臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第二九二八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第二九二八號

原告

仁貿實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

詹誠一（會計師）

被告

新竹市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月二十一日台財訴字第

０八九０００二六六三號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：Ａ、原告於民國（下同）八十五年至八十七年間提供有關新竹工業園區事業所需進口原、材料及設備等商業資訊與美商MKS Instruments, Inc.（下稱MSK公司），提供該等商業資訊勞務於國外參考，促成其與國內廠商完成交易，由MKS公司匯入外匯作為服務報酬。Ｂ、嗣原告自行發現未將前揭報酬列為收入，遂於八十八年三月十七日向被告機關補報八十七年度佣金收入計新台幣（下同）一五、五九三、九九五元，又於八十八年三月十九日補報八十五年及八十六年度佣金收入各計一、八一六、０三四元及一０、四二０、一六五元（原告之申報金額事實上是錯誤的，其正確之數目後詳）。Ｃ、被告受理原告之申報後，以八十八年三月十九日八八新市稅工字第八八０一０八八八號函及八十八年三月二十二日八八新市稅工字第八八０一一二四五號函，通知原告提供八十三年至八十七年之相關帳冊、佣金收入合約書、傳票及憑證等相關交易證明。Ｄ、原告則於八十八年四月十七日補繳營業稅款及加計利息（就此補繳數額，原告起訴狀記載為本稅一、三九一、五一０元，加計利息一０四、五八五元，合計金額為一、四九六、０九五元，並提出補繳書據為憑，但其顯然有溢繳，經被告機關計算後之正確本稅金額為一、三二五、九八九元，其計算方式與原告計算錯誤之理由，均詳後所述）。惟被告認定原告介紹科學園區廠商自外國進口貨物，獲得外匯佣金時漏開發票，雖於前揭日期補報佣金收入，卻迄至被告發函調查前，原告並未補繳營業稅款，因不符合稅捐稽徵法第四十八條之一補繳免罰規定，而有違反行為時營業稅法第三十二條、第三十五條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項，乃依據稅捐稽徵法第四十四條、行為時營業稅法第五十一條第三款，按漏報銷售額計二七、八四五、七六三元（含稅）及短漏營業稅一、三二五、九八九元，並按財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函，就行為罰與漏稅罰二者擇一從重處斷，作成八十八年七月二日新市稅法字第八八０二００八五號補徵營業稅罰鍰繳納通知處分，裁處原告三、九七七、九００元。該裁罰處分之計算式與法令依據得整理如下：

１、法令依據：ａ、行為時營業稅法第三十三條：營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：

一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。

二、有第三條第三項第一款規定視為銷售貨物，或同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。

三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。ｂ、行為時營業稅法第三十五條營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。營業人銷售貨物或勞務，依第七條規定適用零稅率者，得申請以每月為一期，於次月十五日前依前項規定向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。但同一年度內不得變更。前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。ｃ、行為時營業稅法第五十一條第三款納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：

三、短報或漏報銷售額者。ｄ、稅捐稽徵法第四十四條營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。ｅ、稅捐稽徵法第四十八之一條第一項納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：

一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。

二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。ｆ、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項：對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。

２、計算式：ａ、八十五至八十七年銷售額總計：27,845,763元（含稅）：Ⅰ、原告申報八十五年之銷售總額為1,816,034元，但被告計算為0000000元，因為原告將匯入金額中之銀行手續費部分，予以扣除，被告則予加回。Ⅱ、原告申報八十六年之銷售總額為10,420,165元，但被告計算為10,426,458元，因為原告將匯入金額中之銀行手續費部分，予以扣除，被告則予加回。Ⅲ、原告申報八十七年之銷售總額為15,593,995元，但被告計算為15,602,057元，因為原告將匯入金額中之銀行手續費部分，予以扣除，被告則予加回。Ⅳ、以上金額總計為27,845,763元（含稅）ｂ、含稅銷售額 27,845,763元÷稅率1.05＝未含稅銷售額26,519,774元註：原告在自動繳納時是將其申報之金額加總計算為27,830,194元，又採外加稅率之計算方式，以上開金額乘上稅率百分之五，得出1,391,510元之本稅金額，並依此而自動繳納。ｃ、未給予憑證之行為罰部分：26,519,774元*5%＝1,325,988元ｄ、漏稅罰部分：未含稅銷售額26,519,774元*5%=漏稅額1,325,988元按所漏稅額處以三倍罰鍰＝1,325,988元*3=3,977,900元（計至百元為止）ｅ、因從一重罰，故本件罰鍰為3,977,900元。Ｅ、原告不服前揭罰鍰處分，向被告申請復查，經被告作成八十八年十月二十八日新市稅法字第八八０三六五八四號復查決定書維持原核定，原告復向財政部提起訴願，亦經該部以九十年二月二十一日台財訴字第０八九０００二六六三號訴願決定書駁回其訴願。原告猶未甘服，乃於九十年四月十一日向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：Ａ、原告聲明：求為判決撤銷原處分及訴願決定。Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：Ａ、原告主張之理由：

