臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第一○八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一○八號

原告

柏岱企業有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

戊○○

被告

財政部關稅總局

代表人

鍾火成（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因進口貨物核定稅則號數事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月三

十日台八十九訴字第一九五０七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要︰原告委託宏益報關有限公司（下稱宏益公司）於民國（下同）八十五年六月一日向財政部基隆關稅局申報自印尼進口INDONESIAN PLYWOOD PARQUETPANEL 12MM X 303MM X 1818MM一批，報單號碼：ＡＡ＼八五＼三二六九＼００一四號，報列行為時海關進口稅則（下稱稅則）第四四一八．三０．００號，互惠稅率百分之二．五，經該局改列稅則第四四一二．一一．二０號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。原告不服，向基隆關稅局聲明異議，經該局加具意見報請被告即財政部關稅總局評定異議駁回後，循序提起訴願、再訴願，經遭駁回，訴經改制前行政法院八十八年度判字第四二九號判決將再訴願、訴願決定及原處分（評定）均撤銷。案經被告重為評定，仍駁回其異議，發給關評台第00000000號評定書。原告提起一再訴願，遞遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為如判決主文所示。

㈡被告聲明求為判決駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告自印尼進口之系爭貨物究應適用稅則第四四一八．三０．００號，按互惠稅率百分之二．五課徵關稅，抑或適用稅則第四四一二．一一．二０號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅？

甲、原告主張：九十一年六月二十六日被告在庭上陳稱：「依九十年十月三十一日修正以前之舊關稅法，被告為關稅總局。關稅法九十年十月三十一日新修正以後，被告為基隆關稅局」等語。被告關稅總局九十年十月十七日台總局評字第九０一０六三五二號函裁定「復查系爭貨物原告係向基隆關稅局報運進口，原處分機關應係該局，再審原告以本總局認定為原處分機關，顯不諳行政救濟程序所致。」該具有公信力之公文書之日期為九十年十月十七日，為關稅法修法前，確認「被告為基隆關稅局」。足資證明該法修正前後「被告均為基隆關稅局」，被告顯未依法行事。故被告確為基隆關稅局，案經行政法院「再訴願決定、訴願決定及原處分（評定）均撤銷」判決確定之案件。依上開關稅總局函法律規定之意旨，被告、基隆關稅局，如有不服行政法院之判決，「重新核定」處分書依法應函知原告，否則違法，然基隆關稅局距判決日已三年迄今未核發「重新核定」處分書，已違關稅法第二十五條之判決確定之期限，行政程序不符已無訴源，則異議結束，應退還溢徵關稅。被告違反關稅法

㈠原告於八十八年三月九日收受行政法院之判決書正本，「十日內」之規定於八十八年三月十九日屆滿日，迄今被告、基隆關稅局並未依行政法院判決書正本十日內重新核發處分書，或填發補繳稅款繳納通知書或退稅，通知納稅義務人，依關稅法第四條之二及二十五條之規定，重為處分或評定自無效。

㈡又被告於最高行政法院九十年度判字第八十八號判決書內又說「復因財政部訪察被告行政救濟業務時指示，經財政部訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」案件，意即將被告原評定撤銷，回復至原告首次聲明異議之狀態，被告重為評定。被告謂：「重為審查為回復至原告首次聲明異議之狀態」，則再處分書或評定書已違關稅法未踐行關稅法第二十四條「評定期間以二個月為限」，依訴願法規定行政機關亦無通知原告延長期限。判決書文到日期八十八年三月九日「二個月為限得延長一次」八十八年七月二十八日重為核發評定書止未踐行法律「期限制」重為處分，失去效力。

㈢司法院大法官會議釋字第五一六號解釋謂應踐行法律「期限制」。未踐行法律「期限制」重為處分，失去效力。被告、基隆關稅局距判決日迄今未核發「重新核定」之處分書，已違關稅法「十日內」之法律「期限制」，未踐行法律「期限制」重為處分，失去效力。被告違反行政程序法：

㈠本案行政法院判決撤銷之意旨：「被告以原告前批來貨（報單號碼ＡＷ＼八五＼二四四二＼０一五八號）業已取樣類比作為更改稅則號別之依據」。「惟『同屬Ｃ１免審免驗未經取樣』．．應撤銷原處分」。其判決之意旨為被告所為之處分，提供不實之處分證據與處分事實不符為重大明顯之瑕疵，依行政程序法第一百十一條規定，該處分無效。

㈡本案經改制前行政法院於八十八年二月二十六日以八十八年度判字第四二九號判決「再訴願決定、訴願決定及原處分（評定）均撤銷」後基隆關稅局並無不服，故迄今未核發「重新核定」處分書。財政部關稅總局並非被告。竟於八十八年八月二日關評台第00000000號，核發重為評定書，重為處分，且該評定書距判決日共五個月又八天，已違行政程序法第五十一條，處分自無效。

㈢關稅總局台總局評字第九○一○六三五二號「按貨品分類見解之變更，係依據財政部七十五年四月十九日台財關第七五○五三三八號函：『如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別時，除已明文修訂者外，應先報部核定』之核示，經報奉財政部八十三年六月三十日台財關字第八三○二九五八五二號函核復，同意參據國際商品統一分類制度註解之銓釋，歸列於稅則第四四一二節加工合板項下適當號列，上開部函係指行政指導性質無須公告．．」等語。被告確認上開部函係「行政指導性質」函，證明未經公告。該更改稅則函違反行政程序法第四十五條，未經公告等行政程序，核於本件之結論有影響。

㈣監察院八十六年九月十五日（八六）院台財字第八六二二○○一五五號函，對拼花地板由原稅則第四四一八節改列稅則第四四一二節，稅率相差甚鉅，影響權益乙案之調查報告「行之多年通關稅則一紙公文更改進口稅則，未經產官學業界共同研討，「同意參照HS.歸列稅則」函日止，均按稅則第四四一八節『木製拼花地板』完稅放行提貨。惟自八十三年六月三十日，財政部台財關字第八三○二九五八五二號函同意關稅總局將「化妝合板加工複合地板」歸列於第四四一二號稅則後，並未公告周知。陳訴人進口貨物被課以百分之二十較高稅率時，方知稅則改變，惟其已有數十批貨物在運送途中」。

㈤該更改稅則函違反行政程序法，未經公告等行政程序，核於本件之結論有影響。

⒈被告當庭呈上一份「岱輝興業有限公司對關評台八九○一六四號之訴願書」並曰「類似相同之案件有一百餘案均駁回判決」等語。該函更改稅則係屬文書內容對人民權利義務有重大影響，其關稅稅率由百分之二、五改為百分之二十計增加八倍，依海關執行追繳欠稅及罰鍰注意事項第三、經查獲之欠稅、補稅或罰鍰案件，其應追補之金額單據或合計超過新台幣（下同）三十萬元而在處分確定前尚未取得繳納保證者海關應即調查涉案繳納稅義務人或受處分人之財務狀況並將欠稅資料輸入電腦。及「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條規定「個人在新台幣五十萬元以上、營利事業在新台幣一百萬元以上者，限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境」，本案因更改稅則共溢徵關稅五十八萬八千七百二十九元。該函絕非謹止於屬行政指導性質，更對人民權利義務有重大影響。

⒉依上述判決、調查報告得窺知，該八十三年更改稅則函被告證明未依法公告違反行政程序法，故有行政爭訟，於法處分違法在「先」。產品實物分辨不易爭議不斷，故所評定歸類稅則第四四一二．一一．二○節刪除在「後」。置言之函核示日期三年之後，大院判決已逾百餘案乃有進口商不知有該函 (已逾百餘案，折換進口商家數約有數十家以上)而遭受權益受損，從而，證明法律適用之規定明確，要求將系爭貨物特別歸列稅則第四四一八、三○．○○節絕對正確，依法請求撤銷由原處分。我們是民主、法治的國家，該更改稅則函之法源為針對舊稅則分類制度，核於本新HS註解稅則分類制度我國無權修改，HS註解「若有修改，必須透過一定程序」於法處分違法。該更改稅則函法源：財政部七十五年四月十九日台財關第七五○五三三八號函之規定「報奉財政部係指海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅者，除已明文修訂者外應先報部核定」。該法為針對舊稅則分類制度七十七年十二月底止，HS註解新稅則分類制度不得也無權任意修改，法源失效處分違法。HS註解的由來：關稅總局九十年五月十七日台總局評字第九○一○三○三八號第十二頁謂：「按現行我國海關稅則分類制度，係以關稅合作理事會所編著之國際商品統一分類制度（以下簡稱H.S）為基礎擴編而成，就其結構而言，可分為國際通用（即H.S.部分）及國內通用（即我國加編部分)兩部分，依據H.S.公約第三條有關締約國義務之規定，所有締約國必須完整採用該制度之解釋準則，全部的類註、章註及目註、節、目及其相關數碼號列，且不得將其類章節或目之範圍加以修改或對節、目及其相關數碼號列及其順序任意增刪修改，為了維護統一性，任何採用國家不得將它任意修改，若有修改，必須透過一定程序，由國際商品統一分類制度委員會做成建議案，提交關稅合作理事會審查後，再建議大會修改，修改後之條文，任何採用國家就得遵循，不得違背。我國目前雖非該理事會之會員，亦非H.S.公約的締約國，但為遵守該公約精神，以達國際商品分類統一之目的，現行海關稅則分類制度中所涉及「國際通用部分」均全部原封保留，同時並修正進口稅則附則一為『本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註、各號別之之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之國際商品統一分類制度（H.S）註解』及其它有關文件之辦理」於七十八年十二月三十一日經立法院院會通過，七十九年元月一日經總統公布，實施使我國的商品分類能與國際同步，諧和一致，達到暢通貨物之目的」。上開HS註解我國於七十九年元月一日經總統公布實施。財政部七十五年四月十九日台財關第七五○五三三八號函被告不能規範七十九年才開始的HS註解新稅則分類制度。然被告又說：「復按行政法院七十年判字第六二九號判決之意旨，以往相同貨品，縱有不同分類，對本案稅則之核定亦無拘束力」。依法請退還溢征關稅，以為心服。健全的貨品分類制度必須確保分類不發生遺漏和重複現象，任何貨品均得以歸入唯一的正確之稅則號別。

㈠中華民國海關進口稅則依據「國際商品統一分類制度」編訂而成。我國於七十八年一月公告同時實施。

㈡本案，系爭貨物依HS註解，於七十八年一月起核定進口稅則，均按稅則第四四一八節『木製拼花地板』稅率百分之二點五完稅放行提貨。監察院八十六年九月十五日（八六）院台財字第八六二二○○一五五號函，調查證實「同意參照H.S.歸列稅則」函日止，均按稅則第四四一八節『木製拼花地板』完稅放行提貨。

