臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第一六○六號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第一六○六號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○○

原告

丁○○○

訴訟代理人

吳宏城律師

被告

財政部台灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　　　己○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月五日台財訴字第○

八九○○○二四三五號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：原告之母宋阿好於民國七十五年四月廿三日死亡，繼承人等未於期限內申報遺產稅，經被告查得，除核定遺產總額為新台幣（下同）七九、三九六、二二二元，淨額為七五、九九六、二二二元，稅額為二八、九四五、六六二元外，另依遺產及贈與稅法第四十四條規定處罰鍰五○、四四九、三○○元，並由被告所屬瑞芳稽徵所填發繳款書於八十二年十月廿一日開徵，限繳日期為同年十二月二十日，該繳款書於同年十月十三日合法送達。原告遲至同年十二月六日始申請復查，其申請復查及訴願、再訴願之提起，均因程序不合遭駁回。被告所屬瑞芳稽徵所於訴願程序中即將本稅部分於八十五年二月十日移送法院強制執行，罰鍰部分則於再訴願決定確定後之八十六年十月廿七日移送執行。嗣原告於八十七年四月八日以發現原查所列遺產中之臺北縣汐止鎮○○段社后頂小段一九○之一六地號土地並非被繼承人宋阿好所有之遺產而申請查對更正，被告查核結果，准予變更應納本稅為二八、○九七、三二○元，罰鍰為四九、四五四、六八○元，並由被告所屬瑞芳稽徵所依財政部七十九年台財稅字第七九一一九六三一○號函釋，於八十七年九月三日以北區國稅瑞芳汐徵第八七○一三四三七號函請臺灣士林地方法院財務執行處依更正後金額繼續執行，並副知原告甲○○。原告不服該函申請復查，被告以其屬訴願案件移由財政部審理，經訴願決定不受理，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及被告八十七年九月三日北區國稅瑞芳汐徵第00000000號有關被繼承人宋阿好遺產稅更正處分，應予撤銷。

⒉被告應依八十四年修正施行之遺產及贈與稅法第十條第一項及第二項規定，以被繼承人宋阿好死亡日（即七十五年四月廿三日）之時價，核課本件遺產稅。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告以發現原查所列遺產中之臺北縣汐止鎮○○段社后頂小段一九○之一六地號土地並非被繼承人宋阿好所有之遺產而申請查對更正，經被告准予變更應納本稅及罰鍰後，函請臺灣士林地方法院財務執行處依更正後金額為執行，是否不利於原告，而得據以提起行政訴訟？

㈠原告主張之理由：原告未於言詞辯論期日到場，依其所提訴狀略述如左：

⒈本件有關遺產稅額及罰鍰處分，依法尚未核課確定，應依修正後遺產及贈與稅法第十條第二項規定，改以被繼承人死亡時之時價計算財產價值。

①按依行政法院五十六年判字第二八三號判例意旨，對於減少稅額之變更處分情形，採消滅說，認原處分因更正而不復存在，亦即僅得以變更後之處分做為課稅之唯一依據，且僅得以變更處分為爭訟之對象。

②被告雖早於八十二年十月間向原告開徵遺產稅及罰鍰，惟該處分既經被告於八十七年九月三日以北區國稅瑞芳汐徵00000000號函，更正本稅為

二八、○九七、三二○元，依前揭行政法院判例意旨，更正後之變更處分為另一行政處分，而更正前之原處分已因嗣後之變更而不復存在，故本件屬未核課確定案件。

③按大法官會議釋字第三一一號解釋明示，以修正前之遺產及贈與稅法第十條第一項但書規定，逾期申報時，以遺產漲價後之時價為遺產估價之標準，易滋重複處罰之疑，應從速檢討修正之意旨。承上解釋意旨，於八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法第十條第二項規定，修正前尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用修正後之規定辦理，即應改以被繼承人死亡時之時價為準（同前揭條文第一項規定）。綜上所述，本件應屬前揭所謂於修正前（即指八十四年一月十三日修正前）未核課確定案件，應依修正後遺產及贈與稅法第十條第二項規定，適用同法第一項以被繼承人死亡時（即七十五年四月廿三日）之時價為遺產價值之計算。

⒉本件原做成罰鍰之處分，因核課遺產標的錯誤既已由被告重行課稅，而罰鍰所依據之基礎課稅金額既已變更，自應以變更後之應納稅額做依據重為罰鍰處分。依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，納稅義務人違反稅捐稽徵法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律，此即所謂「從新從輕原則」。依上該原則，被告於重為裁處時，自應依財政部頒發之「稅務案件裁罰金額或倍數參考表」適用最有利於納稅義務人之規定，改按應納稅額一倍之罰鍰做成處分，方為適法。

⒊已徵收之土地，轉為徵收補償費，非屬遺產及贈與稅法第四條第一項所稱之不動產（土地），不得依公告土地現值課稅。

①查被告核定原屬被繼承人遺產中之座落台北縣汐止巿社後段社頂小段一三三─二二、一七五─十一、一七五─十二、一七五─十三、一七五─十四等五筆土地，業經交通部於七十九年十二月七日徵收，並於八十年八月一日逕為登記中華民國所有，管理者為交通部台灣區國道新建工程局，有土地登記簿謄本可稽。被告於八十二年八月二日始查獲原告逾期未申報，此業在交通部完成徵收之後，因此前述五筆土地於被告查獲時，已非屬被繼承人遺產之土地，而轉為徵收補償費。原處分誤以土地為課稅對象，其課稅之基礎事實明顯違法。