１、原告於自動補報佣金收入時，認為所提供國外客戶在國外使用之勞務並收取外匯之所得，屬行為時營業稅法第七條第二款規定，係在國內提供而在國外使用之勞務，其營業稅稅率為零。

２、被告機關承辦人員於原告自動補報該等佣金收入時，未依職權輔導原告先行繳稅，僅以八十八年三月十九日八八新市稅工字第八八０一０八八八號函及八十八年三月二十二日八八新市稅工字第八八０一一二四五號函，通知原告提供八十三年至八十七年之相關帳冊、傳票及憑證，原告於同年四月十七日補繳稅款後，被告尚要求原告說明補報前開佣金收入之事由，原告於八十八年六月十六日提出說明書供查，要認該等佣金收入之履行完成勞務地點，係屬境外而非中華民國境內。

３、未料被告機關竟認定該等佣金收入為財政部七十七年九月十七日台財稅第七七０六六一四號函之範圍，即「營業人介紹國內營業人向國外廠商進口原料等，取得之外匯收入，非屬零稅率之適用範圍」，認定原告為由國外進口貨物所得外匯佣金時漏開發票，並於自動補報上開佣金收入時未自動補繳營業稅，不符稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定為由，處以原告前揭罰鍰。

４、原罰鍰處分應予撤銷之理由：ａ、行為時營業稅法第七條規定，「下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、．．．，二、．．．，或在國內提供而在國外使用之勞務。．．．」，查原告自八十五年九、十月間起，有從事提供資訊與美國MKS公司之勞務服務，美國MKS公司利用此等資訊於國外參考使用，此勞務使用地在國外，並與國內廠商完成交易後，由MSK公司自美國匯入外匯作為原告之佣金收入，有銀行匯入匯款頁匯水單可證。因使用勞務地點係屬中華民國境外，且外匯係由MSK公司自國外匯入，與前開行為時營業稅法第七條第二款規定，在國內提供而在國外使用之勞務，解釋上並無不同。ｂ、又觀諸下述函釋亦可證之，即財政部八十年五月十五日台財稅第八００一二０二三三號函釋，「ＸＸ股份有限公司提供美國ＸＸ公司各項資訊服務，．．．．其勞務提供之使用地均在美國，其自國外取得之勞務收入，依行為時營業稅法第七條第二款規定，准予適用零稅率。」，財政部亦自解釋如上述之勞務提供之使用地均在國外者，在營業稅上屬零稅率之範疇，故原告於認定前開MKS公司所給付之佣金為歸屬於符合前開規定零稅率銷售額之佣全收入，自無不合。ｃ、財政部七十七年九月十七目台財稅第000000000函釋，「營業人介紹國內營業人向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金收入，非屬零稅率之適用範圍。」，觀諸此函釋之內容，其介招之對象，係指國內營業人介紹國內營業人而言，尚非指為國內營業人介紹國外營業人取得外匯佣金之情形。ｄ、又「取得之外匯佣金收入」一詞之解釋，似應解釋為取得受介紹之國內營業人所匯付之外匯，不適用零稅率，而非指為取得自國外廠商匯至國內營業人之外匯，亦屬不適用零稅率之範疇。ｅ、再則依行為時營業稅法第七條第二款之立法理由，強調第二款提供勞務取得外匯適用零稅率，規定意旨為鼓勵提供勞務取得外匯，原告戮力介紹國外廠商提供原材料及設備予國內廠商，取得國外廠商所匯入之外匯收入，即應符稅法所鼓勵提供國外勞務取得國外外匯之意旨，原告未為國家所獎勵，無奈竟成為誤解法令之犧牲者，尚且需處鉅額罰鍰，實未能釋懷。

