臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第一六七四號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第一六七四號

原告

中華航空股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丁○○

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月十七日台財訴字第

０八九一三五六二九五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、經過事實摘要：

壹、行政處分之特定：

一、作成之機關：台北市稅捐稽徵處

二、作成之案號：北市稽法乙字第八八一三三二二七００號

三、作成之時間：八十八年七月十二日

四、行政處分之內容：Ａ、認定之事實：

１、原告於八十三年至八十七年間召開股東會時，以購進之紀念品贈送股東，取得統一發票金額計新台幣（下同）一○、三六七、八○九元（不含稅），稅額五一八、三九一元，作為當期進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。

２、其後被告機關所屬中北分處查獲並認定上開進項憑證係屬不得扣抵銷項稅額。

３、被告乃審理核定原告虛報進項稅額逃漏營業稅五一八、三九一元，除補徵所漏稅款外（原告已於八十八年三月二十四日繳納），並按所漏稅額處二倍罰鍰計一、○三六、七○○元（計至百元止）。Ｂ、認定事實之證據：

１、被告機關所屬中北分處八十八年三月二日北市稽中北創字第九○二八六八號調查函等資料。

２、原告本身亦自認不諱。Ｃ、適用之法令：

１、法律條文：Ⅰ、營業稅法第十五條第一項規定：營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。Ⅱ、營業稅法第十九條第一項第三款規定：營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：

三、交際應酬用之貨物或勞務。Ⅲ、營業稅法第五十一條第五款規定：納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：

五、虛報進項稅額者。

２、命令條文：Ⅰ、營業稅法施行細則第二十六條第一項規定：本法第十九條第一項第三款所稱交際應酬用之貨物或勞務，包括宴客及與推廣業務無關之餽贈。

３、行政令函：Ⅰ、財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函釋：公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，上開紀念品核屬與推展業務無關之饋贈，依據營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。

貳、原告受侵犯之權利：財產權

乙、兩造聲明：

壹、原告訴之聲明：求為判決撤銷原處分（含訴願決定）。

貳、被告訴之聲明：求為判決駁回原告之訴。

丙、原告指摘「行政處分具有違法性」部分，二造之主張：

壹、原告方面：

一、事實認定不爭執。

二、但原處分在法律上適用有違背法令之處：Ａ、單就本稅之課徵而言，被告對營業稅法第十九條第一項第三款規定之解釋有概括解釋之疑慮：

１、股東會係因公司法規定而必須召開之會議，其會議支出應屬業務費用：原告乃公開發行上市公司，公司向投資大眾募集資金，以配合公司業務發展需要，並依公司法第一百七十條及證券交易法第三十六條規定，於每營業年度終結後六個月內召開股東會，向股東報告營運及財務狀況，並決議公司重要經營決策，一切相關支出自當與業務推廣有關，其進項稅額自應得以申請扣抵，如逕予認定與業務無關，而裁定為虛報進項稅額，顯與事實不符。

２、股東出席率決定股東會決議之合法性，為提高出席率而贈送股東之紀念品，應為與業務相關之饋贈：依公司法第一七四條規定：「股東會之決議，除本法另有規定外，應有代表已發行股份總數過半數股東之出席，以出席股東表決權過半數之同意行之。」而第一八五條營業政策重大變更，第二百四十條以發行新股分派股息及紅利，第二七七條第一款公司章程變更等，其股東會之決議更須經代表已發行股份總數三分之二以上之股東出席，以出席股東表決權過半數之同意，方得為之。如股東會出席人數不足，則決議無效，勢必影響公司運作。因此各上市公司召開股東會時，皆會準備紀念品以提高股東出席意願，此舉除可提高出席率，亦可提昇公司知名度與商譽。是故股東會紀念品絕非屬與業務無關之饋贈。Ｂ、單就本稅之課徵而言，被告對股東會相關支出之進項稅額是否符合營業稅法第十五條第一項規定可申退稅額，前後兩解釋令見解顯有矛盾：

１、財政部八十七年台財稅第八七一九七六四六五號函釋，公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，上開紀念品核屬與業務推展無關之饋贈，依據營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定，其進項稅額不可申報扣抵銷項稅額。