㈢嗣財政部八十三年六月三十日台財關字第八三○二九五八五二號函核復「‥『化妝合板加工複合地板』同意參照H.S.歸列海關進口稅則第四四一二節加工合板項下適當號列」。

⒈案經關稅總局八十六年二月二十五日關評台第八六○○三三號，核定稅則號別第四四一二．一一．二○節；「加工合板」稅率百分之二十，並補徵進口關稅計增加八倍。

⒉茲因稅則第四四一八節及第四四一二節產品實物分辨不易，且稅則稅率結構不盡合理爭議不斷，該核定稅則第四四一二．一一．二○節；「加工合板」，業於八十六年六月已刪除。

㈣因為補徵進口關稅計增加八倍，爭議不斷，被告曰：「大院判決已逾百餘案」，證明全部進口商不知有該函（更改稅則已逾百餘案，折換進口商家數約有數十家以上）而遭受權益受損，稅則第四四一八節及第四四一二節產品實物分辨不易，從而爭訴不斷。

⒈財政部於八十四年十一月二十五日財政部會議：通案處理通關會議記錄：「研商有關HS第四四一二及第四四一八節加工地板稅則分類事宜參照德國案例稅則號別第四四一八節木製拼花地板之適用，以拼花層由厚度一公厘及以上之拼花條構成者為限，作為通案分類之依據至個案則由海關依實際到貨認定。」

⒉關稅總局長總局八十五年三月五日稅字第八五一○一九一○號函：「主旨：關於稅則第四四一八節及第四四一二節產品實物分辨不易，且稅則稅率結構不盡合理爭議不斷」。

㈤「大院判決已逾百餘案」均經財政部或行政院「原處分撤銷」。

⒈財政部訴願決定書八十五年五月一日台財訴第000000000號「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」其意旨：「惟類似案件業經行政院台八十四訴字第四五三六八號等再訴願決定將原訴願決定及原評定均撤銷，其撤銷意旨咸以「化妝合板加工複合地板及拼花地板均有其專屬稅則，系爭來貨尚未能判定其貨品性質，允宜由原評定機關委請專業機構先行驗明來貨是否為拼花地板後，再行歸列所應屬之稅則。又倘系爭來貨所應歸列之稅則未臻明確，是否從寬將來貨歸列行為時稅則第四四一八．三○．○○號課徵關稅，亦宜一併斟酌。爰將原決定及原評定均撤銷，由原評定機關另為適法之處分。」

⒉「貼面層之厚、薄作歸稅則第四四一二節或第四四一八節分類之方法」，經行政院訴願委員會第一一一五次會議決定其貼面層之厚、薄並未明訂與稅則分類無關：行政院台八十五訴字第○五一七四號決定「原決定及原評定均撤銷由原評定機關另為適法之處分」決定書之意旨『據原評定機關代表列席本院訴願委員會第一一一五次會議，檢具三層或五層木板樣品，說明貼皮厚度薄者係屬化妝合板加工複合地板，較厚者始為拼花地板，然以木板貼皮厚薄作為認定是否為拼花地板之理由，未據論明，再訴願人復一再爭執系爭來貨係專用於地板之拼花地板，絕非生產、製造過程、外觀及用途全然不同之化妝合板加工複合地板云云，其貼皮厚度稅則並未明定云云。爰將原決定及原評定均撤銷由原評定機關另為適法之處分』。『系爭來貨既未能判定其貨品性質，允宜由原評定機關委請專業機關先行驗明來貨是否為拼花地板後，再行歸列應屬稅則，又系爭來貨所應歸列之稅則未臻明確，是否從寬將來貨歸列行為時稅則第四四一八．三○．○○號課徵關稅，亦宜一併斟酌，及將原評定均撤銷由原評定機關另為適法之處分』在案。

㈥財政部八十七年九月十日台財關第000000000號規定對進口稅則號別歸列不當處理原則『財政部為顧及進口人之權益，規定對進口稅則號別歸列不當處理原則：第一、二項（略）。第三項「行為延續性、持續性頻繁進口」。更改稅則規定應考慮「顧及進口人之權益，行為延續性、持續性頻繁進口」。

㈦嗣被告依原決定及原評定之意旨檢樣送請台灣省林業試驗所鑑定，鑑定結果：「係以不超過六公厘之單板覆貼於素面合板，並經側面開槽加工而成之二次以上加工板料，可供壁板、家具面板或地板等不同用途視使用者而定」。被告依上述鑑定結果維持原處分。

㈧被告對上述鑑定結果，如依中華民國海關進口稅則解釋準則辦理分類，當歸稅則第四四一八節，無法承認更改進口稅則是錯誤的，於是不採不理將進口貨物之貨樣改送國立台灣大學森林系鑑定，鑑定結果是模糊不清不楚。

㈨財政部於九十一年三月八日台財關字第○九一○五五○一五二號函。『為保障納稅義務人權益，有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：一、（略）二、此類案件應報部核定之原則為：適用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文件後所歸列之稅則號別，均有適用。整體性：海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一稅則號別者。延續性：按進口貨物之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進口行為需具有持續性，且頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定。三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，本部將依行政程序法第一五九條第二項第二款暨第一六○條第二項規定以令發布之，並登載於本部公報，改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨物，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅則變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之稅則稅率辦理，以符法律安定性。』

㈩系爭來貨第二次開庭，被告庭上所述之理由及答辯「貼面層之厚、薄作歸稅則第四四一二節或第四四一八節分類之方法」已確認為「木製拼花地板」並具有「木製拼花地板」之特性。健全的貨品分類制度必須確保分類不發生遺漏和重複現象，任何貨品均得以歸入唯一的正確之稅則號別。貨品分類制度首先確定其用途，用途確定後便須擬訂分類規則，分類規則係順應分類用途而設，均按分類規則行事，分類規則又規定。第二次開庭，被告，庭上所述之理由及答辯，所以將本系爭貨物所核定之進口稅則第四四一二．一一．二○節；「加工合板」，於八十六年六月刪除。請依原申報稅則第四四一八節稅率百分之二．五課征關稅。稅則第四四一八節：木製拼花地板，如謹限實木製品，不包括合版等集成材製品之解釋，明確不符「海關進口稅則解釋準則；解釋準則一」及「HS註解」之分類規定。置言之「木製拼花地板」亦可適用粒片板或類似板、纖維板、集成材或增密木等之製品。世界上只有「木製實木地板」、「木製拼花地板」。沒有「木製『實木』拼花地板」。

㈠被告對「木製拼花地板」非謹限實木製品的證詞：被告第二次開庭，庭上所陳述之理由及答辯「貼面層之厚、薄作歸稅則第四四一二節或第四四一八節分類之方法」已確認為「木製拼花地板」並具有「木製拼花地板」之特性。行政院『據原評定機關代表列席本院訴願委員會第一一一五次會議，檢具三層或五層木板樣品，說明貼皮厚度薄者係屬化妝合板加工複合地板，較厚者始為拼花地板，然以木板貼皮厚薄作為認定是否為拼花地板之理由，未據論明』。財政部於八十四年十一月二十五日財政部會議：通案處理通關會議記錄：「研商有關HS第四四一二及第四四一八節加工地板稅則分類事宜參照德國案例稅則號別第四四一八節木製拼花地板之適用，以拼花層由厚度一公厘及以上之拼花條構成者為限，作為通案分類之依據至個案則由海關依實際到貨認定。」

㈡中華民國海關進口稅則立法之分類規定：依中華民國海關進口稅則第四十四章：木及木製品；木炭章註：三、第四四一四至四四二一節，亦適用粒片板或類似板、纖維板、集成材或增密木等之製品。依HS註解；章註：３、第四四一四至四四二一節亦適用粒片板或類似板、纖維板、集成材或增密木等之製品。總則：（４）木材製品（本章章註一所指定之項目除外及其他有關註之相關木製品）（第四四一四至四四二一節）。及第十八行：第四四一四至四四二一節係包括木材製品之製造，不論是使用木材或粒片板或類似板、纖維板、集成材或增密木等材料所製造之物品。說明：稅則第四四一八節，包括在第四四一四至四四二一節之間，置言之；「木製拼花地板」亦適用粒片板或類似板、纖維板、集成材或增密木等之製品，非謹限實木製品。

㈢依資深關員之著作依陳義雄先生編著：『對稅則第四四一八節節名內物品，如僅包括實木製品，不包括合板等集成材製品之解釋，明確不符合「解釋準則一」之分類規定』。依蔡俊彥先生編著：「為了合法起見其分類之核定應以各節所列之名稱及有關類或章之註為依據」。每一類和每一章在開頭均有類註、章註及目註，詳細說明該類和章內所屬節及目的涵蓋範圍。它們不但能使貨品的描述更簡明並可確保解釋的準確。非我族類註及章註和準則一樣是構成整體HS不可或缺的部份同時具有同樣的決定效力。厚度已超過六公釐，指狀接；係指一種膠合過程；以短的木材利用端對端膠合，利用交錯如指狀方式膠合，獲得較長的木材及延續性形狀木材（第四四○七至四四○九節）。「木製實木地板」稅則分類歸第四四○七至四四○九節。

㈣均可使用在第四四一八節內之地板，非僅限於木質實木木材，當然包括第四四一二節內「合板等集成材製品」合板也是多層木材，木條片也是木條，無以未超過六公釐之單板之限制，更無覆貼於素面合板上就不能做地板之限制，既使是合板加工後亦可使用地板。

㈤被告機關以『查稅則第四四一八節木製拼花地板係指木質實木地板（或木質實木拼花地板）』。與HS註解或海關進口稅則「章註三」規定分類不符。被告主張歸入稅則第四四一二節之理由與事實不符

㈠本案海關關員在庭上確認系爭來貨為「木製拼花地板」，及國立台灣大學或台灣省林業試驗所鑑定為「可供地板、壁板或家具等用途板料」鑑定結果為多用途。但遭海關否定可多用途包括「木製拼花地板」而改為單一原料「合板」核定補稅，置言之；海關將第四四一二節的基本材料，加工後衍生其他不同之產品否定，溢征近八倍之進口關稅，課徵高關稅為目的。後來；二案爭議的稅則第四八一一．九○．一一號及本案核定之稅則第四四一二．一一．二○號全部刪除。海關以「合理假象」與「行政裁量權」並行的結果「稅率偏高簽審從嚴」就是選擇性分類稅則號別的標準。對案例與系爭之比較，以低稅率改為高稅率征稅為目的，以單一用途稅則改為多用途稅則或多用途稅則改為單一用途稅則。事後稽查混淆不清顛倒是非，漫無標準欺下矇上，殊為可議。

