臺北高等行政法院判決

原告

凱群營造股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國91年10月15日台財訴字第0890065555號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告85年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新台幣（下同）300,124元，前經被告核定全年所得額為701,624元，嗣經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱北機組）查獲通報原告漏報轉包工程收取轉包工程行政管理費4,077,793元，經被告審理結果，核定全年所得額為4,779,417元，補徵營利事業所得稅1,019,448元，並按所漏稅額1,019,448元處原告1倍之罰鍰計1,019,400元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：原告系爭年度是否有漏報營業收入及虛報營業成本費用，致逃漏營利事業所得額之事實？

㈠原告主張之理由：

⒈按「按納稅義務人於辦理結算申報後，而有漏報或短報情事者，依所得稅法第一百十條第一、二兩項之規定，固應補徵其應納稅額。但稅捐之補徵，應以事實為據，而事實之認定，則以證據為基礎，若所獲之證據，不足為其主張事實之證明，自不得據以補徵其稅款。本件原告六十年度營利事業所得稅，被告機關依據臺灣區陶瓷工業同業公會所發之調查表核定，唯此表乃屬『約略估計』，『並不完全正確』，業經該公會64.12.18臺陶會一字第三三三函指出，是其漏稅事實，已難認定。且調查表並未註明原告公司名稱及經任何職員簽章，被告機關亦迄未證實該表為原告所有，其產銷貨品，復未能列舉具體事證，以憑稽核，徒以無正確性之估計數字，而臆測推斷其為漏稅，殊無從予以採信。」，行政法院（現改制為最高行政法院）67年判字第659號判決可資參照。本件被告認定原告本年度轉包施作工程101,944,483元，並以上開金額4%計算漏報收取之行政管理費為4,077,793元，無非係以北機組移送之筆錄及借牌、轉包工程統計表為依據，惟被告究以何資料認定前開統計表內列舉之工程係原告所借牌或轉包？有無轉包契約或其他資料可憑？有無經原告比對確認其內容？有無具體收據、發票或其他事證可證明原告收取行政管理費？實際收取之數額若干？4%計算標準之依據為何？凡此均未見被告有何查證或說明，則被告率認統計表之工程皆為原告所借牌或轉包施作，並一概以4%比例計算原告漏報收取之行政管理費，揆之首揭判決意旨，已與證據主義相悖。再者，系爭轉包工程統計表係北機組依本件查獲時原告公司會計人員即訴外人張美雲事後於「工程開立發票金額明細表」所為註記整理而來，且該統計表所示轉包之下包即訴外人許吉雄、吳元曾、陳森榮、吳茂坤、林正孝、杜茂盛等人或未於筆錄內提及轉包、承攬之事，或與北機組製作之轉包工程統計表記載之工程無關，或根本無任何證據可憑，要不得以之認定原告有系爭違章情事，業經鈞院89年度訴字第2404號判決論述甚詳，是被告依該借牌、轉包工程統計表所為之處分，顯有違誤。

⒉次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。．．．」，為所得稅法第24條第1項所規定。又「應納營業稅之營業人有不申報營業登記或漏開統一發票者，主管稽徵機關應就查得之資料，核定其營業額計徵營業稅。至營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用及稅捐後之純益額為所得額。如納稅義務人未依法自行辦理結算申報，經發現調查補徵應納稅額者，主管稽徵機關仍應就查得之資料核實計徵，始符課稅公平之原則。」，行政法院62年判字第52號著有判例。本件被告認定原告85年度轉包施作工程漏報收取行政管理費4,077,793元，然原告取得此項行政管理費之成本及損失金額究竟若干？被告並未查察予以減除，訴願決定固以系爭行政管理費收入之成本費用已含於原申報之成本費用中，認被告未予追認，尚無不合，惟查北機組製作之借牌、轉包工程統計表並不實在，不得以此認定原告有系爭違章事實，業如前述，則原告既無轉包工程情事，自無行政管理費之收入，更不可能於原申報之成本費用中減除轉包行政管理費之成本費用。易言之，原告原申報之成本費用自係原申報所得中所需之成本費用，並無系爭行政管理費收入之成本費用。據此，被告以其自行核定計算之4,077,793元作為原告轉包工程之行政管理費，既不認為原告有應以支出之成本費用，又未能舉出原告原申報之成本費用中何部分係屬系爭行政管理費之成本費用，所為補徵稅額及核處罰鍰之處分自有違誤。