２、財政部八十九年台稅二發第０八九０四０二六六二號函釋，營業人召開股東常會，會後提供股東便餐所支付之進項稅額，其取得合法憑證者，得扣抵銷項稅額。

３、是以召開股東會支出實屬推廣業務所必需，自無疑義。另被告以行政法院五十六年判字第二一二號判例及參照司法院釋字第二八七號解釋，咸認凡適用營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定之事件，不問其發生係在該解釋函令之前或後，仍應以法條固有之效力為其範圍。惟被告兩行政命令就同一事項為不同之解釋，被告係為行政主管機關，原告僅於日常公司營運依一般商業實務觀念之判斷，歷年就股東會紀念品之進項稅額，依其與業務推廣相關，亦非屬營業稅法第十九條明文規定不得扣抵之項目，申報扣抵銷項稅額，並獲被告機關所屬分處核退稅款在案，俟後再以闡明法規之原意，不問事件發生係在解釋函令之前或後，逕予推翻並處罰，實難以令人心服。Ｃ、被告以台財稅第八七一九七六四六五號函，追溯補繳原告前五年已核課之案件，顯與稅捐稽徵法第一條之一從新從輕原則意旨不符：

１、依據稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」其立法理由係以稅法解釋函令之效力如自稅法發佈日起生效，導致納稅義務人之租稅義務，因主管機關見解之變更，長期處於不確定狀態，其表現之意義有二：Ⅰ、舊解釋函令對納稅義務人不利，新發布有利於納稅義務人之解釋函令，不論已否核課，只要尚未確定，一律適用新函釋，以符合行政合法性。至已確定案件仍適用舊函釋，則基於法之安定性原則。Ⅱ、反之，舊解釋函令對納稅義務人有利，新函釋不利於納稅義務人，除已確定案件基於法之安定性原則仍適用舊函釋外，對已否核課尚未確定或未核課但人民已據以作成交易安排，參照立法意旨，仍應適用舊函釋，乃因行為時函釋尚未變更，基於信賴保護原則，新函釋所為不利於納稅義務人之見解，不得追溯適用。唯有發布新函釋時，尚未因信賴舊函釋而為交易或安排者，即行為發生於新函釋發布後，並無信賴基礎，始適用新函釋。

２、財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函釋發布在後，而被告以財政部解釋函，追溯補繳本公司已申報扣抵之進項稅額，並處罰鍰，實有違從新從輕原則意旨。Ｄ、就行政罰之課處而言，原告也無過失可言，依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，其不應受本件課處罰鍰之處罰：

１、司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，「過失責任為受行政罰之必要條件」。而「過失」之定義參照刑法第十四條第一項之規定，即『行為人雖非故意，但按其情節，應注意並能注意而不注意者，為過失』。然原告每年因召開股東常會之支出除紀念品外，尚有場地租金、餐費等，惟「餐費」因非屬影響股東出席率之要素故原告依一般商業實務觀念之判斷，並未申報扣抵該項支出所取得之進項稅額，且於解釋令發佈後取得之八十八及八十九年度公司股東會紀念品即未申報扣抵進項稅額，故原告對被告所稱之違反稅法行為係非屬應注意而不注意，應不成立違法，並不應受處罰。

２、原告信賴國家行為之客體：原告八十三年至八十七年間股東會紀念品進項稅額，因非屬營業稅法第十九條明文規定不得扣抵之項目，故申報扣抵銷項稅額，並獲原機關所屬分處核退稅款在案。本案於台財稅第八七一九七六四六五號函釋發布前，在實務上從無人爭議，原告信賴其具有法之效力，且因法規不溯及既往而信賴其有法之安定性。

３、原告之信賴值得保護：原告並無使用詐術、明知或重大過失而不知等不值得保護之情事，且選擇申報扣抵稅額，係當時法令賦予之權利，信賴當然值得保護。因此被告以五年後始作成之解釋，據以否定向來皆准許之扣抵權，明顯有違信賴保護及租稅法律不溯及既往原則。

