照，整合辦理快遞報關業務，依報關業設置管理辦法第12條及快遞通關辦法第17條規定，快遞業者受委託辦理報關手續，應檢附委任書，並依報關文件製作報單，如符合快遞通關辦法第17條規定之貨物，並得以簡易申報方式通關。本件系爭556筆貨物均申報為X2進口低價免稅快遞貨物，以簡易申報方式通關（見行政訴訟補充答辯㈡狀、附表及進口快遞貨物簡易申報單，本院卷第120頁以下）。依修正前快遞貨物簡易申報通關作業規定第5點，係以分號為單位，按每一分號申報一份簡易申報單（107年1月2日修正後空運快遞貨物簡易申報通關作業規定第3點亦同）。系爭556筆簡易申報單申報名義人均為祝輔余，與快遞通關辦法第18條規定快遞業者以自己名義辦理報關情形不同。而快遞貨物為達運送便利之目的，雖允許將數件貨物併袋通關，惟仍應以不同分號提單作成數份簡易申報單向海關申報，則系爭556筆進口快遞貨物，原告依不同之分號提單，分別製作556份快遞進口貨物簡易申報單，核屬556次申報行為。又快遞貨物進出口，依快遞通關辦法第11條規定，應以電腦連線方式透過通關網路向海關申報，是以，報關業者雖可同一時間將數份報單資料以電腦連線方式傳輸，惟仍應分別製作簡易申報單後再行報關。準此，原告主張同一主號提單，其下雖有不同分號之數份分號提單，如該數份分號提單之收貨人均為同一人時，則原告當然將該數份不同分號提單作成之數份報單同一時間申報，被告亦同時收單，同時審理，則此報關行為自應視為一行為云云，尚非可採。

（三）原告復主張被告未「逐筆」審查各分號報單，是每份分號報單不應視為單一之「不實申報行為」云云。惟按進口貨物通關係採取風險管理機制，以抽核方式辦理，並以「報單」為抽驗單位，如為數分號合併申報同一簡易申報單號碼，依修正前快遞貨物簡易申報通關作業規定第9點，係以「分號」為抽驗單位（修正後空運快遞貨物簡易申報通關作業規定第6點亦同）。被告復敘明每筆報單經電腦邏輯檢查後，由海關電腦專家系統根據各項風險因子篩選通關方式（C1免審免驗、C2書面審查、C3應審應驗），而納稅義務人風險高低則影響其進口貨物之抽核比例，若高風險廠商企圖降低貨物抽核機率，逃漏稅捐或逃避管制，而以低風險廠商或其他名義申報，則海關進口貨物抽驗制度將形同虛設，是為貫徹風險管控機制，每筆報單自均有確認納稅義務人身分之必要等情在案（見本院卷第25頁）。參以前引報關業設置管理辦法第39條第2項規定，報關業者應確實受有合法委任並切實核對受任內容，向海關誠實申報，此為海關落實邊境管制並確保國課之必要前提；又為達提供進出口人良好通關環境、維持報關秩序之行政管制目的，每筆報單納稅義務人身分之表明，除用以追查進口貨物流向外，並涉及化整為零、逃漏稅捐及逃避管制等查核，報關業者之誠實申報義務於每次申報時均應履行，且為避免不肖報關業者刻意使用相同人名或集中於同一主號冒名申報，以圖減輕裁罰金額，故每一報單冒名申報行為均有獨立評價之必要。據此，被告究竟採用抽驗方式或逐筆審查，尚與行為數之認定無涉。原告上開主張亦不足採。

（四）又財政部103年3月4日台財關字第1031003696號函對快遞貨物之簡易申報單，1份報單是否即屬一行為，雖給予寬典，被告並以103年4月7日函擬具處理原則，對103年4月3日以前案件從寬處理，故而將原告103年4月3日以前之31件報單，僅裁處1萬元罰鍰。惟被告103年4月7日函說明七亦已明示於103年4月3日實施後報關進口之案件不適用之。是原告主張依上開處理原則，系爭556筆報單仍應視為一行為裁罰云云，仍難憑採。至原告謂要先取得國內收貨人之委任書，為國內快遞者實務上之困難等情，核係另一問題，亦非可執為解免違規責任之依據。

（五）綜上所述，原告以系爭556筆簡易申報單向被告報運貨物進口，即有556次申報義務，其冒用祝輔余名義向海關申報，每次申報均為一違反行政法上義務之行為，依行政罰法第25條規定，被告予以分別處罰，並無不合。

六、從而，原告主張均無可採。原處分關於罰鍰超過169萬元部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