臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第四三九二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第四三九二號

原告

甲○○

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處（原臺北縣稅捐稽徵處）

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月十三日台財訴字

第○九○一三五一八三九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣訴外人蔡淑貞所有坐落臺北縣汐止鎮○○段五指山小段九之四地號土地（下稱系爭土地）經臺灣臺北士林地方法院拍賣，由取得自耕能力證明書之廖建智拍定，被告所屬汐止辦事處依法院函囑核算應課徵之土地增值稅計新臺幣（下同）一、一一三、一七六元，並函請法院代為扣繳。嗣原告（即系爭土地之抵押權人）於民國（下同）八十六年四月十二日向被告所屬汐止辦事處補行申請免徵土地增值稅，並要求將所扣繳之稅額退還執行法院重新分配，經該處否准其請。原告不服，提起訴願，經臺灣省政府八十六年九月二日府訴三字第一六二六九七號訴願決定將原處分撤銷，著由原處分機關另為處分在案。被告所汐止辦事處重為處分，以八十六年十二月十日北縣稅汐二字第五○一七三號函復仍維持原處分，原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明：駁回原告之訴。

丙、兩造之爭點：系爭土地於拍賣時是否符合行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之規定？

原告主張：

一、按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」行為時農業發展條例第二十七條定有明文。次按「法院拍賣耕地申請土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作，惟如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人保經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用，應准予免徵土地增值稅」財政部八十六年五月六日台財稅第八六一八九五一八一號函釋（下稱「財政部八十六年函釋」）有案。末按「如經查明耕地係依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之承受人，應准予免徵土地徵值稅」改制前行政法院八十八年度判字第三九二號判例亦有明文。而自耕能力證明書得為農地有作農業使用之證明，此有財政部（八九）台財稅字第○八九○四五二六六○號函釋（下稱「財政部八十九年函釋」）可資參照。

二、惟查：

（一）被告汐止分處八十六年五月十二日會同農業地政機關及拍定人現場勘查，縱使現場未作農業使用，亦與系爭農地於拍賣移轉即八十五年三月三十日時，依法作農業使用，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者有自耕能力證明書可稽，而當然發生免稅效果之事實無涉。是被告以拍賣移轉後之八十六年五月十二日之使用狀況作為否准之依據，自屬違誤。且與其所謂「綜觀本案有爭議之處在『移轉當時』是否處於合法農用狀態」之認定理由矛盾。

（二）至拍定人表示不作農用，為拍定人嗣後移轉系爭農地得免徵之問題，要與本件移轉時得否免徵之事項無涉，前經第一次訴願決定在卷，被告尤無作為認定基礎之餘地，第二次訴願及再訴願機關不查，遞延決定之基礎更有可議，請求撤銷，用保程序上之誠實信用原則。

（三）農業機關核發自耕能力證書時，在會勘記錄表記載「承受地九之四號地號保持原貌，未發現有違規使用情事」，適足證明系爭農地移轉當時作農業使用，當然得免徵土地增值稅。至再願決定機關所謂「保持原貌」即係與卷附相片相符云云，係胡亂拼湊事證。查第四十四頁所附相片影本，係被告於八十六年五月十二日會同農業、地政機關及拍定人現場拍攝而成，為再訴願機關所自認，並非農業主管機關於核發自耕能力證明時會勘時所拍攝，自無以拍定後近一年現場相片，認定「移轉當時」狀況。是一再訴願決定機關之認定基礎有違誤，嚴重影響人民對政府機關之信賴。

（四）自耕能力證明書足以證明移轉時之農地作農業使用，有首揭八十九年財政部函釋可稽，被告及一再訴願機關認不能證明作農業使用之證明，亦顯有違誤，與上級機關之函釋牴觸。

（五）承再訴願決定書第五頁所陳「綜觀本案有爭議之處在『移轉當時』是否處於合法農用狀態」，而非於拍定移轉後有無作農業使用。再訴願決定機關竟又於結論第四項表示「從而原處分機關以系爭土地未繼續作農業使用，否准其退還土地增值稅之申請，並無不當云云，顯係理由矛盾」。

三、查農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民者，即發生免徵的效果，行為時農業發展條例第二十七條規定甚明。依首揭財政部八十九年函釋，自耕能力證明書得為農地有作農業使用之證明。本件拍定人有檢附自耕能力證明書，為被告、一再訴願決定機關所不爭執，是系爭農地拍賣移轉時，有作農業使用，有法律上之證明，依首揭行政法院判例「應准予免徵土地增值稅」。原處分，顯與上級機關之財政部、行政法院判例牴觸而不可維持，一再訴願機關遞延維持，均有可議，不能令人信服。

