臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第八二九號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第八二九號

原告

理北國際股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

潘正芬律師

複代理人

陳修君律師

被告

財政部臺北市國稅局 （承受臺北市稅捐稽徵處營業稅業務）

代表人

張盛和（局長）

送達代收人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

　　　　　　　　郭朝枝

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月二十四日台財訴字

第○八九○○六五○三六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：

一、緣原告於民國（下同）八十四年六月至同年十二月間代慶州開發建設股份有限公司（下稱慶州公司）銷售靈骨塔收受佣金收入，金額計新臺幣（下同）三九、九九○、四七六元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額。案經被告查獲後依法審理核定原告銷售勞務未依法開立統一發票，漏報銷售額三九、九九○、四七六元，逃漏營業稅一、九九九、五二四元，除依法補徵所漏稅額外，並按其所漏稅額處五倍罰鍰計九、九九七、六○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。嗣因營業稅自九十二年一月一日起回復由被告辦理，經被告聲明承受訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明：駁回原告之訴。

丙、兩造之爭點：原告於八十四年六月至十二月間有無銷售慶州公司靈骨塔收受佣金之情事？

原告主張：

一、補徵營業稅部分：

（一）被告未盡舉證之責，斷然認定原告有漏報銷售額之情形，顯有違證據法則：

⒈按人民之權益當然受憲法及法律之保障，行政機關就具體事件行使公權力，對人民之權益有所限制、剝奪或增加其負擔而為行政處分時，在依法行政原則支配下，做成行政處分不僅須有法律之依據，行政機關亦應對其作成行政處分係符合法定要件之事實，負舉證之責。如課稅處分，對納稅義務人所得之資料及應繳納稅款之要件，稽徵機關自應負舉證之責任，此有改制前行政法院八十二判字第一八二號判決可稽。

⒉次按，行政程序法第三十六條規定行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意，同法第四十三條復規定，行政機關為處分時，應斟酌全部陳述與調查事實及證據結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定告知當事人。職權調查主義於稅捐稽徵程序中亦有適用。職權調查證據之規定雖作為調查證據之原則，但另一方面亦課予行政機關具有依法職權調查證據之「義務」，且改制前行政法院八十九年判字第一一四七號判決亦揭示：「．．．行政機關固得不符刑事判決確定，於司法判決確定前，得依職權逕行認定事實而為免職之行政處分，但仍須依職權調查受處分人違法、失職之確切證據，並於處分書內說明其認定理由，始符合憲法保障人民服公職之權利。行政機關既未待司法判決確定，逕為行政處分，即不得未自行調查證據，以憑認定受處分人之違法、失職事實，僅以檢察官之起訴書資為行政處分之唯一憑據。」

⒊再按，行政院台八十四訴字四○三三六七號再訴願決定書案例之意旨：「．．．原處分機關自應先查明究餘負責人或營利事業之收入，不能逕予認定為營利事業之收入．．．」。綜上，被告對於是否有漏報、短報稅額之違章事實，應負舉證之責任及依職權調查證據，以確認違章之對象。

⒋被告認原告違章事實所憑之證據係慶州公司副總經理李章祥八十七年二月二十六日於法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）所作成之調查筆錄、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十七年度偵字第一六二一三號起訴書等，惟查：

⑴李章祥於八十五年四月一日始進入該公司，八十五年間均負責工地業務，並無參與代銷靈骨塔之經營，則其就原告於八十四年六月至十二月間有無替慶州公司代銷靈骨塔乙事，自無確實親身之認知，是其於調查局北機組所作之筆錄，顯為個人臆測之詞或道聽途說。況北機組係以誘導訊問之方式製作調查筆錄，使被訊問人陷於錯誤，例如：「．．．問：慶州公司除委由理北公司代銷納骨塔外，尚有無委託其他公司代銷納骨塔？」對於此種訊問，被訊問人不論如何回答，均是錯誤之供述，蓋關於未經證實之事實，詢問者不得以該假設事實存在為前提，而行詢問，故此種供述，欠缺任意性及真實性，應不具證據能力。李章祥受上揭誘導詢問所為之回覆，究係指原告本身有代銷，抑或指原告之員工自己從事代銷，實不得而知。

⑵臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以八十七年度偵字第一六二一三號起訴後，臺灣臺北地方法院所為之八十八年度訴字第五二號刑事判決業經臺灣高等法院八十九年度上訴字第三七七九號判決撤銷原判決並改判。詳究臺灣高等法院之判決可知：

①該判決認公司負責人以不正方法逃漏稅捐所依據之事實，係原告八十五年十二月至八十六年取得虛開發票之行為，與本案涉及之事實（八十四年六月至十二月間原告有無銷售靈骨塔）不屬同一事實。準此被告是否得引用該等判決作為本案認事用法之基礎，益顯疑問。