②按土地法第二百三十五條規定，被徵收土地之所有權人，對於其土地之權利義務，於應受之補償發給完竣時終止。復按土地徵收法令補充規定第十五條，徵收土地於公告期滿後十五日內，將補償地價補償費發給完竣後，即告完成，因此前揭五筆土地既於查獲日前，已完成徵收程序，顯然查獲日當時已非屬被繼承人所有之不動產，是被告自不應以查獲日土地公告現值核計遺產價值。

⒋查原告乃係對被告更正後之課稅處分，不服提出復查申請，經被告以係屬訴願案件，始移由財政部審理，此於原告八十七年九月卅日復查申請書及八十八年二月十日之申請書中，均已詳載，原訴願處分書理由第三點，以原告乃針對被告移送法院強制執行之行為提起訴願，容有誤解。

㈡被告主張之理由：

⒈原告之母宋阿好於七十五年四月廿三日死亡，繼承人等未於期限內申報遺產稅，經被告查得，除核定遺產總額為七九、三九六、二二二元，淨額為七五、九

九六、二二二元，稅額為二八、九四五、六六二元外，另依遺產及贈與稅法第四十四條規定處罰鍰五○、四四九、三○○元，並由被告所轄瑞芳稽徵所填發繳款書於八十二年十月廿一日開徵，限繳日期為同年十二月二十日，該繳款書且於同年十月十三日合法送達。原告原應於八十三年一月十九日前申請復查，惟遲至同年十二月六日始向財政部提出申請，已逾法定三十日不變期間，其申請復查及訴願、再訴願之提起，均因程序不合，而經決定駁回。本稅部分，被告所轄瑞芳稽徵所乃依法於訴願程序時於八十五年二月十日移送法院強制執行，罰鍰部分則於再訴願決定確定後之八十六年十月廿七日予以移送執行。嗣原告於八十七年四月八日以發現原查所列遺產中之臺北縣汐止鎮○○段社后頂小段一九○之一六地號土地，並非被繼承人所有之遺產而申請查對更正，案經被告再查核結果，准予變更應納本稅為二八、○九七、三二○元，罰鍰為四九、

四五四、六八○元，並由被告所轄瑞芳稽徵所依財政部七十九年台財稅字第七九一一九六三一○號函釋，於八十七年九月三日以北區國稅瑞芳汐徵第八七○一三四三七號函請臺灣士林地方法院財務執行處依更正後金額繼續執行，並副知甲○○，乃屬依法有據，並無不合。

⒉查系爭遺產稅及罰鍰部分，原告於復查及訴願、再訴願均因程序不合，經決定駁回後並未再提起行政訴訟，則依稅捐稽徵法第三十四條第三項第四款規定，原核定補徵稅額及罰鍰處分已告確定，原告復對已確定案件提起訴願及行政訴訟，揆諸行政法院（現改制為最高行政法院）四十四年度判字第四十四號及八十五年度判字第七五四號判例意旨，自為法所不許。

理由

一、原告訴訟代理人於九十二年二月十九日始具狀聲明解除委任，依法自為終止之意思表示之日起十五日內，仍應為防衛本人權利所必要之行為。又原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、按提起行政訴訟，以人民因違法行政處分損害其權利或法律上之利益，或行政機關對人民依法申請之案件應作為而不作為或予以駁回，致損害其權利或法律上之利益為前提，此觀之行政訴訟法第四條、第五條規定甚明。是行政處分或訴願決定如非不利於原告，應認原告之訴欠缺權利保護必要而予駁回。又所謂行政處分，依訴願法第三條第一項規定係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。

三、本件原告之被繼承人宋阿好遺產稅事件，經被告核定遺產稅額為二八、九四五、六六二元，罰鍰五○、四四九、三○○元確定，並已移送法院強制執行後，原告於八十七年四月八日以發現原查所列遺產中之臺北縣汐止鎮○○段社后頂小段一九○之一六地號土地並非被繼承人宋阿好所有之遺產而申請查對更正。被告查核結果，准予變更應納本稅為二八、○九七、三二○元，罰鍰為四九、四五四、六八○元，並由被告所屬瑞芳稽徵所依財政部七十九年台財稅字第七九一一九六三一○號函釋，於八十七年九月三日以北區國稅瑞芳汐徵第八七○一三四三七號函請臺灣士林地方法院財務執行處依更正後金額繼續執行，並副知原告甲○○。查被告係就原告主張原查所列遺產中之臺北縣汐止鎮○○段社后頂小段一九○之一六地號土地非被繼承人宋阿好所有所為更正申請，經查對結果，認該土地確非宋阿好之遺產而為更正，有申請書及更正報告表在原處分卷可稽。是被告前開更正遺產稅額及罰鍰副知原告之函，核屬對原告所為申請事件所為准許之決定，並已對外發生公法上法律效果，自屬行政處分。惟該行政處分就原告所為申請已如數准許，並未不作為或駁回其申請，其非不利於原告，要無損害原告權利或法律上之利益可言，原告提起行政訴訟，即屬欠缺權利保護必要，應予駁回。又訴願決定以原告對非行政處分提起訴願，自程序上予以駁回，理由固有未洽，結果並無不同，併予敘明。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、第一百零四條、民事訴訟法第三百八十五第一項前段、第七十八條、第八十五條第一項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官 鄭 忠 仁