㈡稅則第四四一二節「合板、單板貼面板及類似積層材」之加工範疇之解釋：「上述任何種類之板材可能由金屬或塑膠等其他材料加以敷面。另外，本節之產品可能加工成第四四○九節所述之形狀、彎曲加工、波狀加工、穿孔加工、切削或成型呈正方形或長方形以外之形狀（正方形或長方形者除外），或不適於其他所包括物品之之特性之任何加工，但任何加工以不構成其他各節物品之特性為限」。

⒈被告並未說明與本案貨物稅則分類之關係。

⒉本段話指明「成型呈正方形或長方形以外之形狀（正方形或長方形者除外）」。本貨品於進口時已向海關申報為長方形（SIZE：12MM X 303MM X 1818MM）與「倒數第二行」無關。

⒊「但任何加工以不構成其他各節物品之特性為限」。案經被告在庭上答覆稱為拼花地板，所以已加工構成第四四一八節物品之特性。

㈢「每層厚度不超過六公釐」。係指第四四一二節分類的基本條件。但加工後衍生其他不同之產品，被告答覆稱可以加工為拼花地板。我國貨物稅則之分類制度，根據HS註解。貨品分類制度先確定其用途，用途確定後便訂定分類原則，其分類之原則：是按貨物加工程度，由原料─半製品─製品的順序來編訂，分類原則係順應分類用途而設。第四四一二節的產品。加工後衍生其他不同之產品，貨品分類制度先確定其用途。依確定其用途，再行稅則分類，故有考試題目：官方為國舉才具有公信力得斟酌之「考試院考試試題」。關稅法第六條，報關行設置管理辦法第三條，第十七條之一之規定依法考試。考試院八十八年度專門職業及技術人員特種考試專責報關人員考試試題。代號四八五○科目：稅則概要。第四題：「按屬性分類及按加工程度分類兩大原則在進口稅則上各層次分類之應用如何？」

㈣「置於一層或多層木材之支撐物上」

⒈『支撐性』HS架構確實未規定之分類條件或臨界分類點，未回溯到該行業做實物研討而引用他種分類架構為歸類依據，形成自我論斷，例如：如何以百分比決定不可『支撐性』。

⒉我國稅則對各種註之功能為各類各章各節及各目之適用及限制劃分明確之範圍均有明確的規定，並沒有規定分類條件或臨界分類點。

㈤被告以製造方法分類：被告曰：「查稅則第四四一八節係木製拼花地板，其製程為原木經鋸裁成木板，再經烘窯烘乾，最後經多面刨機、刨製成型，並開凸凹槽，製成木製實木地板 (或木質實木地板)」或「為角材─刨光─定尺─拼接─成板材─刨薄片─膠合─冷壓─熱壓─砂磨二次以上加工─開凹凸糟等而成之地板，係經化學或物理處理之木材，以膠合夾板而成，其處理程度超過確保膠合良好所需密度或硬度，而成之地板」。

⒈H.S.整體架構甚少以製造方法分類。仍片段引用H.S.註解內例示的製造方法分為分類依據。故新技術，新方法開發成功，反而不被海關接受，造成對新技術研究發展的懲罰分類。（八四）台關訴戊字第０五一號平反的案例。

⒉事實上HS註解或海關進口稅則，均沒有記載「稅則第四四一八節木製拼花地板，係指木質實木地板」也沒有記載其製程為原木經鋸裁成木板，再經烘窯烘乾，最後經多面刨機、刨製成型，並開凸凹槽，製成木製實木地板 (或木質實木地板)」。

⒊『HS總則：(2)縱鋸、切片、．．端接例如指狀接．．膠合、利用交錯如指狀方式膠合、獲得較長的木材及延續性形狀木材（第四四○七至四四○九節）』。指狀接；係指一種膠合過程；以短的木材利用端對端膠合，利用交錯如指狀方式膠合，獲得較長的木材及延續性形狀木材（第四四○七至四四○九節）。

㈥被告引用：我駐比利時代表處八十五年十一月二十九日比利（八五）字第五○五號函謂『有關岱偉實業公司進口INDONESIAN　FINISHED　FLOORING稅則歸類疑義案，印尼海關曾經攜帶貨樣於世界海關組織HS會議中提請討論並獲致結論，印尼海關亦無異議，並將會議結論核列本案貨物稅則於第四四一二節相關項下』。行政法院八十八年二月二十六日八十八年度判字第四二九號判決書：「．．係訴外人尚不足據」該函系指岱偉公司及印尼海關，依法不適用。行政法院八十八年度判字第二○六八號謂：「惟該函係WCO之祕書處意見．．．祕書處意見即不宜再行採用」。該函所指世界海關組織於會議中提請討論，針對印尼海關、岱偉實業公司，並無完成法定程序，即不宜再行採用。依據 H.S.公約第三條有關締約國義務之規定，所有締約國必須完整採用該制度之解釋準則，全部的類註、章註及目註、節、目及其相關數碼號列，且不得將其類章節或目之範圍加以修改或對節、目及其相關數碼號列及其順序任意增刪修改，為了維護統一性，任何採用國家不得將它任意修改，若有修改，必須透過一定程序，由國際商品統一分類制度委員會做成建議案，提交關稅合作理事會審查後，再建議大會修改，修改後之條文，任何採用國家就得遵循，不得違背。

㈦被告之主張已違海關進口稅則解釋準則，姑不論如何請依關稅法下海關進口稅則解釋準則分類，被告專業機關應勇於負責，不是文字遊戲，敬請更正，以為結案。被告對本貨物的詮釋：原告自印尼延續性進口拼花地板(INDONESIAN PLYWOOD PARQUET PANEL 4PC12MM X 303MM X 1818MM『木製拼花地板』。系爭來貨九十一年六月二十六日（第二次開庭），被告開庭，庭上所述之理由及答辯「貼面層之厚、薄作歸稅則第四四一二節或第四四一八節分類之方法」已確認為「木製拼花地板」並具有「木製拼花地板」之特性。財政部於八十四年十一月二十五日財政部會議：通案處理通關會議記錄：「研商有關HS第四四一二及第四四一八節加工地板稅則分類事宜參照德國案例稅則號別第四四一八節木製拼花地板之適用，以拼花層由厚度一公厘及以上之拼花條構成者為限，作為通案分類之依據至個案則由海關依實際到貨認定。」行政院台八十五訴字第○五一七四號決定「原決定及原評定均撤銷由原評定機關另為適法之處分」決定書之意旨『據原評定機關代表列席本院訴願委員會第一一一五次會議，檢具三層或五層木板樣品，說明貼皮厚度薄者係屬化妝合板加工複合地板，較厚者始為拼花地板，然以木板貼皮厚薄作為認定是否為拼花地板之理由，未據論明，．．及將原評定均撤銷由原評定機關另為適法之處分』在案。原決定及原評定之意旨檢樣送請台灣省林業試驗所鑑定，鑑定結果：「係以不超過六公厘之單板覆貼於素面合板，並經側面開槽加工而成之二次以上加工板料，可供壁板、家具面板或地板等不同用途視使用者而定」。被告對系爭進口貨物確認並具有「木製拼花地板」之特性與稅則分類歸入稅則第四四一八節相吻合。被告對本貨物『木製拼花地板』的詮釋，已確認為『木製拼花地板』且具有「木製拼花地板」之特性，及原決定及原評定之意旨檢樣送請台灣省林業試驗所鑑定，鑑定結果：「係以不超過六公厘之單板覆貼於素面合板，並經側面開槽加工而成之二次以上加工板料，可供壁板、家具面板或地板等不同用途視使用者而定」。則稅則的分類當依法辦理。中華民國海關進口稅則解釋準則，對稅則的歸屬「不因貼皮厚度，厚、薄」改變原有特性，也不會有不同的稅則的分類。但「二次以上加工板料，可供壁板、家具面板或地板等不同用途視使用者而定」其二者稅則分類自有不同。依中華民國海關進口稅則解釋準則，我國貨品進口貨物稅則之分類，採「查對分類」法以及確定用途以「屬性、加工程度，原料─半成品─成品，確定用途最後以「註」之功能分類」。被告對本貨物的詮釋，已確認為『木製拼花地板』且具有「木製拼花地板」之特性，則稅則的分類當依法辦理。應依解釋準則一後段『章註』分類的理由

㈠關稅法第四十四條及其施行細則第六十條第二項提起再審。（錄自關稅總局稅則處葉處長雅極先生之著作）關稅法第四十四條第一項規定：「短徵、溢繳或短退、溢退稅款者，海關於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。」同條第二項規定補徵或發還期限為自稅款完納之翌日起一年為限。依上開規定，屬於稅則誤核之溢徵案件，納稅義務人可不經由一般行政救濟聲請救濟，徵納雙方任何一方發現溢徵時，均應主動於一年內辦理補正。關稅法施行細則第六十條第一項對短徵、溢繳界定為「本法第四十四條所稱短徵或溢繳，係指海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別，稅率使用，稅款計算或稅單填寫等顯然錯誤，致短徵或溢繳者而言」。同條第二項補充解釋「前項所稱稅則號別顯然錯誤，不包括稅則號別分類見解之變更」。稅則號別顯然錯誤；指海關核定之稅則號別顯然錯誤，也就是稅則分類的顯然錯誤。然稅則分類顯然錯誤究何所指，法規上並無進一步詮釋，僅說明不包括「分類見解」之不同所造成之錯誤，亦即不包括分類見解不當所滋生者。撥諸關稅法第二十三條、第四十四條及同法施行細則第六十條法意，此類顯然錯誤之案件屬少數，蓋多數之誤核案件皆應遵循嚴格之行政救濟程序，於短期間內聲明異議，方得變更核定，以維持既定的法律秩序。準此認知，可以理解構成顯然錯誤之條件極為嚴格，不宜放寬解釋，因此所謂「顯然錯誤」法規上雖無明確界定，仍然可以確定其結論為；指分類規則已有明白規定者而不按規定辦理分類之誤核案件，亦即各分類品目之名稱、各種註及解釋準則有明確可資引以證明分類不當者均屬於規定者「顯然錯誤」。所謂明白規定者，諸如各號別之名稱，各種註及解釋準則已明確規定者。