５、關於罰鍰數額部分：ａ、本案縱然被告機關認定原告系爭佣金收入為屬營業稅之應稅範圍，在原告已自動補報該等佣金收入後，被告機關竟未輔導原告繳納稅款，而原告亦自動補繳稅款之情形下，已如前開事實所述，自與前開裁罰參考表所述之違章情形不同，原告既能自動補報收入，自無逃漏稅捐之意圖，或有誤解法令之處，被告機關自應本於愛心辦稅之職權，以輔導替代處罰納稅義務人之原則，參酌稅捐稽徵法第四十八條之一規定，自動補報補繳稅款免除逃漏稅之處罰自明。ｂ、況所漏報收入係原告自動補報，非被告機關或經檢舉所查獲之短漏報銷售額，且原告委託之記帳業者在被告登記有統一編號，為被告承認可代理申報稅務之人，原告信賴其對稅務之了解，依司法大法官釋字第二七五號解釋，「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。‧‧‧」，原告並無故意或過失，應可免罰。ｃ、減輕罰鍰：行政訴訟法第一百九十七條規定，「撤銷訴訟，其訴訟標的之行政處分涉及金錢或其他代替物之給付或確認者，行政法院得以確定不同金額之給付或以不同之確認代替之。」，是為替代判決，按現行加值型及非加值型營業稅法第五十一條規定之處罰，乃按所漏稅額處一倍至十倍之罰鍰，本案原告主張之事實及理由已如起訴狀及前所述，縱使認定原告應擴及處罰與有過失行為，亦可判定最低處罰；觀諸訴願機關，如台北市政府八十六年九月二十三日府訴字第八六０五一二四二０一號訴願決定書決定，改按所漏稅額處０．五倍罰鍰；另台北市政府八十六年四月十六日府訴字第八五０五七九００號訴願決定書決定，原處分撤銷，均係衡酌原告行為事實之決定；又訴願決定機關所頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」其使用須知第四點規定，「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，．．．」，另訴願決定機關所頒布之「稅務違章案件減免處罰標準」第十四條第二項規定之情形，按所漏稅額處０．五倍罰鍰，其均考量納稅義務人違章事實之情形，減輕處罰之規定，原告所違反之情形，或被告機關亦甚同情，唯礙於其職權之顧慮，未能減輕罰鍰，請法院參酌上述實情，依前述大法官解釋或行政訴訟法判定原告無需處罰鍰或處一倍以下罰鍰。ｄ、自首無罪或減輕刑罰：刑法對於自首者之處罰，尚且規定免罰或減輕刑罰，原告係自行補報佣金收入，並非被告機關自行查獲，為何違反法律行為較輕之行政罰，自首卻不能免罰或減輕罰則？按原告之事實行為所違反之法律行為均較財政部所訂處罰倍數表之情節為輕，按法律之比例原則，原告當可免罰或減輕處罰。Ｂ、被告主張之理由：

１、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附‧‧‧向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票‧‧‧者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五款及第五十一條第三款所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬定，報請行政院核定後發布之。」復為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項及第四十八條之二所規定。又「營業人介紹國內營業人向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金收入，非屬零稅率之適用範圍」為財政部七十七年九月十七日台財稅第000000000號函所明釋。

２、本件原告於八十五年至八十七年間介紹新竹科學工業園區廠商由國外進口貨物取得外匯佣金收入時漏開發票，因原告自行發現未將該報酬列報為收入，遂於八十八年三月十七日向原處分機關補報八十七年度佣金收入計一五、五

九三、九九五元，又於八十八年三月十九日補報八十五年及八十六年度佣金收入各計一、八一六、０三四元及一０、四二０、一六五元，惟未於同時補繳營業稅款，嗣原處分機關函請提供相關帳證資料後，始於八十八年四月十七日補繳營業稅款一、三二五、九八九元，原處分機關以其不符稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定，遂依行為時營業稅法第五十一條第一項第三款規定，按所漏稅額一、三二五、九八九元處三倍罰鍰計三、九七