４、原告既已於民國八十八年三月二十四日補繳稅款，基於信賴保護及租稅法律不溯及既往原則，原處分機關不應再處兩倍罰鍰。

貳、被告方面：

一、事實認定所憑之證據：Ａ、被告機關所屬中北分處八十八年三月二日北市稽中北創字第九○二八六八號調查函等資料。Ｂ、原告本身之自認。

二、就原告主張「法律適用違背法令」者：Ａ、就本稅課徵之認定而言：被告是依法為之，並無不當。Ｂ、就行政罰之課處而言：

１、原告主張：「本案股東會紀念品進項稅額之扣抵皆於財政部解釋令發佈前為之，絕無處分書中所言虛報進項稅額逃漏營業稅情形，且其已於三月二十四日補繳稅款，依法律不溯既往原則，請撤銷罰鍰之處分」云云。

２、惟查財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函釋規定，係僅就營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定本於立法旨趣而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，前此又無相異之解釋存在。Ⅰ、按行政法院五十六年判字第二一二號判例：「財政部五十五年七月二十三日臺財稅發字第○六八○一號令所作解釋‧‧‧既僅就所得稅法第一○九條規定，本於立法旨趣而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，前此又無相異之解釋存在，則凡適用同法第一○九條規定之事件，不問其發生係在該解釋令之前或後，當均可依此解釋意旨處理」。Ⅱ、又參照司法院釋字第二八七號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用之意旨，則凡適用營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定之事件，不問其發生係在該解釋函令之前或後，仍應以法條固有之效力為其範圍。Ⅲ、是原處分並未違反法律不溯及既往原則，原告之主張自不足採。

理由

壹、本件審理之範圍：

一、按本件原告因遭被告機關發單補繳營業稅五一八、三九一元，並按所漏稅額處二倍罰鍰計一、○三六、七○○元。

二、而原告已繳納本稅部分，但對罰鍰部分提起行政爭訟。雖其在本件訴訟中，就法律事實之陳述雖及於本稅課徵之正當性，但因為本稅部分未經訴願等行政爭訟程序，其處分已告確定，且此部分原告亦已繳納稅款完畢，故此部分應不在本案行政訴訟之爭訟範圍內，爰先予敍明之。

貳、本院認定原告不應受裁罰處分所憑之理由：

一、本件被告機關對原告為課處罰鍰之處分，乃是依營業稅法第五十一條第五款之規定，以原告身為營業稅之納稅義務人，而有「虛報進項稅額」之違章行為，而作出課罰之行政處分。

二、惟查以上之課罰，性質上乃屬行政罰，而我國目前並無行政罰法之制定，有關行政罰之行為類型（如既未遂之問題）、罪責類型（如牽連犯或連續犯等問題）與歸責原理（如故意過失等）及課罰方式，均由司法實務依本諸個案來判斷。而其中最重要、而經常在實務個案上引為判斷之規範基礎者，莫過司法院大

三、而上開司法院大法官解釋意旨，就行政罰歸責原理之判斷，特別揭示以下之法律意旨，做為判斷行政罰責任之抽象標準：Ａ、人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。Ｂ、但為維護行政目的之實現，兼顧人民權利之保障，應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。此即學說上所稱之「推定過失」。

四、而在本案，引為罰鍰依據之營業稅法第五十一條第五款，其規定之構成要件要素既為：１行為主體：（營業稅之）納稅義務人。２行為：虛報進項稅額。３行為結果：逃漏稅捐。（如果沒有發生逃漏結果，罰鍰之計算即無基準）則從其行為構成要件用語「虛報」一詞觀之，違章行為主觀上必然明顯含有「虛偽申報」意圖存在，故在責任類型之分類上應被歸入「故意」之行為。因此被告機關如欲憑此規定處罰原告，首應證明原告有「虛報進項稅額」之構成要件故意存在。

五、就此爭點，被告機關雖謂：依營業稅法第十九條第一項第三款之規定，營業人供為交際應酬用之貨物或勞務，不得扣抵銷項稅額。而營業稅法施行細則第二十六條第一項復規定，上開條款所稱「交際應酬用之貨物或勞務」，包括宴客及與推廣業務無關之餽贈。而財政部於八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函釋中，復指明：「公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，上開紀念品與推展業務無關之饋贈，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額」。而該項函釋乃是對法律本文「定義」為解釋，是法條固有效力之重申，而不是「法律漏洞」之補充，已往又無相異之解釋存在，則該解釋應適用在所有之案件上，所有個案，不問發生之時間是在該解釋令之前或之後，當均可依上開解釋意旨處理云云。