㈡謹依關稅法第四十四條及其施行細則第六十條第二項規定，細說分明：

⒈系爭貨物，基隆關稅局人員事後審查於報單上、送鑑定「鑑定結果函復」，庭上確認具有「木製拼花地板」的特性，被告未依解釋準則一『章註』分類辦理稅則分類。

⒉執行稅則分類的關員在核定任何貨品應歸屬之稅則號別時必須遵循下列的程序辦理：參考稅則類章之標題所示包括之貨品範圍可知來貨大致上應歸入那一章。依照該章各節所敘述之貨名找出最適當之節。此節之貨名若與來貨完全相符，則歸入該節幾可確定。若該章所列有明確之貨名各節均不適合時，通常就要考慮歸入最後一節之其他貨品。在預定歸入某一節時，必須同時注意該類該章或其他有關連之類、章之類註或章註有無排除規定，如有排除規定，應照指示改列其他節。在同時考慮節之名稱及有關類、章之註的規定後，如尚無法決定應歸入何節，此時便須依據解釋準則之規定來決定。依據解釋準則時，如來貨屬於準則二 (甲)歸範之範圍者，即可依該款規定核定應歸屬之節。如來貨係表面上可以歸入兩個或更多之節者，即依準則三各款之規定依序辦理核定分類。如發生於準則四及準則五所規範之少數特定情況，則依該規定分類。節決定後究應歸入其下何目，除應比較其分類名稱之適當性外，並應注意有無目註之規定，綜合考慮目之名稱及目註規定後決定應歸屬之目。依據上述之分類依據及程序辦理，如尚無法決定應規入何節或何目時，應參據註解有關之說明作為核定之依據。目之六位碼分類確定後，再就目下八位碼之稅則號別及十位碼之商品分類號列所述貨名確定其號別。

⒊因分類規則已有明白規定者而不按規定辦理分類，亦即各分類品目之名稱、各種註及解釋準則有明確可資引以證明分類不當者均屬於規定者「顯然錯誤」。所謂明白規定者，諸如各號別之名稱，各種註及解釋準則已明確規定者。準則一：『類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照各「稅則號別」所列之名稱及有關類或章註為之』規定辦理」。

⑴先按準則一前段：『類、章及分章之標題，僅為便於查考而設，其分類之核定，應依照各「稅則號別所列之名稱．．」之規定分類。查『國際商品統一分類制度解釋準則』準則一：『類、章及分章之標題，僅為便於查考而設：其分類之核定，應依照各「節」所列之名稱及有關類或章註為之』規定辦理」。我國稅則解釋準則一：『類、章及分章之標題，．．應依照各「稅則號別」之名稱．．』。該準則一明確指示應考慮「節」或「稅則號別」之貨名與來貨之貨名是否相同。被告機關核定本系爭進口之貨名為：具有「木製拼花地板」之特性。我國海關進口稅則，稅則號別第四四一二．一一．二○節：「加工合板」。我國海關進口稅則，稅則號別第四四一八．三○．○○節：「木製拼花地板」。原告申報進口貨物與基隆關稅局事後審查確認相符，稅則號別第四四一八．三○．○○節：「木製拼花地板」。本系爭之貨名與稅則號別所列之名稱第四四一二節：「加工合板」與解釋準則一前段，稅則號別之名稱明確規定不符。故應歸稅則號別第四四

一八、三○、○○節：「木製拼花地板」。

⑵「所謂明白規定者．．各種註．．」。如不符準則一前段時，再按後段『及有關類或章註為之』規定辦理分類。本第四十四章木及木製品；木炭：本章註明白規定及HS的註解。章註三：「第四四一四到四四二一節亦適用粒片板或類似板、阡維板、集成材或增密木等之製品」及「HS五四六頁總則十八行說明第四四一四到四二一節之間係包括木材製品之製造，不論是使用木材或粒片板或類似板、阡維板、集成材或增密木、等材料所製造之物品」。系爭貨品之進口報單，基隆關稅局人員對於報單上所申報之內容、規格並未經修改，及另案經「鑑定結果函復」「為可供壁板家具面板或地板等不同用途視使用者而定」或庭上再確認並告知法官，再再證明為木製品之木製拼花地板。按準則一章註或準則三（甲）主要用途或（丙）「．．擇其稅則號別位列最後者為準」「從後」分類，確定其用途「為可供壁板家具面板或地板等不同用途視使用者而定」「從後」系爭來貨應歸稅則號別第四四一八、三○、○○節：「木製拼花地板」鑑定結果及庭上所述之理由：原決定及原評定之意旨檢樣送請台灣省林業試驗所鑑定，鑑定結果：「係以不超過六公厘之單板覆貼於素面合板，並經側面開槽加工而成之二次以上加工板料，可供壁板、家具面板或地板等不同用途視使用者而定」。系爭來貨九十一年六月二十六日（第二次開庭），被告庭上所述之理由及答辯「貼面層之厚、薄作歸稅則第四四一二節或第四四一八節分類之方法」已確認為「木製拼花地板」並具有「木製拼花地板」之特性。依據稅則解釋準則三甲、三丙分類：解釋準則三甲：「稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性為優先適用」。被告庭上所述之理由，已具有「木製拼花地板」之特性。鑑定結果「二次以上加工板料，可供壁板、家具面板或地板等不同用途視使用者而定」解釋準則三丙：「．．擇其稅則號別位列最後者為準」。稅則號別第四四一二．一一．二○節：「合板」，可以加工衍生為「木製拼花地板」。「．．擇其稅則號別位列最後者為準」「從後」之原則，當歸入稅則號別第四四一八．三○．○○節：「木製拼花地板」。來貨歸入稅則號別第四四一八．三○．○○節：「木製拼花地板」無誤。「貨品未能依前述準則列入任何稅則號別者，應適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別」例如：竹筷子、其稅則分類在本章：木製品內第四四一九節。此條準則說明無法明確地歸入HS任何節內的貨品，應歸入和它最類似的貨品所適用之節內。而最類似的，是指名稱、特點或用途。係片段引用解釋準則一之前段僅依「名稱」所作不完整分類的結果便有差異，若同時顧及解釋準則尚有準則一後段及準則二至六，以「類、註、章註架構」「性質」及「性質比較」作完整分類應有不同的結論。HS稅則解釋準則四條文及其註解內說明，明確規定「應適用其性質最類似之貨品所屬之節」及「須與其他相似貨品先比較」選擇最相似之部分類。同時準則二及三，事實上亦與準則四的分類規則一脈相承，被告未考慮該多元性質貨品在整個HS架構下應屬之位置，只會使誤差擴大，爭訴不斷。稅則第四四一八節名內之「拼花地板」或其同類貨品，被告機關分類於基準節名為「合板、單板貼面板及其類似積層材」之第四四一二節，不合節名、性質邏輯比較分類。系爭之木製拼花地板，已列名於HS第四四一八節名下但其相同或同類品確被分類於HS第四四一二節合板專節下。以「合理假象」與「行政裁量」併行的後果，故雖然有良好的行政救濟制度仍然造成「合法廠商受害」或「不法廠商受益」由於海關驗估工作不確定的危機，造成原告受害。依本解釋準則規定即可列入木製品之號別。「按屬性分類及按加工程度分類兩大原則在進口稅則上各層次分類」上開類、章、節、註各層次分類之應用，基本原則相同，泛指貨品之實質內容、特徵、性質、機能、用途等。即按最後完成生產程序作為商品銷售之產品特性為分類標準，其前後排列循產品加工之程序而定，基本物質及原料排列在前，半製品排列在中間，製成品排列在最後。亦即；貨品分類制度係按其用途決定分類架構，首先確定其用途，產品加工之程序，基本物質及原料排列順序，最後以「註」之功能為各類各章各節及各目之適用及限制，劃分明確之範圍。

㈠本公司申報進口貨物「木製拼花地板」與稅則第四四一八、三○、○○號：「木製拼花地板」。上開、章、節各層次分類之應用，基本原則相同，泛指貨品之實質內容，準則一明確指示應考慮「節」或「稅則號別」之貨名與來貨之貨名完全相同，當歸稅則第四四一八、三○、○○號。

㈡鑑定結果。『二次以上加工板料』貨品分類制度辦理稅則分類之要件，在進口稅則上各層次分類之應用如何分類。首先確定其用途；原告申報進口貨物及基隆關稅局庭上確認「木製拼花地板」與鑑定結果「為可供壁板家具面板或地板等不同用途視使用者而定」其用途二者皆相同。產品加工之程序；「係以不超過六公厘之單板覆貼於素面合板，並施以側面加工或其他必要之加工，『二次以上加工板料』衍生「為可供壁板家具面板或地板等不同用途視使用者而定」。基本物質及原料排列順序；由第四四一二．一一．二○節：「加工合板」。貼上單板，二次以上加工而成第四四一八、三○．○○節：「木製拼花地板」。最後以「註」之功能之適用及限制劃分明確之範圍；第四十四章木及木製品類註、章註：章註三「第四四一四到四四二一節亦適用粒片板或類似板、阡維板、集成材或增密木等之製品」及「HS五四六頁總則十八行說明第四四一四到四四二一節之間係包括木材製品之製造，不論是使用木材或粒片板或類似板、阡維板、集成材或增密木、等材料所製造之物品」。解釋準則四：「貨品未能依前述準則列入任何稅則號別者，應適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別」此條準則說明無法明確地歸入任何節內的貨品，應歸入和它最類似的貨品所適用之節內。而最類似的，是指名稱、特點或用途。甲、例如竹筷子；分類在本（四十四）章，木製品內。乙、例如滾珠或滾柱式線性滑軌，為直線運動，分類在旋轉運動第八四八三．四○．四○節內。系爭貨品之進口報單，基隆關稅局人員於報單上所申報之內容、規格並未經修改，及「鑑定結果函復」、基隆關稅局庭上確認、第一一一五次行政院會議決定均證明為木製品之木製拼花地板。「按屬性分類及按加工程度分類兩大原則在進口稅則上各層次分類」解答專責報關人員考試試題，本貨物稅則號別歸屬第四四一八號。財政部於九十一年三月八日台財關字第○九一○五五○一五二號函。『為保障納稅義務人權益，有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：一、（略）二、此類案件應報部核定之原則為：（一）適用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文件後所歸列之稅則號別，均有適用。（二）整體性：海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一稅則號別者。（三）延續性：按進口貨物之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進口行為需具有持續性，且頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定。為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，本部將依行政程序法第一五九條第二項第二款暨第一六○條第二項規定以令發布之，並登載於本部公報，改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨物，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅則變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之稅則稅率辦理，以符法律安定性。』本函對進口貨物之延續性及產品特性有其拘束，本案更改稅則顯有違法。合理假象下不合理分類，簽審從嚴、稅率從高的事證

㈠被告之處分依據以「類比」方式，與另份報單AW/85/2442/0158類比處分，，案經行政法院「為重大瑕疵」判決「再訴願決定、訴願決定及原處分（評定）均撤銷」。評定機關不服再提另份報單AW//85/N867/9001繼續「類比」，訴源不斷。