七、九００元，依首揭法條規定，並無不合，請予維持。

３、對於原告主張之答辯：ａ、關於是否應適用行為時營業稅法第七條稅率為零：Ⅰ、系爭收入係原告介紹新竹科學工業園區廠商由國外進口貨物所得外匯佣金收入，且其介紹方式乃是由國內之廠商向其下訂單，由其轉給美國之MKS公司，而美國MKS之承諾出售也是由其轉告國內廠商，因此原告之營業活動，在私法上應被定性為「居間」，依財政部七十七年九月十七日台財稅第000000000號函釋「介紹國內買主由國外進口原料所得外匯佣金不適用零稅率」，則系爭佣金收入非屬在國內提供而在國外使用之勞務，並無行為時營業稅法第七條第二款零稅率之適用。Ⅱ、且本案原告勞務提供之使用地非在國外，其情節亦與財政部八十年五月十五日台財稅第八００一二０二三三號函釋「００股份有限公司提供美國００公司各項資訊服務，既據查報其勞務提供之使用地均在美國，其自國外取得之勞務收入，依行為時營業稅法第七條第二款規定，准予適用零稅率。」之情況不同，故無上述函釋之適用。ｂ、關於是否符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定：原告僅於被告發函調查前自動補報營業額，並未補繳所漏稅款，實與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定不符。ｃ、關於原告是否具有主觀歸責性部分：Ⅰ、按稅捐稽徵法第四十八條之二第二項規定，依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微、金額或減免標準，由財政部擬訂之，而財政部據以訂定之稅務違章減免處罰標準，關於行為時營業稅法五十一條之減免係規定於該減免處罰標準第十四條，而本案違章情形並未在該條規定減免處罰之列自無免予處罰之適用。Ⅱ、原告又主張：「其對違章事實無故意或過失可言，應予免罰」云云。但查原告於八十五年至八十七年間介紹新竹科學工業園區廠商由國外進口貨物所得外匯佣金收入時，漏未依規定開立發票，已如前述，雖非故意，亦難謂無過失，被告機關依行為時營業稅法第五十一條第一項第三款及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定（參見原卷第一七五頁），按所漏稅額一、三二五、九八九元處三倍罰鍰計三、九七七、九００元，應無不合。ｅ、原告其餘爭點之綜合答辯：Ⅰ、按「商業會計事務，得委由會計師或依法取得代他人處理會計事務資格之人辦理之。」為商業會計法第五條第三項所明定。本案原告未將商業會計事務，委由會計師或依法取得代他人處理會計事務資格之人辦理，依經驗法則，理應更加注意其所委任之事務所處理帳務是否有疏失，今原告未注意其所委任之記帳者，是否已依規定報繳稅額，顯然有一般人處理事務應注意而未注意之重大責任及過失，按大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，自應受罰。又稅捐機關所配給原告所委任之記帳者統一編，僅係因該事務所為一扣繳義務人。為方便其支付中華民國境內所得者，不論其為合法或不合法所得者，本於公平原則，皆應依所得稅法第八十八條辦理扣繳所得，是以，稅捐稽關所給予之統一編號，僅為辦理扣繳時之需要，並非認定其為合法之稅務代理人。Ⅱ、次按稅捐稽徵法第四十八條之一規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法關於漏報、短報之處罰，一律免除。原告雖分別於八十八年三月十七日、三月十九日補報八十五年至八十七年度收入，惟未於同時補繳營業稅款：嗣被告機關於八十八年三月二十二日以八八新第八０八一一二四五號函調帳查核後，始於八十八年四月十七日補繳營業稅一、三二五、九八九元，依首揭規定，自無免罰適用之餘地。另查被告機關於八八年三月二十二日函請原告提供相關帳證之之八八新市稅工字第八八一一二四五號函，係被告機關通知原告限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，並非如原告所稱僅係是欲瞭解案情所作之例行性函文。Ⅲ、至原告訴稱被告機關未盡輔導之責乙節，查營業人之申報繳稅義務為營業稅法第三十五條所規定，今原告違反稅法上誠實申報繳納稅捐之義務，而減少核定應納稅額，致發生短漏稅捐結果，自應依行為時營業稅法第五十一條第一項第三款規定論處。又查納稅義務人為免除各稅法所定有關漏報、短報之處罰，其應作為之義務為須於未經檢舉或經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款。為稅捐稽徵法第四十八條之一所明定；今原告違反應作為之義務，自應按行為時營業稅法第五十一條規定論處，訴稱原處分機關未盡輔導之責，顯係卸責之辭。Ⅳ、又原告所援引台北市政府訴字第八六０五一二四二０一號及訴字第八五０五七００九號訴願決定主張應考量納稅義務人違章事實之情形，減輕罰鍰乙節，查上開訴願決定，其並非行政法院之判例，亦非被告機關之上級機關，並無拘束力。且查台北市政府訴字第八六０五一二四二０一號訴願決定，其事實為：營業人因申報時申報書總計金額錯誤，但檢附之統一發票明細表卻為正確，致漏報繳銷售額。又查台北市政府訴字00000000號訴願決定，其事實為政漢纖維企業有限公司申報八十四年九至十月份營業人銷售額與稅額申報書時，因公司會計遭逢特殊事變，誤將發發票報為作廢，皆與本案情節不同。再按稅捐稽徵法第四十八條之二第二項規定，依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微、金額或減免標準，由財政部擬訂之，而財政部據以訂定之稅務違章減免處罰標準，關於行為時營業稅法五十一條之減免係規定於該減免處罰標準第十四條，而本案違章情形並未在該條規定減免處罰之列，自無免予處罰之適用。

理由

壹、兩造爭執之要點：

一、本稅部分：Ａ、本件兩造對於以下之客觀事實，俱不否認：

１、本件原告於八十五年至八十七年間擔任美商MSK公司在台之聯絡人，凡新竹工業園區事業打算向該美商公司購買原、材料及設備時，即告知原告，由原告接受買方之要約，再轉告美商MSK公司，美商MSK公司同意出售之賣方承諾，亦由原告轉知在台買方之廠商。買賣契約締結後，在台廠商依國際貿易付款方式將價金匯至美國支付予MSK公司，而MSK公司則在收到買賣價金後，依一定之比例，支付原告報酬，並匯至台灣入原告之帳戶內。

２、前後三年內原告自MSK公司取得之美元報酬，如果連同銀行手續費，按匯入當時之匯價計算，其（含稅）金額如下：ａ、八十五年度為一、八一七、二四八元。ｂ、八十六年度為一０、四二六、四五八元。ｃ、八十七年度為一五、六０二、０五七元。ｄ、三個年度之總金額為二七、八四五、七六三元。

３、如果按百分之五來計算營業稅，原告應繳之稅額為一、三二五、九八九元。Ｂ、然而兩造所爭執之法律上重點則在於：

１、原告主張，其取得上開報酬之營業活動，在性質上屬於行為時營業稅法第七條第二款規定所指「．．在國內提供而在國外使用之勞務。」應適用零稅率來課徵營業稅，因此其無應納之營業稅額（不過原告雖然如此主張，但其已自動補繳本稅，且未對本稅部分表示不服，該部分之公法稅捐關係早已確定，現原告僅就罰鍰部分不服，只是在不服之理由中仍然主張，其銷售勞務之營業稅率為零，因此本稅不用補繳，更無漏稅違章之事實而已）。