⒊又財政部80年8月8日台財稅第800695600號函已對「同一漏稅事實應補徵營業稅營所稅納稅人不服提行政救濟之程序」有統一規範，被告對於上級機關之規定未予照辦，顯有違反行政倫理及行政監督之實。另被告援引最高行政法院95年度判字第1292號判決作為答辯依據，亦與本件營利事業所得稅事件相互矛盾，謹陳述如下：

①營業稅部分指出原告係轉包工程，未依法取得轉包廠商之進項憑證補稅處罰。

②營利事業所得稅部分指出轉包工程漏報收取行政管理費4,077,793元（101,944,830×4%，計10件），如依前述行政管理費之條件成立，則被告應提示原告收取管理費之單據或憑證，而非以原告85年之工程收入妄斷有此行政管理費之收入，亦即被告必須提出證據證明原告有此管理費收入，而非臆測，此觀行政法院61年判字第70號判例「認定事實須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」、62年判字第402號判例「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」、32年判字第16號判例「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明共違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」即明。本件被告僅憑北機組筆錄所載「依張美雲所作調查筆錄，借牌部分於請領工程款時會扣下4%借牌費用，故借牌部分應依原告本年度申報之工程款102,554,743元按4%核算行政管理費收入4,102,189元」等語，認定原告漏報轉包工程收取轉包工程行政管理費，然前述筆錄未具體指明原告向誰借牌或借牌予誰？向誰扣下4%？是否10件工程均有扣下4%行政管理費？筆錄記載10%管理費，是否即為證據？又倘筆錄記載賠償行政管理費，是否亦以筆錄記載為準？況稅捐機關有稽徵調查之權，尚不得僅憑警訊筆錄據以補稅或認定逃漏稅行為，業經行政法院87年判字第540號、89年判字第1104號、第1968號等判決明示在案。是被告未提出系爭收入相關證據，亦未盡調查之責，查明付款人是否有扣款之事實，所為補稅處分自屬擅斷。

③依營業人開立銷售憑證時限表之規定，凡以動產、不動產、無形資產出租與人交付使用，收取租賃或報酬金之營業，其開立發票時限以收款時為限。本件被告認定原告收取行政營理費，未收取款項，故未開立發票予付款人，營所稅部分乃以原告之收入推定有收款事實（收取行政管理費），核定補稅並處以罰鍰，惟營業稅部分復以原告就同一事實未依規定取得轉包之憑證，依稅捐稽徵法第44條規定就未取得憑證經查明認定之總額核處罰鍰，則此同一事實既要原告開立發票予轉包商，復要原告取得轉包商之憑證，如此矛盾之認定事實，豈非違反邏輯？焉有借牌予人，向人取得管理費，又要付款人開立發票之理？如此營業稅與營利事業所得稅矛盾之認定，無非係藉補稅之名行處罰之實，足見最高行政法院並未調查借牌轉包之細節及實情，即逕行判決，與事實不符。綜上所述，本件原處分（含復查決定）顯有違誤，應予撤銷。

㈡被告答辯之理由：本件原告85年度轉包施作工程101,944,830元，漏報收取之行政管理費4,077,793元，有北機組查獲通報被告之案關調查筆錄及借牌、轉包工程統計表附卷可按，違章事證明確，被告依北機組通報事實審理後認定原告漏報行政管理費，據以補徵營利事業所得稅，並按漏稅額課處罰鍰，尚無不合。茲原告主張被告並未追認該漏報收入之成本費用，且其係短漏報所得額1,019,448元，按所得稅法第5條第5項規定之最高稅率25%計算，亦僅短漏報稅額254,862元，縱依所得稅法第110條第1項規定處以最高所漏稅額2倍之罰鍰，亦僅得處罰鍰509,724元，斷無可能處接近所漏稅額4倍之罰鍰1,019,400元，被告竟無視所得稅法第110條第1項規定，逾越該法授權罰鍰之範圍，其裁量權之行使顯有瑕疵，自係違法等語。謹就營利事業所得稅本稅及罰鍰部分分述如下：