㈡本原告訴願案件獲平反的有七案，請求本案與獲平反的七案「類比」撤銷原處分，但被告不接受，訴願人無奈。

㈢系爭來貨，海關關員在庭上確認為「木製拼花地板」，及國立台灣大學或台灣省林業試驗所鑑定為「可供地板、壁板或家具等用途板料」鑑定結果為多用途。但遭海關否定可多用途包括「木製拼花地板」而改為單一原料「合板」核定補稅，置言之；海關將第四四一二節的基本材料，加工後衍生其他不同之產品否定，溢征近八倍之進口關稅，課徵高關稅為目的。

㈣被告當庭呈供「岱輝興業有限公司對關評台八九○一六四號之訴願書」略謂「高雄關稅局查驗貨物關員，查驗結果正式確認簽註於進口報單上之文字，其貼面層有利於進口商，稅率百分之二點五」查驗貨物關員有「海關耳目」之而得以確實核課關稅，防止偷漏，逃避管制，查緝走私，稽徵關稅公平合理之重責大任，被告「以委外鑑定之名，否決查驗貨物關員」課徵稅率百分之十七高關稅為目的。

㈤本案與行政法院八十九年度判字第四六六號案例相同，「已無從由貨樣予以探明，被告僅以原告未於進口報單申報拼花層厚度，即逕認其主張拼花層超過一公釐」又本系爭貨物於基隆關稅局原查驗時即已驗明並加註『每層厚度0.5CM』被告解釋：「即合板基材部分每層厚度0.5CM並非拼花層部分厚度0.5CM，原告顯有誤解。」被告違反中文字意，行之無限行政裁量權之解釋。

㈥本案行政院決定書台八十九訴字第一九五○七號「再訴願駁回」略謂：「此報單AA/85/5818/0007、AA/85/5818/0008，申報貨名為INDO NESIAN PLYWOODPARQUET PANEL與原爭來貨相同，惟該三案申報STYLE為「CLEAR」，與原爭來貨所申報STYLE為「C」不同。」等語。既貨名相同，STYLE與稅則分類無關。

㈦稅則分類是一個專門的專責機關，尊重其核定的稅則，如有異議、訴願案件，海關答辯的任何分類理由，幾乎均為行政法院所接受，因為對訴訟攻防雙方各有理由下，大部分法官確有稅則分類知識的極限，故一般只作程序上、形式上之審核，實質部分均尊重行政機關之行政裁量，然而行政法院是目前我國分類業務行政救濟最終機關，其判決影響稅則分類的品質，國際形象，政府施政及關員任事心態，至深且鉅，實不宜因分纇知識之不足以及合理假象下的不合理分類之察覺不易，而不過問最重要之實質內容審核，但我國分類案件最後裁決的行政法院，更應負起召請各分類專家，（包括外聘）作實質審核，公正，合理判決的責任，（錄自陳義雄先生著作）。類似相同案件有一百餘案，不能屈服於海關以『合理假象』與『行政裁量權』並行的結果『稅率偏高簽審從嚴』就是選擇性分類稅則號別的標準。對案例與系爭之比較，以低稅率改為高稅率征稅為目的，以單一用途稅則改為多用途稅則或多用途稅則改為單一用途稅則。事後稽查混淆不清顛倒是非，漫無標準欺下矇上，殊為可議。我們所爭取的不能以專則機關自居，而不依法行政。請求撤銷原處分提高稅則分類的知識，有需要才有考試、專業人員命試題，有事實才有試題，命題者試者共遵守，答案結果共相同，專責人員考試及格，稅則號別答案是一樣，放行提貨無爭執，「按屬性分類及按加工程度分類」兩大原則在進口稅則號別上分類，用心測真假，公正、合理好試題，然：專業評定機關實體審核，與試題不對答。以評定機關列席行政院訴願委員會第一一一五次會議結論、鑑定結果函復、考試院試題等。或另以製造新的分類方法，貼皮厚薄度、木質實木、製造方法等駁回理由，即使是事實，「按屬性分類及按加工程度分類」的答案與專業評定機關稅則分類結果是一樣的。明知評定機關以「合理假象」下不合理分類，以現任資深優秀關員蔡主任秘書俊彥、葉稅則處長雅極、陳總務處副處長義雄之著作來駁斥「合理假象」下不合理分類，但該著作均無受用。所幸官方為國舉才具有公信力得斟酌之「考試院考試試題」；「按屬性分類及按加工程度分類」原則在進口稅則號別上分類，本貨物稅則號別歸屬第四四一八號無疑，更何況評定機關關稅總局核定稅則第四四一二、一一、二○號業於刪除。請判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分（評定），至感德便。