２、被告則認為原告是「介紹國內買主向國外廠商進口原料而取得外匯佣金」不符合上開規定，因此不得適用上開規定。

二、罰章課罰部分：Ａ、原告主張，就算其確應繳納上開本稅之金額，但也不應對其處以漏稅罰，理由如下：

１、其原來將稅務申報之事項完全委託記帳者，且該記帳業者在被告機關登記有統一編號，應該有足夠之專業能力處理此等稅務事項，所以原告基於此等信賴，未多加過問，等到事後發現該記帳業者未將此等佣金收入列帳，原告亦立即自動補報銷售額，只不過因為誤解法令，認為銷售額之稅率為零，而未在補報銷售額之同時繳稅，所以其無故意或過失可言。

２、又不談故意過失，單單從原告主動向稅捐稽徵機關申報營業額，且在被告機關未查獲原告漏報收人之前即已補繳稅款，則依稅捐稽徵法第四十八條之一之規定，亦得免罰。

３、再退一步言之，就算誤解法令也算是有過失，但其違章情節，應該也較為輕微，因此本案應考慮適用以下之規定，從輕處罰。ａ、財政部頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知四、「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，‧‧‧」之規定。ｂ、「稅務違章案件減免處罰標準」第十四條第二項第二、三、四款之規定。ｃ、類推適用刑法上自首之規定減輕處罰。ｄ、被告機關在原告補報收入後，未明確告知原告要補繳稅款，與有過失。ｅ、由法院依本案原告之違章情節，參酌其他行政機關之裁罰標準，直接依據行政訴訟法第一百九十七條之規定，減輕原告之處罰。

貳、本院之判斷：

一、本稅部分：Ａ、行為時營業稅法第七條二款所指「在國內提供而在國外使用、而營業稅率為零之勞務」，其規範目的乃是在奬勵勞務輸出以賺取外匯，而且「勞務之受領及使用」既無存在於時空下之物質實體可供認定，亦是一種擬制性的抽象判斷，因此：

１、當支付對價而直接受領勞務內容（或勞務所創造經濟價值）之人（例如委任契約之委任人、承攬契約之定作人）為國內業者時，則該等勞務之使用地，在法律之解釋上，應解為「在國內使用」。

２、又即使支付對價而直接受領勞務內容之人為國外業者，但該等勞務內容所創造經濟價值，乃是用以提供該國外業者與本國業者締約之機會，而且該國外業者所支付予提供勞務者之約定對價，又是按其他本國業者支付給該國外業者金額之比例來計算，則由於經濟上最終取得支付勞務價格者，仍為本國業者，國家並未因此而賺得外匯，因此此等勞務之使用地，亦應解為「在國內」。

３、此外如果在本國提供勞務，而由國內外業者共享勞務成果，雖然在法律上支付對價者為國外業者，但在經濟上該等對價最後卻明確轉嫁到國內業者時，此等情形更應將「勞務之使用地」解為「國內」，才符合營業稅法第七條第二款之規範本旨。Ｂ、本件原告提供之勞務，依上所述，既係在國內為國內外之公司創造締約之機會，而且其提供勞務所取得之報酬，在經濟上最後則轉嫁為國內買受人來負擔，則依照上開說明，其勞務性質上，絕非屬於「在國內提供而在國外使用之勞務」，不得享有零稅率之優惠，乃屬極為明顯之事實。Ｃ、從而被告認定原告因銷售本件勞務所得之收入，仍應依一般稅率百分之五計算其應繳納營業稅一節，自無錯誤。而且實際上原告亦早已在被告作出補稅處分之前即已自動繳納完畢，此部分之公法上稅捐法律關係早已因原告之自動補繳而告確定，是以本件原告有「未依法定期限繳納營業稅之客觀事實存在」一節應可確認無誤。

二、罰章課罰部分：Ａ、按本件原告既有「未於銷售勞務時依規定開立統一發票（營業稅法第三十二條參照），且按法定期限（營業稅法第三十五條參照）繳納當期營業稅」之客觀事實存在，則原告認其有營業稅法第五十一條第三款所定「漏報銷售額而逃漏營業稅」之客觀違章事實存在，即屬有據。Ｂ、就此原告雖主張：「即使其不作為之外觀符合上開違章事實之客觀構成要件，但其在主觀上無故意、過失可言，依司法院大法官釋字第二七五號解釋之意旨，可以不用負擔本件違章責任」云云，但查原告此部分主張並非可採，理由如下：

１、我國目前並無行政罰法之制定，有關行政罰之歸責原理（即「故意、過失」之主觀構成要件）乃委由司法實務依本諸個案來判斷。而其中最重要、而經常在實務個案上引為判斷之規範基礎者，則為司法院大法官釋字第二七五號解釋。