②該判決提及「．．．慶州公司為逃漏營業所得稅，自八十四年六月間起，即以理北公司員工個人執行業務佣金之名義．．．」、「．．．並以其他未實際參與銷售業務之員工等人為請款人頭．．．」、「．．．宏景公司於八十四年即實際結束營業，並無業務人員，故須由理北公司之業務人員代為行銷靈骨塔．．．」。可知，於八十四年六月間起，從事銷售靈骨塔之主體，不是未實際銷售之請款人頭（以供慶州公司開立不實之扣繳憑單），就是原告之業務員個人，原告實無代慶州公司銷售靈骨塔收受佣金收入之情事。

③又各業務員與原告之其他行政人員與慶州公司間之法律關係為何？是否為居間、行紀或代理、委任等性質，亦非全無究明之必要。職是，被告所憑之前開證據顯無法達「高度蓋然性」之證明程度，其調查認證程序似嫌粗率。

（二）本件實際上從事靈骨塔銷售之主體，並非原告，被告向原告補徵營業稅，於法無據：

⒈按行為時營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第二條第一款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」所謂營業人，依第六條規定，包括⑴以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業；⑵非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者；⑶外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。依照上述營業人之定義，在中華民國境內銷售貨物或勞務之主體如為個人，即不構成納稅義務人。

⒉次按，於公司法九十年十月十二日修正前，公司之權利能力仍受目的上之限制（見修正前公司法第十五條第一項：公司不得經營登記範圍以外之業務）。換言之，公司僅得經營登記範圍以內之業務。而所謂登記範圍內之業務，係指公司章程所載之「所營事業」而言，亦即公司之目的事業。公司之目的條款係在限定公司權利能力之範園，從而公司若逾越該範圍所為之行為或為目的條款所未記載之行為，應屬無效。

⒊經查，原告在八十五年十一月以前主要登記營業項目及實際經營者為瓦斯器材，迨取得慶州公司所興建於新店市之靈骨塔經銷權並變更營業項目為買賣靈骨塔之八十五年十一月以後，原告始代銷慶州公司之靈骨塔。在此之前，原告之負責人周龍修以個人名義代銷慶州公司之納骨塔，顯係為超越公司登記營業項目之行為，故有修正前公司法第十五條第一項之適用。職是，銷售納骨塔之主體，與原告無涉。

⒋次查，在原告變更登記前，業務員私下以個人名義幫慶州公司銷售靈骨塔賺取額外的收入，並概由慶州公司報稅，原告就此部份並無營業收入。況，業務員非公司法第八條第三項有代表公司權限之公司負責人，則業務人員個人所從事與公司業務無關之行為，要無視為公司之行為或對於公司有效。綜上，銷售人是慶州公司、原告之職員等個人，與原告無涉，被告自不得就此部分向原告補徵營業稅。

二、科處罰鍰部分：

（一）按改制前行政法院三十九年判字第二號判決意旨：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」又同法院六十二年判字第四百零二號判決揭示：「事實之認定，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎」。

（二）次按，租稅核課與裁罰為兩不同領域，不應在舉證責任或證明程度上適用相同法則，否則即違反法治國原則。就此，在法律適用的架構下與制裁的目的上，均與刑事罰法有較高的相似性，故美國立法例上即將一般補稅案件與漏稅裁罰案件分別採取優勢證明（preponderance of evidence）與清楚說服力之證明（clear and convinving evidence），美國立法例亦為我國主管稽徵機關採為函釋（以上論述詳參「稅務訴訟的舉證責任」，黃士洲著，第六十四頁至六十五頁）。

（三）經查，被告就違反營業稅法所為之罰鍰處分，理由略以：「．．．案經原處分機關查獲，審理違章成立，如前所述，．．．依前揭規定，按所漏稅額處五倍之罰緩．．．」。姑不論所謂之「如前所述」有諸多違誤之處，如上述，而使罰鍰處分失所附麗，原訴願決定更在無他項直接或間接證據下認定原告違章漏報、短報稅額，而維持科處罰鍰之原行政處分，顯然於法有所違悖。

被告主張：

一、按行為時營業稅法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、第四十三條第一項第四款、第五款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」、第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」

二、卷查原告之違章事實，有慶州公司副總經理李章祥八十七年二月二十六日於調查局北機組所作之調查筆錄、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十七年度偵字第一六二一三號起訴書、調查局北機組八十八年五月五日（八八）電防字第○九九七號函及八十七年八月四日（八七）電防字第二八○五號刑事案件移送書、財政部財稅資料中心八十九年三月二日列印產出之專案申請調檔統一發票查核清單等影本附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。