六、本院贊同上述之法律意見，但該等法律意見僅能用以說明本案中課徵本稅部分行政處分之合法性。至於罰鍰之課處，引用以上的法律意見，最多只能合理說明本案客觀上有「漏繳營業稅」之事實存在，但原告於八十三年至八十七年間，將購買股東會贈品之統一發票列為進項稅額來扣抵其銷項稅額之行為，是否該當於「虛報進項稅額」，仍須取決於原告有無「虛報」之構成要件故意。然而本於以下的觀點，本院認定依現有各項事證，無從證明原告有「虛偽申報進項稅額」之故意，理由如下：Ａ、違章故意之內容，理論上言之，含有二個層次之意義，一為「構成要件故意」，一為「違法性認識」。前者原則上是針對外在客觀事實之認識（例如本案中，原告之承辦人員知道自己持購入股東會禮品之統一發票，將之列為進項稅額來申報營業稅），不涉及價值判斷問題。後者則是指行為人為行為時，意識到自己的行為與法規範之誡命有所衝突（即意識到自己的行為是遭到法律的禁止與非難），二者概念上雖有所區別。而且若類推適用刑法第十六條之規定，違法性認識之缺乏，原則上似乎不影響故意責任之成立。Ｂ、但是：

１、在特定之違章行為，但是如果法律架構之「構成要件故意」中，其文義本身含有規範之價值意義時，則在一定程度上，「構成要件故意」與「違法性認識」會合而為一（此種情形在刑事犯罪中亦是屢見不鮮）。此時不知法律之結果當然會影響到違章故意之成立。

２、此外，刑法上所揭示之規範誡命（例如「不可殺人」，「不可竊盜」等等），乃是極為明顯的社會生活規範，為社會大眾所普遍共知共守，如有犯罪行為人宣稱不認識刑法的誡命，此種情形勿寧視為一種極端的例外。所以刑法第十六條之規定有其合理性。

３、但在行政罰之情形，則大不相同。因為由於行政法上，誡命之產生均源自於行政實體法之抽象規定，法律所課之誡命或禁止規範，種類繁多，類型不一，而且未必是一般社會大眾所習知者，人民未必都能認知，因此誤觸法網之機會大增，經常涉及違章行為人主觀上知識與個案之特殊時空背景。此時探討有無違法性認識之可能時，即變的非常重要。而且其對責任成立與否之影響，至少不能完全類推適用刑法第十六條之規定。Ｃ、而本案中，法律對違章行為之描述既使用「虛報」一詞，其中隱含有「明知自己提出、供為進項憑證之統一發票，依法律之規定，原本不得做為進項憑證，卻仍然提出此項統一發票，虛為主張得做為進貨憑證」，其中顯含有「違法性認識」。因此如果原告之「違法性認識」有錯誤，將因此而影響其違章責任之成立。Ｄ、按人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水準，主管機關亦負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，如果主管機關未能適時表達其法律意見，將影響到人民對法律的正確認知能力。而在本案中，原告從八十三年至八十七年間，年年均將購進股東會紀念品之統一發票列為進項稅額，而被告機關卻從不挑剔與質疑，卻在相隔多年以後，因為財政部發布新的解釋函，即對原告追溯課罰，完全忽略了其本身在此段期間內之調查與解釋法律的責任。Ｅ、再從法條文字來觀察，營業稅法第十九條第一項第三款之「交際應酬」用語及營業稅法施行細則第二十六條第一項之「與推廣業務無關之餽贈」用語，顯然過於抽象，具有多義性，難以明確掌握，而原告主觀上將股東會對股東之贈品解為與公司之推廣業務有關，或不屬「交際應酬」，也並非完全超出法條文義之範圍外。依此言之，實難判斷原告有「虛報」之故意存在。

七、是以本案中原告違章行為之主觀構成要件故意（即虛報故意）並無法獲得確切之證明，難謂其成立本件違章。

參、綜上所述，本件被告機關之違章課罰處分自有不當，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告主張免罰而訴請撤銷，自屬有據（雖其理由與本院之判斷意見不儘相同，但結論仍屬一致），應予准許，爰將原處分及訴願決定併予撤銷。

據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