乙、被告主張：訴訟理由略稱：「本案通關方式屬『C1免審免驗通關』，申報貨名為 INDONESIAPLYWOOD PARQUEST PANEL木製拼花地板，基隆關稅局事後審查確認無訛．．．，基隆關稅局審查核發處分書理由為『更改稅則號別』，但對申報貨名『PARQUESTPANEL木製拼花地板』，事後審查確認無訛，既無更改申報貨名，焉有僅更改稅則號別之理」乙節，查本件系爭貨品之分類見解變更，被告已依財政部七十五年四月十九日台財關第七五○五三三八號函示：「如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定」之規定，報請財政部核定，嗣奉財政部八十三年六月三十日台財關第八三○二九五八五二號函核復，同意參據H.S.註解之詮釋，歸列稅則第四四一二節，加工合板項下之適當號列，則本案原核定稅則號別自屬允當。訴訟理由略稱「當大院判決原處分（評定）均撤銷後，基隆關稅局重行審核，行政院台八十九訴字第一九五○七號再訴願決定書第三頁：『本案經依行政院判決意旨函請基隆關稅局重行審核結果，系爭來貨與再訴願人前批來貨（報單號碼AW/BA/85/N867/9001號）業經查驗取樣者加以比對審核．．．』．．．又引用另份不同關區進口報單繼續訴訟．．．既然基隆關稅局又引用另份進口報單繼續訴訟，原告也舉與同AA關區同年度（八十五年九月報單第AA/85/5628/0006、 AA/85/5818/0007、AA/85/5818/0008號）進口經海關『C3貨物查驗通關』．．．」，「惟該三案申報STYLE為（CLEAR）與系爭來貨所申報STYLE（C）不同而報單號碼AW/BA/85/N867/9001申報STYLE為（C）與系爭來貨完全相同且發票之DOCUMENTARY CREDIT NO皆為6PH-0-00000-000，基隆關稅局據以比對，應屬合理，．．．行政法院七十年度判字第六二九號判決之意旨以往相同貨品，縱有不同分類，對本案稅則之核定亦無拘束本件之效力。證明不能據以比對，更無拘束本件之效力」等節。本案系爭貨物與原告另批來貨（報單號碼AW/BA/85/ N867/9001）業經查驗取樣者加以比對審核，其申報之貨名、尺寸、規格、單價、供應商完全相同，且發票之DOCUMENTARY CREDIT N O相同，係屬相同貨物，即四周有凹凸槽榫，每層厚度不超過六公厘之貼面合板加工複合地板，且該批來貨並經台灣大學森林學系鑑定結果，應屬稅則第四四一二節 (加工合板)，復按行政法院七十年判字第六二九號判決所揭：「系爭貨品海關所為稅則分類既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品，或其他案外人進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同，既不在審究之列，原告自不能因海關於本件以外之分類有誤，而主張本件亦必應隨之為相同之錯誤」之意旨，以往相同貨品，縱有不同分類，對本案稅則之核定亦無拘束力。訴訟理由稱：「大院判決書第五頁：被告曰：『復查本案並未取樣送外鑑定，原告所稱基隆關稅局檢樣送台灣省林業試驗所鑑定乙節，顯非事實』，⒈原告援用被告處分書以比對．．．被告可用比喻來處分，原告不可用比喻求平反，當然是事實，．．．⒉查系案貨物依台灣省林業試驗所函鑑定結果：『．．．二次以上加工．．．供地板壁板或家具等用途，視使用者而定，加工而成之地板用途板料。』，依鑑定結果本公司引用三位資歷完整的資深關員．．．但是被告鑑定結果不採本公司舉列稅則第四四一八節的理由。Ａ、鑑定結果被告明知如依進口稅則解釋準則及類註、章註及目註分類，當歸列稅則第四四一八節．．．Ｂ、被告自送台灣省林業試驗所鑑定結果，不依準則一後段：『及有關類或章註為之』分類，被告不承認鑑定結果，又捨棄準則一後段．．．被告主張『稅率偏高簽審從嚴』，而後再向國立台灣大學森林系請求鑑定，及引用亦法非法之H. S.註解辯解，差矣。」等節。查本案來貨屬C1報單，未取樣，亦未送鑑，原告稱「鑑定結果」乙節，顯與事實不符。又本案來貨並非拼花木條所構成之地板，係為貼面柳桉合板加工複合地板，核屬稅則第四四一二節範疇。被告乃參據「國際商品統一分類制度註解之詮釋，並依據財政部八十三年六月三十日台財關第八三○二九五八五二號函核釋：將該貨歸列稅則第四四一二節加工合板項下，應無不合，訴訟理由核無足採。訴訟理由稱「行政院決定書第八頁曰：『再者，H.S.註解中文版第五五五頁對稅則第4412.11目、第4412.14目、第4412.19目之註解：合板如經表面處理或進一步加工如四四一二節註解倒數二段所描述者，乃歸列在這些目裡』．．．５、『縱亦可供地板用』。『並無拼花地板之特性，自無稅則解釋準則三（甲）稅則號別所列具有特殊性者較僅一般性者優先適用』之適用，既無同準則三（丙）『稅則號別中擇其稅則號別位列最後者為準』之情形」等節。查本案系爭貨物為已開榫槽（凹凸槽）之貼面合板加工複合地板，自應依海關進口稅則解釋準則一「其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之」之規定，歸列稅則第四四一二節加工合板相關稅號下，又查系爭貨物僅係於合板表面貼上一層木薄片，以便仿成如併花木條所製成之地板嵌板，並無拼花地板之特殊性，自無海關進口稅則解釋準則三（甲）「稅則號別所列具有特殊性者較具一般性者為優先適用」之適用。又系爭貨物既已明確歸列稅則第四四一二節而無稅則第四四一八節之適用，即無所謂準則三（丙）擇其稅則號別位列最後者為準之情形。訴訟理由略稱：「我國於七十八年一月公告同時實施海關進口稅則分類新制度，新制度為H.S.註解，註解非我國制定我國無權更改或增修，故該『應先報部核定』函對新制度已失效，變更稅則已無法源。．．．財政部為顧及進口人之權益，規定對進口稅則號別歸列不當處理原則：第三項『行為延續性，持續性頻繁進口』．．．H.S.註解中文版七十八年一月公告實施日起至財政部八十三年六月三十日『同意參照H.S.歸列稅則』函日止，均按稅則四四一八節『木製拼花地板』完稅放行提領．．．則無八十三年六月三十日『同意參照H.S.歸列稅則』函。．．．於訴願時再舉該函為更改進口稅則之護身符，非補充法律之不足，而是不依法行事，致訴願人損失八倍關稅。依法請撤銷原處分」等節。查原告進口並非實木地板貼上拼花木條，而係以合板為基材再貼上拼花木條，屬貼面合板加工複合地板，無庸置疑，依八十二年版國際商品統一分類制度註解中文版第五五四、五五五頁，對稅則第四四一二節「合板，單板貼面及類似積層材」之加工範疇，其詮釋如下：「上述任何種類之板材可能由金屬或塑膠等其他材料加以敷面。另外本節之產品可能加工成第四四○九節所敘述之形式，彎曲加工、波狀加工、穿孔加工，切削或成型呈方形或長方形以外之形狀或不適於其他節所包括物品之特性之任何加工」，及同註解第五五一頁有關稅則第四四○九節之詮釋：「木材 (包括用於拼花地板，但未裝配之木條及飾條)，沿著任何材邊及材面作連續型鉋或類似加工（已製舌榫槽榫，．．．或類似加工），不論是否經刨平，砂磨或指接」。故進口貨品如以合板為基材，經敷面加工並製舌榫槽榫者，稅則第四四一二節並未排除。另同註解第五五五頁第九、十、十一行目註解（西元一九九一年七月第九次修正）「第四四一二．一一第四四一二．一二、四四一二．一九合板如經表面處理或進一步加工如四四一二節倒數第二段所描述者，仍歸列在這些目裡。」。本案系爭來貨為已開榫槽（凹凸槽）之貼面合板加工複合地板，每層厚度均不超過六公厘，符合上開註解之註釋，自應歸列稅則第四四一二．一一．二０號。另系爭貨物之稅則分類，業奉財政部八十三年六月三十日台財關字第八三○二九五八五二號函釋，准參據H.S.註解之詮釋歸列稅則第四四一二節加工合板項下適當號別，本案貨物進口日期為八十五年六月一日，自有上開財政部函之適用。訴訟理由略稱：「但我國海關進口稅則解釋準則一，將H.S.解釋準則一更改為：『．．．其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱．．．為之』。『節名』改為『稅則號別』致進口稅則之解釋準則也沒有遵照H.S.分類制度。依照稅則號別及H.S.註解中文版『節名』分類結果自有不同。二、．．．而我國所使用之分類方法是僅引用H.S.解釋準則一前段，查對『國際商品統一分類註解』內例示之『貨名』為分類依據。未符合解釋準則四：『貨品未能依前述準則列入任何稅則號別者，應適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別』，此準則說明無法明確歸入H.S.任何節之貨品應歸入和它最類似貨品所適用之節內。而最類似的是指名稱、特點或用途」等節。查海關進口稅則解釋準則一（稅則號別）與H.S.中文版註解解釋準則一（節，名），意旨相同，並無困擾，又系爭貨物既已符合第四四一二節之定義，按準則一優先適用之原則，即應歸列於此稅則，自無其他準則二、三、四等之適用。訴訟理由略稱：「．．．並舉H.S.註解中文版之法源為關稅法，關稅法第三條第一項『海關進口稅則另經立法程序制定公佈之。』中華民國海關進口稅則．．．非常明顯，被告關稅總局依H.S.註解中文版更改進口稅則， H.S.是法律為不爭之事實，二、說H.S.是法律，要求撤銷處分時H.S.變成非法律」等節。按關稅法第三條之意旨係指海關進口稅則稅率需經立法程序制定公布。本案係屬進口貨物稅則稅率適用之爭議案件，核與稅則稅率之訂定無關，訴訟理由所述顯係原告對關稅法第三條之意旨有所誤解，訴訟理由實不足採。訴訟理由略稱：「被告機關以查稅則第四四一八節木製拼花地板係指木質實木地板（或木質實木拼花地板），與H.S.註解或海關進口稅則分類不符．．．『木條』『木材單板』『木片』『木薄片』H.S.註解，進口稅則：總則（１）原木及（４）木製品及章註三規定均可製成『拼花地板』。．．．六２．．．無論是使用木材或粒片板或類似板、阡維板、集成板或增密木等材料所製造之物品，均可使用在第四四一八節內之地板，非僅限於木質實木木材。．．．章註二、「本章所稱「增密木」，係指經化學或物理處理之木材等節。查系爭貨物非類合板或類似板、阡維板、集成板或增密木，自無章註三、二之適用，亦無解釋準則四之稅則分類依據。訴訟理由略稱：「一（甲）民國八十六年就發生包裝紙盒進口商困擾案件，本案導因於自美進口之『塑膠塗佈適供加工為飲料盒或餐盒之紙板』，因我國海關稅則第0000-000 0稅號，僅述明『液體飲料．．．。第二欄稅率免稅』，故進口商以來貨確可供飲料及相同性質之用，按該稅號申報並完稅提領，但海關事後稽查以其最後製品為『飲料盒』或『餐盒』為重點，並將最後製成餐盒者核定補稅或併科罰處分。．．．（丁）、海關以『合理假象』與『行政裁量權』並行的結果，『稅率偏高簽審從嚴』就是選擇性分類稅則號別的標準以免受人指控，對案例與系爭之比較，以低稅率改為高稅率為目的，以單一用途．．．漫無標準欺下矇上，殊為可議」等節。查第三人岱偉公司另案進口之貨品與系爭來貨之貨名相同，業經經濟部國際貿易局函請駐比利時代表處向世界海關組織查詢結果，認所附貨樣以歸列稅則第四四一二節相同項下為宜，有財政部八十五年十二月二十四日台財訴字第八五二一七九五九七號函附駐比利時代表處八十五年十一月十四日比利（八五）字第四七五號簡函影本可稽，並據該處八十五年十一月二十九日比利（八五）字第五○五號簡函復財政部，亦敘明世界海關組織於H.S.會議中已獲致相同結論，故系爭來貨應歸列稅則第四四一二節加工合板項下，已至臻明確。H.S.委員會之決議足資佐證被告原核定之稅則號別無誤，至原告引據與本案無關之「飲料盒」、「餐盒」案例，不予贅辯。訴訟理由略稱：「印尼代表函不足採．．．我國因尚未加入世界海關組織，無法將各爭議送請W.C.O.秘書處由世界各國專案作最終分類裁決，無法可作實質審核」乙節。查本案貨物係由印尼進口，今委由印尼海關攜樣，經由世界海關組織H.S.會議，獲致結論歸列稅則第四四一二節，而我國因客觀因素不能參與世界海關組織，但身為國際貿易大國，自仍應遵循該組織之裁決，並無疑義。綜上所述，原告訴狀所陳各點理由，均無可採，本案海關原核定之稅則號別，仍請予維持。

理由

壹、程序方面：

一、本件被告代表人原為傅仁雄，訴訟進行中變更為萬居財，嗣又變更為鍾火成，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按在行政爭訟上，對於原行政處分不服，必須先踐行聲明異議或申請復查的情形，其行政訴訟之程序標的，究竟為原行政處分抑或異議（復查）決定？向有所謂「原處分主義」及「裁決主義」之分。我國稅務行政爭訟，依有關法律規定均須先踐行聲明異議或申請復查之程序，實務上係採「裁決主義」之見解，即原則上對於原處分不得提出訴訟，而僅得對於以原處分為正當而駁回聲明異議或復查申請之裁決（異議或復查決定）提起訴訟，並以為裁決之機關為被告。此有改制前行政法院四十八年裁字第四○號判例及七十四年判字第二九○號判決意旨可資參照。次按九十年十月三十一日修正公布前之關稅法第二十三條規定「納稅義務人如不服海關對其進口貨物核定之稅則號別、完稅價格或應補繳稅款或特別關稅者，得於收到海關填發稅款繳納證之日起十四日內，依規定格式，以書面向海關聲明異議，請求複查。海關在行政救濟未確定前，經納稅義務人繳納全部稅款或提供擔保後，應將貨物放行。」第二十四條規定「海關應於接到異議書後十二日內，將該案重行審核，認為有理由者，應變更原核定之稅則號別或完稅價格；認為無理由者，應加具意見，報請財政部關稅總局評定之，評定期間以二個月為限。財政部關稅總局為受理前項案件，應設稅則分類估價評議會；其組織規程由財政部定之。」第二十五條第一項規定「納稅義務人不服前條財政部關稅總局之評定者，得依法提起訴願及行政訴訟。」故本件原告最初於八十五年六月一日向財政部基隆關稅局申報自印尼進口INDONESIAN PLYWOOD PARQUET PANEL 12MM X303MM X 1818MM一批，報列行為時稅則第四四一八．三０．００號，互惠稅率百分之二．五，經該局改列稅則第四四一二．一一．二０號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅，原告不服，向基隆關稅局聲明異議，經該局加具意見報請被告即財政部關稅總局評定異議駁回後，循序向財政部及行政院提起訴願、再訴願，經遭駁回，提起行政訴訟時，係以評定將其異議駁回之機關即財政部關稅總局為被告，經行政法院以八十八年度判字第四二九號判決將再訴願、訴願決定及原處分（評定）均撤銷，發回被告機關重為評定，仍駁回其異議，發給關評台第00000000號評定書。則原告提起一再訴願，遞遭駁回後，向本院提起本件行政訴訟，自仍應以財政部關稅總局為被告，實際上原告之起訴狀所記載之被告亦係財政部關稅總局，並無不合。又行政法院八十八年度判字第四二九號判決既僅係將再訴願、訴願決定及原處分（評定）均撤銷，發回被告機關重為評定，非為被告之基隆關稅局即無權「重新核定」，原告起訴意旨謂基隆關稅局距判決日已三年迄今未核發「重新核定」處分書，已違關稅法第二十五條之判決確定之期限，行政程序不符，已無訴源，則異議結束，應退還溢徵關稅云云，容有誤會，合先敘明。