被告主張：

一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者免徵土地增值稅。」為土地稅法第三十九條之二第一項所明定（本法業已於八十九年一月二十八日修正公布生效）。又「法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作，惟如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用，應准予免徵土地增值稅。」為財政部八十六年五月六日台財稅第八六一八九五一八一號函釋有案。

二、查本案訴外人蔡淑貞所有坐落汐止市○○段五指山小段九─四地號「旱」地目土地，權利範圍全部，經台灣士林地方法院於八十五年拍定由廖建智買受，該院以同年十月三日士院仁執康字第一七三五號函囑被告核算應課徵土地增值稅，被告汐止分處依規定按一般稅率計課土地增值稅計一、一一三、一九六元，並函請執行法院依稅捐稽徵法第六條規定代為扣繳。嗣原告（即債權人）補行申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅（修正前）並退還溢扣稅款，被告汐止分處為查明該耕地在法院拍賣期間其使用情形，曾於八十六年九月十五日、十月三十日分別以八十六北縣稅汐二字第三五六○七、四四八六七號請汐止鎮公所（現改制為汐止市公所）、台灣士林地方法院提供相關資料，經汐止鎮公所函復：會勘當時「地上物為雜木林及雜草等」；又依台灣士林地方法院八十五年度仁執康字第一七二五號查封筆錄記載：查封當時「土地上為雜木，無地上物」，汐止鎮公所復於八十六年十二月五日函復略以：「依獎勵農地造林之農地規定，所指農地為農牧用地及其他為造林使用之田、旱地目之土地，農地造林應有主要樹種及株數限制，造林後要勤加巡視，依其生長年限做適當之割草、中耕、切蔓等管理」。系爭農地既為旱地目之山坡地保育區農牧用地，其在依法作農業使用自應符合上述之規定，始有土地稅法第卅九條之二第一項規定之適用，惟由汐止市公所於八十六年十月八日八六北縣汐建字第二七一九四號函所提供會勘現場照片影本中，該土地管芒、林木叢生、並無耕作情形，乃拍定人廖建智先生亦分別於八十六年五月三日，同年十二月一日、九日申明系爭農地在標售公告前即任其荒廢，無耕作屬實，並在拍走後點交時確為雜草叢生，任其荒蕪，未作農業使用。依財政部八十六年五月六日台財稅第八六一八九五一八一號函釋，並無土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用，被告汐止分處否准訴願人所請，應無違誤。

三、原告稱汐止鎮公所於八十五年七月二十五日會勘及台灣士林地方法院查封筆錄記載該農地於查封時「土地上為雜木」，適足證明系爭農地作畜牧及林業使用。否則，汐止鎮公所焉會核發自耕能力證明書云云。惟查自耕能力證明書之核發，現耕地須作農業使用，而承受地之使用則須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，至其是否作農業使用則在所不問，因此汐止鎮公所八十六年十月八日所提供之自耕能力證明書會勘記錄記載「現耕地三─三地號土地目前種植綠竹，承受地九─四地號土地保持原貌，未發現違規使用情事」，故自耕能力證明之核發攸關於現耕地有否作農業使用，與承受地（即本案之系爭農地）是否作農業使用無涉，易言之，自耕能力證明之核發亦未足以證明承受地作農業使用。

四、綜觀本案有爭議之處在「移轉當時」是否處於合法農用狀態，經查被告汐止分處承辦類似案例，經改制前行政法院八十六年度判字第一號判決「原告之訴駁回」，其中理由為原告未能證明原所有權人在移轉當時確有依法在系爭地上從事耕作之事實，徒以拍定人向法院應買時曾提出該拍定人之自耕能力證明書，遂認系爭土地於移轉當時係處於農用狀態云云，即不足採。而本案有利害關係之拍定人為「系爭農地移轉時」之見證人，其聲明書自具有法律效用，被告以該地於拍定時已無作農業使用而以一般稅率核課土地增值稅，於法並無不合。

理由

一、本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決。

二、按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，．．．得向高等行政法提起撤銷訴訟。」行政訟法第四條第一項定有明文。查本件原告所不服者，係被告所屬汐止辦事處八十六年十二月十日北縣稅汐二字第五○一七三號所為駁回原告對系爭土地申請免徵土地增值稅之行政處分；原告係以處分相對人之地位，而非以土地增值稅核定處分之利害關係人地位，提起行政救濟，故其就本件訴訟之當事人適格並無欠缺，其訴自屬合法，先予敘明。