２、而上開司法院大法官解釋意旨，就行政罰歸責原理之判斷，特別揭示以下之法律意旨，做為判斷行政罰責任之抽象標準：ａ、人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。ｂ、但為維護行政目的之實現，兼顧人民權利之保障，應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。此即學說上所稱之「推定過失」。

３、在本案之情形，既以發生「逃漏稅捐」之結果為必要，因此並無「推定過失」原則之適用，仍應有積極事證來證明原告對此違章事實，主觀上有可歸責之責任（即故意或過失）存在。

４、不過在本案中，即使不討論原告對違章之客觀構成要件事實是否具有「故意」，單就過失而言，原告亦無從免責，因為：ａ、按法律上所指之過失定義，原本是指行為人對行為或結果之發生，「應注意」且「能注意」而「不注意」為其構成要件。ｂ、其中「應注意」中所討論者乃屬「客觀注意義務」之具體內容問題，乃屬整個「過失判斷」之核心問題。而且在有關「過失」理論之探討中，一向承認「客觀注意義務」之來源，不以實證法之明文為限，容許以法理、習慣、契約或專業技術準則來填補，而屬「空白構成要件」，故其在判斷上極為靈活，有甚大之彈性空間，期待法官依「社會分工」、「危險之合理分擔」等等衡平性原則，來架構特定具體結果、現象之歸責對象。ｃ、而「能注意」之討論，則是考慮行為人在特定時空背景下，有無踐行「客觀注意義務」之可能性而已。但是由於所有之過失判斷，均是在特定結果或現象已經發生之情況下，來個案式的判斷客觀注意義務之有無，因此客觀注意義務之內容經常與「能注意」之概念混為一談，最明顯之例子即是在刑法上「超越承擔過失」理論之提出（所謂「超越承擔過失」，乃是指行為人缺乏從事特定行為之技巧，仍然貿然從事該行為，事後行為失控，造成有害結果時，行為人不得以自己「在實際行為階段，因為缺乏操控能力，以致不能防止有害結果之產生」為理由，主張「不能注意」而免責，因為其過失責任提前於「不顧自己技巧之不足，貿然決定從事行為」時，即已構成）。因此雖然「應注意」與「能注意」在法律概念上仍能加以區分，但實際判斷時，經常有混淆之現象。ｄ、本件原告主張其對客觀違章事實沒有過失，其主要之理由不外是：「一開始漏未申報國外佣金銷售額乃是因為委託之記帳業者發生錯誤所致，但由於記帳業者，曾在被告機關辦理登記過，其專業能力已得被告機關之肯認，原告應可信賴該業者之稅捐作業，如果作業本身發生錯誤，原告亦不應該對記帳業者之錯誤負責。何況等到原告發現錯誤之後，立即自動補報，只不過誤以為本案之銷售事實符合營業稅法第七條第二款之規定，營業稅率為零，可以不用繳稅，所以才沒有補繳稅款。原告這樣的主觀認知本身並無錯誤，所以其未申報及繳稅之不作為也沒有過失可言」，此等辯解即牽涉到「使用人責任」與「法律認知錯誤」對有責性所造成之影響，而且牽涉到的法律問題是分佈在不同的事實層面上，一為違章成立之過失責任，一為違章成立後，免責要件未能踐行之過失責任，就此本院認為：Ⅰ、在違章事實成立上，有關「使用人責任」部分：

⑴、按行政罰乃其作為實現行政目標之工具性格，不僅有規制社會日常活動之作用，而且還有引導、塑造之功能存在，與純然建立在社會倫理非價基礎之刑法不儘完全相同，因此純以個人立場去思考所建立之責任理論，是否應該在行政罰領域中毫無限制地予以貫徹，實值斟酌。

⑵、何況刑法之規制對象以自然人為原則（法人受刑法規範乃屬極端之例外），而行政罰之規制對象各而是為社會上各式各樣的組織實體（甚至沒有取得法人資格之組織，也會受到相同之行政規制），此時各種組織體運用自然人而活動，其使用之自然人如果因為實施與組織體有關連性之違法活動，其後果該組織體亦有承擔責任，因此類似於民法上「損益同歸」原則在行政罰上亦應有類推適用之餘地。

⑶、而在本案之情形，記帳業者為原告所委任，作為其履行公法上義務之使用人，自應由原告對其行為負擔類似保證人之責任，換言之，該記帳業者之漏未申報銷售額之疏失應由原告承擔。

⑷、就此原告雖謂：「該記帳業者有被告機關發給之統一編號，所以是由被告機關對該記帳業者之專業能力予以保證，原告可以全完信賴該記帳業者之申報稅捐作業，如果該記帳業者作業有誤，亦與原告無關」云云，然而被告機關對記帳業者並無考核之權限，亦無限制其營業自由之能力，且統一編號之發給更與記帳業者專業能力之認定無關，二者不容混為一談。何況「專業能力」與「實際上之疏失」原本即是二個不同的法律概念，具備專業能力者在實際作業流程中也一樣會因疏失而導致違法狀態，因此即使假設記帳業者有法定證照肯定其專業能力，但其發生疏失導致之違章狀態仍應由原告負起違章責任，原告此部分辯解顯非可採。Ⅱ、有關因「法律認知錯誤」以致未能即時踐行免罰要件事實部分：