貳、實體方面：

一、按行為時稅則第四四一二．一一．二○號為加工合板之外層至少有一層由下述熱帶木材製成者：暗紅柳桉、淺紅柳桉、白柳桉、西伯木、林巴木、加彭桃花心木、沙比利木、巴篆木、桃花心木、巴西黃檀及蓋亞那伽羅木，每層厚度不超過六公厘，互惠稅率百分之二十；同稅則第四四一八‧三○‧○○號為「木製拼花地板」，互惠稅率百分之二‧五。又依財政部八十四年十一月二十五日「研商有關Ｈ．Ｓ第四四一二及第四四一八節加工地板之稅則分類事宜」會議紀錄結論：「㈠為便於實務上的執行．．．稅則號別第四四一八節木製拼花地板之適用以拼花層由厚度一公厘及以上之拼花木條構成者為限，做為通案之分類依據」。次按稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。又認定課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背法令。再按基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧。

二、本件被告機關重為評定，以國際商品統一分類制度註解（下稱H.S註解）中文版第五五四頁及第五五五頁對稅則第四四一二節「合板、單板貼面板及類似積層材」之加工範疇之解釋：「上述任何種類之板材，可能由金屬或塑膠等其他材料加以敷面。另外，本節之產品可能加工成第四四０九節所敘述之形式，彎曲加工、波狀加工、穿孔加工、切削或成型呈方形或長方形以外之形狀或不適於其他節所包括物品之特性之任何加工。」及同註解第五五一頁有關稅則第四四０九節之解釋：「木材（包括用於拼花地板但未裝配之木條及飾條），沿著任何材邊及材面作連續型鉋或類似加工（已製舌榫，槽榫，．．．或類似加工），不論是否經刨平、砂磨或指接。」本案經依行政法院判決意旨函請基隆關稅局重行審核結果，系爭來貨與原告前批來貨（報單號碼：ＡＷ＼ＢＡ＼八五＼Ｎ八六七＼九００一號）業經查驗取樣者加以比對審核，其申報之貨名、尺寸、規格、供應商完全相同，係屬同一貨物，即四周有凹凸槽榫，每層厚度不超過六公厘之貼面柳按合板加工複合地板，依前開註解之解釋，系爭來貨自應歸列稅則第四四一二．一一．二０號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。又本案屬免審免驗通關案件，基隆關稅局並未查驗取樣，原告於報關時並未申報貼面層之厚度，其事後主張來貨由厚度一公厘以上之拼花木條所構成云云，因貨物業已提領，無法為實質查證。至H.S註解中文版第五五八頁固然將「係由置於一層或多層木材之支撐物上之拼花木條所構成者」之拼花地板歸列稅則第四四一八節，惟系爭來貨係以柳按合板為材料，表面貼以木條片，塗裝、製舌槽梓．．等加工後製成，其成品材質仍係不具支撐性之合板板條，自非組合在一層或多層木材支撐物上之拼花木條，原告主張歸列稅則第四四一八．三０．００號，顯係對上開註解之詮釋有所誤解。系爭來貨之分類見解變更，業已報奉財政部八十三年六月三十日合財關字第八三０二九五八五二號函核准，同類貨品自該函核示後，均經海關核列稅則第四四一二節相關號列項下，本案進口日期在八十三年六月三十日以後，自有其適用，並未違反信賴保護原則，乃評定異議駁回。原告以本案前經行政法院判決撤銷，基隆關稅局尚未核發處分書，其亦未提起異議，被告即關稅總局竟重為評定異議駁回，程序上不合。又其前以ＡＡ＼八五＼五八一八＼０００八號等進口報單報運與系爭來貨完全相同之貨物，均以稅則第四四一八．三０．００號放行，本案海關援引報單號碼：ＡＷ＼ＢＡ＼八五＼Ｎ八六七＼九００一號作為比對，亦有未合；系爭來貨經鑑定機關證實為二次以上加工成地板用科，並非加工合板，係拼花地板而與稅則第四四一八．三０．００號相同，依稅則解釋準則三（甲）及三（丙）之規定，系爭來貨應歸列稅則第四四一八．三０．００號云云，訴經財政部訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以行政法院八十八年度判字第四二九號判決之被告為該部關稅總局，其判決主文為再訴願決定、訴願決定及原處分（評定）均撤銷，即係將行政院再訴願決定、財政部訴願決定及被告之原評定均撤銷，回復至原告聲明異議，被告尚未為評定之狀態，被告依行政法院判決意旨查明後另為評定，自無程序不合之情事。又報單號碼：ＡＡ＼八五＼五八一八（原告誤寫為五八二八）＼０００七、ＡＡ＼八五＼五八一八＼０００八號申報貨名為INDONESIAN PLYWOOD PARQUET PANEL ，與系爭來貨相同，而報單號碼：ＡＡ＼八五＼五六二八＼０００六號申報貨名為INDONESIAN PARQUET PANEL，與系爭來貨略有不同，該三份報單貨物之尺寸、產地、發貨人、輸出口岸與系爭來貨所申報均相同，且皆已查驗取樣並經國立台灣大學森林學系化驗鑑定結果，貼面厚度為一．０─一．一ＭＭ之櫻桃木化妝單板，基隆關稅局參據財政部八十四年十一月二十五日「研商有關H.S第四四一二節及第四四一八節加工地板之稅則分類事宜」會議紀錄結論（一）「稅則第四四一八節木製拼花地板之適用以拼花層由厚度一公厘及以上之拼花木條構成為限」之規定，按原告原申報稅則第四四一八．三０．００號，稅率百分之二．五完稅結案；惟該三案申報STYLE為 (CLEAR)與系爭來貨所申報STYLE為 (C)不同，而報單號碼：ＡＷ＼ＢＡ＼八五＼Ｎ八六七＼九００一號申報STYLE目為 (C)與系爭來貨完全相同，且發票之DOCUMENTARYCREDIT NO.皆為6PH-0-00000-000，基隆關稅局據以比對，應屬合理。至報單號碼：ＡＷ＼八五＼六九一六＼００一０號進口商為日觀實業股份有限公司，申報來貨為罐頭食品，與本案無涉。又本案報單係以免審免驗方式過關，未經取樣送鑑，所稱經鑑定機關證實一節，顯與事實不符；而稅則第四四一八．三０．００號係木製拼花地板，其製程為原木經鋸裁成木板，再經烘窯烘乾，最後經多面刨機、刨製成型，並開凸凹槽，製成木製實木地板（或木質實木拼花地板），至貼面合板加工複合地板，製程為：角材─鉋光─定尺─拼接成板材─鉋薄片（０．三至０．六公厘厚度）─貼於素面合板表面─鋸裁成板條─四方開凹凸槽，核與稅則第四四一八．三０．００號貨品（實木地板或實木拼花地板）不同；系爭來貨係以素面合板為基材，上貼銘木拼花薄片，即由實木板條先拼接成板材，平切成薄片（０．三至０．六公厘厚度），再貼於素面合板上，並非一塊一塊實木板條直接拼貼於素面合板上，係屬二次加工化妝合板複合地板，縱可作為地板用料，仍屬稅則第四四一二節項下加工合板範疇無誤。又稅則解釋準則規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則之名稱及有關類或章註為之．．．」及稅則附則規定：「一、本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度 (H.S)註解』及其他有關文件辦理」，本件係依據行為時稅則（八十四年修訂本）及八十四年十月修訂之H.S註解相關解釋作為系爭來貨之貨品分類依據，並非引用八十七年十月二十三日增加修訂之H.S註解，所稱顯有誤解。至訴稱以會議紀錄作為通案之分類依據一節，乃係鑑於H.S註解並未對木製拼花地板之厚度、規格予以明定，極易與化妝合板加工複合地板混淆，其稅率之差距甚大，常生爭議，為避免通關困擾，財政部於八十四年十一月二十五日邀集經濟部等相關機關開會研商，在參考廠商所提供之德國實務案例之下，達成第四四一八節木製拼花地板之適用以拼花層由厚度一公厘及以上之拼花木條構成者為限之共識，以作為通案上分類參考，至個案則由海關依實際到貨認定，並無不妥。至貨品之分類於稅則之規定及H.S註解詮釋不明確時，財政部自得基於中央財稅主管機關職權，以命令補充或釋疑，況相同貨物業經財政部函請駐比利時代表處向世界海關組織查得應歸列稅則第四四一二節相關項下，足證本案海關原核列之稅則號別應屬適當。再者，H.S註解中文版第五五五頁對稅則第四四一二．一一目、第四四一二．一二目、第四四一二．一九目之目註解：「合板如經表面處理或進一步加工如四四一二節註解倒數第二段所描述者，仍歸列在這些目裡。」系爭來貨如以合板為基材，經敷面加工並製舌槽榫者，縱亦可供地板用，並未排除於稅則第四四一二節外，則系爭來貨僅係於合板表面貼上一層木薄片，以便仿成如拼花木條所製成之地板嵌板，並無拼花地板之特殊性，自無稅則解釋準則三（甲）「稅則號別所列之具有特殊性者較具一般性者為優先適用」之適用，且系爭來貨既已明確歸列稅則第四四一二節而無稅則第四四一八節之適用，即無同準則三（丙）擇其稅則號別位列最後者為準之情形等理由，認原告所訴核不足採，遂駁回其訴願。原告不服，提起再訴願，亦遭以同一理由駁回，乃提起本件行政訴訟。

三、本院查上開訴願決定意旨除認「行政法院八十八年度判字第四二九號判決之被告為該部關稅總局，其判決主文為再訴願決定、訴願決定及原處分（評定）均撤銷，即係將行政院再訴願決定、財政部訴願決定及被告之原評定均撤銷，回復至原告聲明異議，被告尚未為評定之狀態，被告依行政法院判決意旨查明後另為評定，自無程序不合」等論見，為可採外，其餘原處分意旨及一再訴願決定維持意旨，則有可議，茲論述如下：