三、次按「土地增值稅之納稅義務如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。．．．」行為時土地稅法第五條定有明文。查本件被告所屬汐止辦事處於八十五年就系爭土地所發土地增值稅繳款書中「納稅義務人」欄係記載為原土地所有權人蔡淑貞，有該繳款書影本可證，足見該課徵土地增值稅處分之受處分人為蔡淑貞，符合前揭規定。而土地稅法施行細則第六十一條規定：「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配」，又稅捐稽徵法第六條第三項規定：「經法院執行拍賣或交債權人、一一三、一七六元承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」，足見被告雖未直接對訴外人蔡淑貞為課稅處分，惟依前述土地稅法施行細則及稅捐稽徵法之規定，稽徵機關係依法規將其權限委託不相隸屬之地方法院執行處執行（參照行政程序法第十五條第二項有關機關委託之規定，惟原處分作成時該法尚未施行）。故地方法院執行處將包括記載增值稅一、一一三、一七六元之分配表送達予執行債務人蔡淑貞（見執行卷第一八五頁八十五年十二月七日送達證書），即生送達行政處分之效力。受處分人就該課稅處分既無何不服而循行政救濟之行為，且執行卷中亦未見蔡淑貞對分配表提出異議，故該課稅處分已告確定。

四、再按「不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」改制前行政法院七十五年度判字第三六二號判例著有明文。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（改制前行政法院七十八年度判字第四七五號判決參照）。又行政處分僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不一定導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱使導致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，即難認為第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害（最高行政法院九十一年度判字第一五一七號判決參照）。

五、查本件課稅處分之受處分人蔡淑貞繳納土地增值稅，雖致使原告對於受處分人之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，原告就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，故原告對該課稅處分並無請求撤銷之權利。況查改制前行政法院八十年六月十二日庭長評事聯席會議曾就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅乙節作成決議，認：「依農業發展條例第二十七條規定，合於該條例所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第十五條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」依其意旨，債權人依農業發展條例相關規定向稅捐稽徵機關申請免稅，僅生促使稽徵機關注意有無免稅規定之適用，申言之，該決議就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅乙節，認為債權人並無代位債務人請求免稅之公法上實體請求權。至於決議之後段謂「公法上權利，債權人可否代位行使，學說上尚有不同意見，且以『可類推適用民法規定』為通說」等語，係討論抽象之法律問題，非認抵押權人有是項代位權。故難認原告得基於債權人之地位得代位債務人請求免徵增值稅。本件受處分人嗣後未再對該課稅處分表示不服，無何行政爭訟行為，該課稅處分已告確定。原告就該課稅處分既無直接之法律上利害關係，原處分及訴願決定駁回其請求之理由雖有不同，其結果並無不同，仍可維持，原告之訴非有理由，應予駁回。

六、縱認原告得基於債權人之地位得代位債務人請求免徵增值稅，惟按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第三十九條之二定有明文。查本件系爭土地於八十五年五月三日臺灣士林地方法院執行查封時，土地上為雜木，無地上物，有該院八十五年度執字第一七二五號強制執行查封筆錄可證。嗣被告所屬汐止辦事處於八十六年五月十二日會同地政機關及農林機關實地調查結果，系爭土地閒置未作農業使用；且系爭土地之拍定人廖建智亦分別於八十六年五月三日、同年十二月一日、九日向被告申明系爭土地在標售公告前即任其荒廢，無耕種屬實，在拍賣確定前後確為雜草叢生，任其荒蕪，未作農用等語，此有查封筆錄、會勘紀錄照片、拍定人廖建智八十六年五月三日致被告所屬汐止辦事處存證信函、同年十二月一日、九日致被告所屬汐止辦事處之書函等件可稽，是系爭土地於移轉當時未依法作農業使用等情，堪予認定，核與前揭行為時土地稅法第三十九條之二第一項所定免徵土地增值稅之要件不符，從而被告否准原告所為免徵土地增值稅之申請，核無不合。雖原告主張自耕能力證明書得為農地有作農業使用之證明，有財政部（八九）台財稅字第○八九○四五二六六○號函釋云云，惟查，自耕能力證明書之核發，須現耕地係作農業使用，而承受地之使用則須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，至其是否作農業使用則在所不問，從而自耕能力證明之核發尚不足以證明「承受地」係作農業使用。原告執以為辯，亦難認有理由。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官 張瓊文