⑴、此部分爭點乃是在違章行為成立後，有關免罰事由之踐行，嚴格言之，並不應劃入有關違章成立與否之有責性討論範圍內。

⑵、退一步言之，即使不嚴格遵守法體系之思考架構，將「違章責任之成立」與「違章責任之排除」混為一談，而在此一階段討論「違法性認識錯誤」對責任所帶來之影響，本院亦認為原告之「法律認知錯誤」對於本件過失違章責任之成立不生影響，理由如下：

①、按刑法第十六條明定，不得因不知法律而免除刑事責任，此項規定，在行政罰上能否完全類推適用，固然不是沒有討論之空間。

②、因為刑法上所揭示之規範誡命，乃是極為明顯的社會生活規範，為社會大眾所普遍共知共守，如有人宣稱不認識刑法的誡命，此種情形勿寧視為一種極端的例外，刑法第十六條規定之合理性正是建立在基礎上。但在行政罰之情形，由於行政法上誡命之產生均源自於行政實體法之抽象規定，法律所課之誡命或禁止規範，種類繁多，類型不一，而且有時誡命規範之產生，還涉及前置性法令之認知（例如本案中，原告是否認知到申報及繳稅義務之存在，尚與其對營業稅法第七條第二款所指「在國內提供而在國外使用之勞務」文義之認知有關），未必是一般社會大眾所習知者，因此人民誤觸法網之機會大增，經常涉及違章行為人主觀上知識與個案之特殊時空背景。此時探討有無違法性認識之可能時，即不宜無條件地類推適用刑法第十六條之規定，而仍有進一步探究之必要。

③、可是在本案中，由於原告所從事者為商業行為，而商業行為具有高度之營利性，商人又是最具理性之社會階層，比一般社會大眾有更高遵守規範能力。則在社會一般通念上，均期待進入此一領域活動之商人能夠清楚地意識到營利活動所可能受到的國家法令規制（不限稅捐，也及於環保、公安等各個層面），並應嚴格加以遵守。如果其沒有遵守此等規制法令之能力，又不尋求其他專業人士來協助其瞭解及遵守相關之管制法令，此等人根本不應該進入這個領域來從事商業營利活動，如果其冒然從事，導致違章事實之發生，應得類推適用刑法學說上之「超越承擔過失」理論，負擔過失責任。ｅ、因此本院認為原告在從事上開商業活動前，在法律上，應有探知相關稅法規定之注意義務，且須對其委任記帳業者疏失負擔保證責任。而其又別無不能注意之情事，乃竟疏於注意，導致違章行為之發生，自有過失可言。Ｃ、在過失責任成立後，原告又主張稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款之免罰事由，而要求免予處罰，但是原告此部分主張亦非有據，理由如下：１、稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款之具體規定：納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．．．．．．

二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。

２、原告不符合該條款免罰構成要件之理由：ａ、按原告雖然事後於八十八年三月十七日及同年月十九日二次自動補報八十五年至八十七年度之佣金收入，但並未立即補繳漏稅款。ｂ、等到被告機關按照原告之自動申報資料，而於八十八年三月十九日及八十八年三月二十二日二次去函原告，要求原告提供相關帳冊、佣金收入合約書、傳票及憑證等相關交易證明時，整個調查程序即已發動，而且若非懷疑原告主張零稅率法律事實之真實性，該調查程序也無發動之必要。ｃ、原告卻於八十八年四月十七日才補繳營業稅款，已在「稽徵機關進行調查」之後，自然不符合上開條款之免罰事由構成要件。Ｄ、原告於過失責任成立，亦不得免罰之前提事實確定後，又本諸各式各樣之理由，退而要求減輕處罰，但是此等要求，無一合法，理由如下：

１、營業稅法第五十一條第一項所定法律效果之裁量功能：ａ、因社會生活事實複雜多元，如要求法令窮盡規定，法令體系勢必龐大而繁瑣，且必須時時修訂更新，不僅立法機關無法負荷更影響法律安定性，故規範制定者在立法技術上往往於構成要件部分利用意義外延較廣大的「不確定法律概念」，以涵蓋法令所欲規制之要件事實整體，在法律效果部分則透過授與法律適用機關（包括行政及司法機關）一定之裁量權限，由其斟酌個案情形，在授權範圍內決定個案上適當的法律效果。ｂ、本案涉及之營業稅法第五十一條第一項即屬裁量授權之典型規定，該項各款所規定之租稅違章情形，即法律預定行政處罰發動之構成要件，惟就法律效果部分（行政處罰），則授權主管稽徵機關依據個案違章情節之輕重，於所漏稅額之一倍至十倍範圍內，選擇一合理的裁罰數額。