㈠按化妝合板加工複合地板之分類見解變更，固已據被告報請財政部於八十三年六月三十日以台財關第八三○二九五八五二號函核復，同意參據H.S.註解之詮釋，歸列稅則第四四一二節，加工合板項下之適當號列。但鑑於H.S註解並未對木製拼花地板之厚度、規格予以明定，極易與化妝合板加工複合地板混淆，其稅率之差距甚大，常生爭議，為避免通關困擾，財政部乃於八十四年十一月二十五日邀集經濟部等相關機關開會研商，在參考廠商所提供之德國實務案例之下，達成第四四一八節木製拼花地板之適用以拼花層由厚度一公厘及以上之拼花木條構成者為限之共識，以作為通案上分類參考。易言之，化妝合板加工複合地板如含有貼面拼花層，該貼面拼花層係由厚度一公厘及以上之拼花木條構成者，仍有稅則第四四一八節之適用，所謂「木製拼花地板」並不以「完全實木」製拼花地板為限。按國際商品統一分類制度註解（H.S註解）既未對木製拼花地板之厚度、規格予以明定，則財政部八十四年十一月二十五日「研商有關H.S第四四一二節及第四四一八節加工地板之稅則分類事宜」會議紀錄結論（一）放寬認定，只要拼花貼面層由厚度一公厘及以上之拼花木條構成者即可歸列稅則第四四一八節，即與H.S註解對於稅則四四一八節「木製拼花地板」之定義無違。從而系爭貨品縱係化妝合板加工複合地板，但如含有貼面拼花層，該貼面拼花層係由厚度一公厘及以上之拼花木條構成者，揆諸前開說明，仍有稅則第四四一八節之適用。故被告本應查明系爭貨品之貼面拼花層是否係由厚度一公厘及以上之拼花木條構成者，詎其忽略此重點，徒以H.S註解中文版第五五四頁及第五五五頁對稅則第四四一二節「合板、單板貼面板及類似積層材」之加工範疇之解釋：「上述任何種類之板材，可能由金屬或塑膠等其他材料加以敷面。另外，本節之產品可能加工成第四四０九節所敘述之形式，彎曲加工、波狀加工、穿孔加工、切削或成型呈方形或長方形以外之形狀或不適於其他節所包括物品之特性之任何加工。」及同註解第五五一頁有關稅則第四四０九節之解釋：「木材（包括用於拼花地板但未裝配之木條及飾條），沿著任何材邊及材面作連續型鉋或類似加工（已製舌榫，槽梓，．．．或類似加工），不論是否經刨平、砂磨或指接。」，而系爭來貨與原告前批來貨（報單號碼：ＡＷ＼ＢＡ＼八五＼Ｎ八六七＼九００一號）業經查驗取樣者加以比對審核，其申報之貨名、尺寸、規格、供應商完全相同，係屬同一貨物，即四周有凹凸槽榫，每層厚度不超過六公厘之貼面柳按合板加工複合地板等理由，認依前開註解之解釋，系爭來貨自應歸列稅則第四四一二．一一．二０號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。顯然只注意調查系爭貨品是否為貼面合板加工複合地板及其每層合板厚度是否超過六公厘（按每一層厚度是否有超過六公厘乃稅則第四四一二節內歸列四四一二點二或四四一二點一以下之號別的基準，和稅則第四四一八節之適用無關，業經被告於本院審理時陳明在卷），自有不適用法則之違誤。

㈡查系爭貨物係屬Ｃ１「免審免驗」通關案件，基隆關稅局並未查驗取樣，為被告所不爭，被告重為評定仍認爭貨物歸列稅則第四四一二．一一．二○號，係以系爭貨物與原告另批來貨（報單號碼：ＡＷ＼ＢＡ＼八五＼Ｎ八六七＼九００一號）申報之貨名、尺寸、規格、供應商完全相同，應屬相同之貨物，而該案業經基隆關稅局查驗取樣送請國立台灣大學森林學系鑑定結果，係屬四周有凹凸槽榫，每層厚度不超過六公厘之貼面合板加工複合地板，依前開H.S註解之解釋，該案貨物業經基隆關稅局歸列稅則第四四一二．一一．二０號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅，系爭來貨亦應比照辦理為其論據。本院審理時，被告固補充主張上開另案貨品經基隆關稅局查驗取樣送請國立台灣大學森林學系鑑定結果，尚發見其表面貼上樺木單板之厚度未滿一公厘（即貼面木製拼花層厚度未達一公厘），可作為系爭貨品之貼面木製拼花層厚度亦未達一公厘之佐證，依財政部八十四年十一月二十五日「研商有關H.S第四四一二節及第四四一八節加工地板之稅則分類事宜」會議結論，系爭貨品仍應歸列稅則第四四一八節云云，惟原告辯稱同一個合約、規格一樣，先後到的貨物，其貼面層可能不一樣，伊也有別批規格一樣的貨物進來，貼面拼花層厚度一公厘以上，經核准歸列稅則第四四一八節等語，並提出進口報單七件為證（見本院卷二九七至三一一頁），被告對此亦不爭執，則被告對系爭貨物在未經查驗及送請專業機關鑑定之情形下，逕以類推之方法，推定較不利於原告之課稅事實，其採證已有違前揭證據法則。證諸該七件進口報單中號碼：ＡＡ＼八五＼五八一八＼０００七、ＡＡ＼八五＼五八一八＼０００八號等兩批來貨，申報貨名均為INDONESIAN PLYWOOD PARQUET PANEL，與系爭來貨相同，ＡＡ＼八五＼五六二八＼０００六號申報貨名為INDONESIAN PARQUETPANEL，與系爭來貨略有不同，該三份報單貨物之尺寸（12MM X 303MM X 1818MM）、規格（4P）、等級（A)、產地、發貨人、輸出口岸亦與系爭來貨所申報完全相同，木材種類均不出SEN、KABA、WHITE OAK之範圍，且皆已查驗取樣並經國立台灣大學森林學系化驗鑑定結果，亦屬貼面合板加工複合地板（即化妝合板加工複合地板），貼面層厚度為一．０─一．一ＭＭ之櫻桃木化妝單板（即貼面拼花層厚度一公厘以上），此有各該進口報單及鑑定覆函影本附本院卷（二五四至二五九頁、二九四頁、三○一頁）可稽，並為被告所不爭執，基隆關稅局乃參據財政部八十四年十一月二十五日「研商有關H.S第四四一二節及第四四一八節加工地板之稅則分類事宜」會議紀錄結論（一）「稅則第四四一八節木製拼花地板之適用以拼花層由厚度一公厘及以上之拼花木條構成為限」之規定，准原告按其申報之稅則第四四一八．三０．００號，稅率百分之二．五完稅結案，亦有該結案公函影本附本院卷（二五二頁）可稽。足見被告逕以類推之方法，推定較不利於原告之課稅事實，亦與經驗法則不盡相符。至於該三份報單名稱規格欄記載內容列有4P(CLEAR)，與系爭來貨報單名稱規格欄所記載者為4P (C)，似略有不同，但據原告稱4P是指縱線四條木條拼接，(CLEAR)係指「素色」之意，為被告所不爭，足見 (C)亦必為顏色之簡寫（指CLEAR或COLOR），則前後者之顏色未必不同，且顏色本與貼面拼花層厚度無關，何況其木材顏色縱有不同，亦不影響其稅則之歸列，此觀被告於本院審理所述「第四四一八號稅則號別的認定是不管木材的種類及顏色；財政部八十四年十一月二十五日會議結論所指厚度一公厘之拼花層，也不管木材之種類及顏色」等情自明。故訴願決定意旨徒以該二份報單申報STYLE為 (CLEAR)與系爭來貨所申報STYLE(C)不同，即拒絕類推較有利於原告之課稅事實之存在及比照適用稅則第四四一八節，其採證用法似有失偏頗，而難昭折服。又國立台灣大學森林學系就原告另案報單號碼：ＡＷ＼ＢＡ＼八五＼Ｎ八六七＼九００一號之貨物樣品鑑定結果，亦僅認其貼面木製拼花層厚度未達一公厘，而未敍明其數據，乃訴願決定意旨在欠缺證據資料下，竟認系爭來貨係以素面合板為基材，上貼銘木拼花薄片，即由實木板條先拼接成板材，平切成薄片（０．三至０．六公厘厚度），再貼於素面合板上，並非一塊一塊實木板條直接拼貼於素面合板上，係屬二次加工化妝合板複合地板，縱可作為地板用料，仍屬稅則第四四一二節項下加工合板範疇云云，其認定系爭貨品貼面木製拼花層厚度為０．三至０．六公厘，實有認定較不利之課稅事實，不依證據之違法。

㈢另經濟部國際貿易局函請駐比利時代表處向世界海關組織查詢結果，固據相關承辦人員告稱印尼海關代表所携貨樣以歸列稅則第四四一二節相同項下為宜，有財政部八十五年十二月二十四日台財訴字第八五二一七九五九七號函附駐比利時代表處八十五年十一月十四日比利（八五）字第四七五號簡函影本可稽，並據該處八十五年十一月二十九日比利（八五）字第五○五號簡函復財政部，亦敘明世界海關組織於H.S.會議中就上開貨樣之稅則歸類已獲致相同結論云云，惟上開貨樣係指第三人岱偉實業股份有限公司另案自印尼進口之貨品，此觀該二簡函內容自明（見原處分卷附件十四、十五及本院卷三二○、三二一頁），且其貨品係INDONESIAN FINISHED FLOORING與系爭來貨之貨名顯不相同，訴願決定意旨竟認「相同貨物業經財政部函請駐比利時代表處向世界海關組織查得應歸列稅則第四四一二節相關項下，足證本案海關原核列之稅則號別應屬適當」云云，其課稅處分所認定之事實，與所採之證據，並不相適合，即有證據上理由矛盾之違法。且世界海關組織ＷＣＯ鑑定岱偉公司進口貨樣，認為應歸列四四一二號稅則，乃是因為該貨樣是夾板貼木薄片，仿拼花地板，並非實木之拼花地板，至於該貨樣之貼面木製拼花層厚度是否一公厘以上，則未論究。業據被告於本院審理時陳明在卷。此與我國依據財政部八十四年十一月二十五日的會議結論是放寬認定，只要其貼面拼花層由厚度一公厘及以上之拼花木條構成者即可歸列稅則第四四一八節之情形不同。按國際類似案例之處理方式僅供我國實務之參考，本應優先適用國內之特殊規定。被告比附援引世界海關組織於H.S.會議中之結論，不論貼面木製拼花層之厚度，逕認系爭來貨應歸列稅則第四四一二節加工合板項下，自有未合。

四、綜上所述，被告重為評定結果，仍駁回原告之異議，維持系爭貨品應改列稅則第四四一二．一一．二０號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅之初核，其認事用法均有未洽，一再訴願決定未加糾正，遞予維持，亦有可議，原告訴請將之一併撤銷，自無不合，應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分（評定）均撤銷，由被告另為適法之處分。

五、末按九十年一月一日施行之行政程序法之立法目的在「使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴」（第一條），故同法第八條規定「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」、第九條規定「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」、第三十六條規定「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」、第一百三十六條規定「行政機關對於行政處分所依據之事實及法律關係，經依職權調查，仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分」。查基隆關稅局對於系爭貨品，固未查驗取樣，貨物又已提領，致無法為實質查證，但被告依職權調查後，如對於系爭貨品之課稅事實及應適用之稅則號別，仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，非不得依上開行政程序法第一百三十六條之規定，與當事人和解，締結行政契約，以代替行政處分，自難再因查證困難，逕以比附援引之方法，推定較不利於當事人之課稅事實，致妨害人民對行政之信賴。併此敍明。

據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第三庭