⒈補徵營利事業所得稅部分：

①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。．．．」，為所得稅法第24條第1項所規定。

②本件原告85年度營利事業所得稅結算申報，業已申報營業成本與營業費用，系爭行政管理費收入之成本費用已含於原申報之成本費用中，故被告未予追認成本及費用，並無不合。原告雖否認有借牌及轉包工程情事，然查：

⑴與本件同一漏稅事實之營業稅行政救濟部分業經最高行政法院於95年8月17日以95年度判字第1292號判決駁回原告之訴在案確定，該判決內容略以「．．．證人張美雲在調查局之筆錄之真實應足認定，而證人張美雲依據其職務掌管之帳冊記載，指出凱群公司轉包與借牌之明細，係其就其記帳親身經歷之事項所作之證詞，尚非傳聞證據。．．．次查上訴人自行製作之凱群公司轉包清單上蓋有公司及負責人印章，此有該清單影本在卷可按，而依據該清單所載，核與證人張美雲之供述並無不符，從而上訴人違章之事實，已足認定。．．．（五）上訴人提出之工程合約書、工程發票明細表、已完工工程證明係屬向鐵路局請款之銷項憑證，並非進項憑證，無從據以核定轉包之成本，另上訴人提出之鄭棟梁等人之扣繳憑單，以及轉包人交付之第三人發票，因係取得非交易對象之憑證，亦無從核計進貨交易之金額。故被上訴人以同業利潤推計上訴人轉包工程之金額，自非無據。．．．（六）關係人鄭棟梁在調查局所供『不論借牌或轉包，我必須提供發票及工資與凱勤公司申報稅捐及作為進項憑證』一節，經與證人張美雲在調查局之供述比對，係指提供非實際交易對象之發票或工資表而言，上訴意旨謂縱有轉包下包商亦付與上訴人進貨憑證，原判決依上開供述認定上訴人有轉包行為，進而推論上訴人未依法取得進項憑證，有判決理由矛盾之違法云云，顯屬誤解而不足取。．．．」等語。是以，依該判決意旨，原告取得非交易對象之憑證，無從核計進貨交易之金額，被告原依其提示之帳簿憑證查核，核定全年所得額為4,779,417元即有錯誤。

⑵惟查原告本年度申報全部完工工程14件工程收入計128,183,381元，其中借牌部分有10件工程收入計102,554,743元，依本件查獲時原告公司職員張美雲於85年5月16日在北機組調查時所述，借牌部分於請領工程款時會扣下4%借牌費用等語，故借牌部分應依原告本年度申報之工程款102,554,743元（註：原通報之行政管理費係依合約完工年度核算，應以工程實際完工年度核認，故原通報之桃園站收票出口大廳及雨棚等整建工程本年度尚未完工，不予計入，另加計原通報84年度於本年度完工之台北工務林口支線工程）按4%核算行政管理費收入為4,102,189元，其餘工程因無法核計其進貨交易金額，故以原告申報之工程收入25,628,638元按該業（行業標準代號：4501 -14）同業利潤標準淨利率10%計算營業淨利為2,562,864元，故原告系爭年度全年所得額應為6,585,226元（計算式：營業淨利2,562,864元＋行政管理費收入4,102,190元＋非營業收入總額302,551元－非營業損失及費用總額382,379元），因大於原核定全年所得額4,779,417元，基於不利益變更禁止原則，原核定應予維持，故本件以原告系爭年度全年所得額為4,779,417元據以補徵營利事業所得稅1,019,448元，並無違誤。