２、裁量瑕疵之控制：ａ、行政機關固可在法令授權裁量之範圍內，依據個案情況自主決定系爭法律效果，在授權範圍內、非恣意濫權的裁量決定，屬於行政機關之自主決定空間，於此僅有系爭決定適當與否的問題，而與違法性無涉，法院不得介入干涉。但裁量權並非全無限制之自由或任意為之，行政機關行使裁量權限時，必須受法律授權目的之拘束，而且必須與個案情節有正當合理之連結，否則即屬「裁量瑕疵」，該當行政行為亦屬違法。就此亦為法院審查行政裁量行為之界限，因為基於憲法上權力分立原則，司法機關（行政法院）僅就違法之行政行為，始開放人民權利救濟管道並且審查該違法行為是否侵害人民權利。就此，可參照訴願法第一條第一項人民對於行政處分，「認為違法或不當，致損害其權利或利益者」，均得依法提起訴願救濟，而行政訴訟法第四條及第五條明示，「撤銷訴訟」與「課以義務訴訟」均限於行政處分違法時，始得以訴訟救濟。ｂ、裁量瑕疵主要有三種類型：「不為裁量」、「裁量逾越」、「裁量濫用」。「不為裁量」係指行政機關怠於行使法律授予之裁量權限，「裁量逾越」係指行政機關決定之法律效果超出法律所規定之裁量範圍，「裁量濫用」則指行政機關從事個案法律效果之決策或選擇時，加入不合理考量因素，或法律效果與案件情節之間欠缺正當合理之連結（違反比例原則），或對相同的案件從事恣意之差別待遇（違反平等原則）。行政訴訟法第四條第二項：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論」，同法第二百零一條：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷」，雖然僅就「裁量逾越」與「裁量濫用」做規定，惟基於舉重以明輕之法理，解釋上仍應包括「不為裁量」之瑕疵類型。

３、本件被告機關作成系爭罰鍰處分並非「不為裁量」，課罰倍數亦在法律授權範圍內，所以並非「裁量逾越」，需進一步考量者唯有系爭罰鍰處分是否有「裁量濫用」之情形。

４、但是原告所主張之各種減輕處罰事由，被告機關不予援用，均不構成「裁量濫用」，其理由如下：ａ、按財政部頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知四所定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，‧‧‧」之規定內容，乃是授權行使裁量權之行政機關本諸職掌來決定處罰之輕重，此等「自由裁量」權限並非法院所享有，是以法院不得援用該規定內容來減輕處罰。又被告機關引不引用該規定內容，亦在其自由裁量之權限內。只有在「行政機關曾對法律事實特徵與本案相同之其他案例中引用該規定，卻對本案不予適用」之情形下，才可能因為違反「平等原則」而構成裁量違法。ｂ、又「稅務違章案件減免處罰標準」第十四條第二項第二、三、四款之規定內容與本案之法律事實全然不同，無從比附援用。ｃ、行政罰之法律效果乃屬行政機關之自由裁量範圍，在法無明文之情況下，並無類推適用「刑法自首規定減輕處罰」規定之餘地，何況刑法上自首之成立，除了必須在犯罪未發覺前自承犯罪事實，更重要者，在於「承認自己之行為在法律上構成犯罪，並願意接受法律之處罰」。但本件原告從未承認自己有「漏報銷售額」及「漏繳營業稅」之違章不作為存在，從此言之，亦難以「自首」比擬。ｄ、本件原告之「漏報銷售額」及「漏繳營業稅」違章不作為成立在先，而且該等不作為與被告機關全然無涉，被告機關自無所謂「與有過失」之問題存在，此點有必要先予敘明。其次在本案中，原告所指之「被告機關與有過失」云云，並非指違章事實之成立，而是指免罰事由之怠於告知（即「當原告補報銷售額時，被告機關可以明確告知原告須補繳稅款，原告也會立即繳稅，如此一來，原告即可依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款之規定免罰）。然而：Ⅰ、本院不認為被告機關有告知免罰規定，並指導原告即時作為之法律上作為義務。免罰構成要件事實之踐行乃屬原告自己之「不真正義務」，與被告機關無關。Ⅱ、何況在「權力分立」「自由裁量」概念下，原處分機關「與有過失」是否構成減輕處罰之事由，也應由同為行政機關之訴願機關來決定，而非由法院來衡量。ｅ、行政訴訟法第一百九十七條乃係規定，行政法院在程序上，對判決內容之形成，所享有之法定權限，但無涉於行政罰之自由裁量問題，二者不得混為一談。另外原告引用其他行政機關（例如台北市政府）之訴願決定內容，由於作成處分之行政機關不同，即使二者案例之法律事實特徵相同（這點實際上並未獲得證明），但有無「平等原則」之適用，仍有疑義。

５、是以被告機關上開裁量結果，既無違法之處，則本諸行政司法之權限劃分原理，本院應予尊重，原告減輕處罰之要求，於法難謂有據。

參、綜上所述，本件被告機關所為之裁罰處分於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