三、有關原告主張八十四年度從未以公司名義銷售靈骨塔，係員工個人行為所獲取之報酬與公司無涉等節：

（一）經查原告代慶州公司銷售靈骨塔收受佣金收入之違章事實，經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十七年度偵字第一六二一三號起訴書起訴，亦經臺灣臺北地方法院八十八年度訴字第五二一號刑事判決有罪；足証原告確實有代銷售靈骨塔，獲取佣金收入。

（二）次查，慶州公司副總經理李章祥八十七年二月二十六日於調查局北機組所作之調查筆錄：「．．．問：慶州公司除委由理北公司（即原告）代銷納骨塔外，尚有無委託其他公司代銷納骨塔？答：慶州公司於新店青潭興建納骨塔在八十三年至八十五年預售期間就我所知均委託理北實業有限公司（理北國際的前身）周龍修及其業務員代銷．．．」是原告代慶州公司銷售靈骨塔收受佣金收入之事實甚明。

理由

一、本件台北市稅捐稽徵處原受委託代徵營業稅，自九十二年一月一日起回復由被告辦理，經被告聲明承受訴訟，核並無不合，首予敘明。

二、按行為時營業稅法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、第四十三條第一項第四款、第五款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」、第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」

三、本件原告於八十四年六月至同年十二月間代慶州公司銷售靈骨塔收受佣金收入，金額計三九、九九○、四七六元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額。案經臺北市稅捐稽徵處查獲後核定原告銷售勞務未依法開立統一發票，漏報銷售額三

九、九九○、四七六元，逃漏營業稅一、九九九、五二四元，除依法補徵所漏稅額外，並按其所漏稅額處五倍罰鍰計九、九九七、六○○元（計至百元止），經核並無不合，原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為原告於八十四年六月至十二月間有無銷售慶州公司靈骨塔收受佣金之情事？

四、原告雖主張其並未銷售慶州公司靈骨塔，其業務員之銷售行為為個人行為與公司無關云云，惟查本件經本院向臺北地檢署調取臺灣高等法院八十九年度上訴字第三七七九號相關刑事案件扣案證物，經查明原告公司於八十三年四月一日以(83)理北字第一四一號訂有「理北實業有限公司寶塔部業務敘薪辦法」，載有經理、處長、課長、業務員之底薪，達成（銷售靈骨塔）獎金、佣金計算方式，責任業績（未達三組，底薪減二分之一．．）等等；另於同年七月一日以 (83) 理北字第一號將業務佣金調整，有其內部函件二件影本附卷可參，是本件係原告公司銷售慶州公司靈骨塔事證明確，所辯為業務員個人銷售與公司無關一節，要無可採。

五、至原告主張八十四年五月十六日其負責人「周龍修」與陳生財以個人名義訂立之協議亦係個人之行為一節，經查，訴外人宏景公司於八十四年起結束營業時已成空頭公司，宏景公司並無實際販售靈骨塔及錄影帶業務，陳生財為了不註銷公司，而以每月二萬元雇用簡茂教為人頭負責人，由陳生財在外販賣宏景公司發票牟利；原告公司當時負責人周龍修自八十四年六月間起，交付製作不實之未實際銷售靈骨塔之理北員工業績名冊，以供慶州公司制作扣繳憑單及取得由宏景公司所虛開之不實統一發票作為進項憑證，記入帳冊用以申報扣抵銷項額，逃漏營業稅捐等行為，係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪、第四十七條第一款、第四十一條之以不正當方法逃漏稅捐罪及商業會計法第七十一條第一款以明知為不實之事項而記入帳冊之罪，經臺灣高等法院八十九年度上訴字第三七七九號刑事判決有罪，亦有該刑事判決影本附卷可參，又周龍修部分業已判決確定，復為原告所不爭執；又慶州公司工地主任李章祥於調查局供稱該公司於八十五年四月至十一月委託理北公司全權銷售，但當時該公司無是項營業項目，故找來宏景公司的發票充作進項等語（原處分卷附件⑴）足見實際為慶州公司販售靈骨塔者，確為原告公司。至於該協議書所謂「業務員由乙方（周龍修）負責招募，原則上運用乙方主持之理北實業有限公司現有之業務員兼任之」，僅係當時因原告尚未取得銷售靈骨塔業務登記，無法以公司名義與他人訂約，而不得不以公司負責人個人名義出面訂約之權宜措施，事實上，慶州公司所給付之佣金即係依據原告公司另訂之佣金計算方式給付與業務員之辦法已如上述，則原告所稱八十四年五月十六日其負責人周龍修與陳生財訂立之協議與公司無關云云，亦無可採。

六、從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。

七、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