⒉罰鍰部分：

①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第110條第1項所明定。

②本件原告85年度營利事業所得稅結算申報，漏報轉包工程收取之行政管理費4,077,793元，並短漏所得稅額1,019,448元，違反所得稅法第71條第1項之規定，經北機組查獲，有調查筆錄及借牌、轉包工程統計表附卷可稽，違章事證明確，被告乃以下列計算式，按所漏稅額1,019,448元處原告1倍罰鍰1,019,400元（計至百元止）：【全部核定所得額－匿報所得額＝申報查定所得額】4,779,417 － 4,077,793 ＝701,624【全部核定所得額×稅率－累進差額＝全部應納稅額】4,779,417 ×25% －10,000 ＝165,406【全部應納稅額－申報部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額＝漏稅額】1,184,854－165,406－0＝1,019,448因基於不利益變更禁止原則，原核定全年度所得額4,779,417元係有利於原告之核定，已如前述，故以該金額為據而予以核算之罰鍰金額，自無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，均無不妥，原告復執前詞提起行政訴訟，自難謂有理由，應予駁回。

理由

一、本件起訴時被告之代表人為張盛和，嗣於本件訴訟程序進行中變更為許虞哲，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。．．．」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所得稅法第21條、第24條分別定有明文。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，復為所得稅法第110條第1項所規定。再按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，亦分別為所得稅法第83條第1項、所得稅法施行細則第81條所明定。而其所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者之情形，行政法院著有61年度判字第198號判例可資參照。

三、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。本件原告85年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額300,124元，前經被告核定全年所得額為701,624元，嗣經北機組查獲通報原告漏報轉包工程收取轉包工程行政管理費4,077,793元，經被告審理結果，核定全年所得額為4,779,417元，補徵營利事業所得稅1,019,448元，並按所漏稅額1,019,448元處原告1倍之罰鍰計1,019,400元（計至百元止）等情，有原告85年度營利事業所得稅結算申報書、談話筆錄及轉包工程明細表等影本附於原處分卷可稽。經查原告於83年6月15日至85年5月14日向訴外人鄭棟樑等人購買貨物（勞務），金額計57,222,542元未依法取得進項憑證，經依稅捐稽徵法第44條之規定，處5%罰鍰計2,861,127元之營業稅違章之事實，業經最高行政法院95年度判字第1292號原告與被告間稅捐稽徵法事件判決確定認定在案，有上開判決列印1份在卷為憑，是原告於本期即85年度確有漏報營業收入及虛報營業成本費用之事實，至堪認定。原告雖主張上開最高行政法院未調查借牌轉包之細節及實情即逕行判決，所認定者並非事實等語，惟迄未提出任何積極證據以實其說，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。經查本件原查時因北機組僅通報漏報銷貨收入（即借牌之工程收入）部分，而前揭判決業已認定原告另有不實憑證（即轉包工程）部分之事實確定在案，此觀該判決即明，則被告主張本件以原告逃漏營業稅部分確定之事實為據，即非無憑。本院於準備程序時發還原處分卷予被告，經被告依上開案件卷宗內所附借牌與轉包一覽表與本件原告85年度營利事業所得稅結算申報書所檢附之工程成本分析表暨說明書等核算結果，原告本期申報全部完工工程14件之工程收入計128,183,381元，其中借牌部分有10件工程收入計102,554,743元，依本件查獲時原告公司職員張美雲所證稱借牌部分於請領工程款時會扣下4%借牌費用等語為據，該部分營業收入按借牌行政費用剔除4%費用，計其行政管理費收入為4,102,189元，而轉包部分因原告係取具非實際轉包商之交易憑證，並有跳開發票情形，復無完全之帳證可供勾稽，致無從正確核算其真正之進貨交易金額，故以原告申報之工程收入25,628,638元按同業利潤標準（一般土木工程業、行業標準代號：4501-14、淨利率10%）計算該部分營業淨利為2,562,864元，依首開法條規定及判例意旨，即非無據。然行政救濟制度採不利益變更禁止原則，為訴願法第81條及行政訴訟法第195條所明定。本件經被告以前開方式核算原告系爭年度全年所得額共計為6,585,226元，因大於原核定之全年所得額4,779,417元，基於不利益變更禁止原則，原核定應予維持，故本件被告以原告系爭年度全年所得額4,779,417元為據，而予以補徵營利事業所得稅暨課處漏稅罰，經核於法並無不合。從而本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論述，附此述明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　侯東昇