臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度簡字第二九三號

臺北高等行政法院簡易判決　　　　　　　　　　　　　九十二年度簡字第二九三號

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

送達代收人

乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月二十六日台財

訴字第０九一００六八０四二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、原告辦理民國（下同）八十九年度綜合所得稅結算申報時，原申報列舉扣除額

三七五、三四七元。

二、被告機關所屬中和稽徵所查核時，則將上開列舉扣除額核定為九五、四二七元（剔除二七九、九二０元），因此核定原告當年度之綜合所得總額為一、五○

七、○一七元，淨額為九八六、六七○元。

三、原告不服上開核定中，基於以下之理由申請復查：Ａ、列舉扣除額部分：原告主張，其母劉蔡麵年邁，患有老人癡呆症，無法行動以輪椅代步，且以鼻胃管餵食，長期駐在經政府立案之嘉義市私立家福老人養護中心（下稱家福中心），該家福中心與全民健康保險有特約關係之大仁醫院具有委任醫療關係，因此應追認劉蔡麵之受扶養親屬安養費扣除額二六四、○○○元。’Ｂ、特別扣除額部分：又因為劉蔡麵為殘障人，依法得申報殘障特別扣除額七四、○○○，原告原來未申請，而在復查階段補行申請。

四、復查結果，被告機關准原告追認列舉扣除額七九、二○○元、殘障特別扣除額

七四、○○○元，變更核定綜合所得淨額為八三三、四七○元。

五、原告對復查決定中有關否准其申報之「安養費」列舉扣除額中之一八四、八００元(264,000-79,200=184,800)部分表不不服，提起訴願，但遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（包含復查決定）中不利於原告之部分（即「否准原告認列一八四、八００元之列舉扣除額」）及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：Ａ、原告撫養高齡九十五歲之老母劉蔡麵，而劉蔡麵患有老年癡呆症，並於八十六年至八十八年期間，曾多次因上呼吸道感染、腸胃炎、膽石病、及膀胱炎，而至醫院治療，而且其本身無法行動，須以輪椅代步，並須以鼻胃管餵食。然自八十六年間起，原告在申報綜合所得稅時，均扶養老母所必要之安養費列為扣除額，但卻多次遭剔除，直至八十九年度才申請復查，並由被告機關准予追認，但其追認金額又有不足，僅准予追認原申報之醫療安養費二六

四、０００ (22,000*12)的百分之三十，即七九、二００元。Ｂ、按所得稅法第十七條第一項第二款第二目第三小目規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、．．．．二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）．．．．（二）列舉扣除額：1.．．．．．．3.醫藥及生育費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計記錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除。」又按「．．．護理之家機構及居家護理機構，其屬依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者，准由納稅義務人檢附該機構出具之收費及醫師診斷證明書，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第三十目規定，申報醫藥及生育費列舉扣除額。．．．。至於相關佐證之查核，請視個案情況，依職權辦理。」亦經財政部八十七年十一月四日台財稅第八七一九七三一００4號函釋在案。Ｃ、本件復查決定書認原告老母所住在療養之「家福中心係經嘉義市政府立案，領有嘉義市府社福字第七三六六九號立案證書，雖非公立罩住或與全民健康保險有特約關係，惟查家福中心與全民健康保險有特約關係之大仁醫院具有委任醫療關係，由大仁醫院醫師定期診療，並開具診斷證明書在案。．．．．。第查受扶養者劉蔡麵（即原告之母）已取得醫師出具之診斷證明書二紙及中華民國身心障礙手冊，核與首揭規定相符。」但僅准予追認醫療安養費中量血壓、測脈搏、抽痰、翻身、換尿布、按摩等護理費七九、二００元。惟將與醫療密不可分之醫療安養中心住宿費及營養進食費不予認列，認事用法有違誠信原則及平等原則，詳述如下：

１、據家福中心所間之證明書所載，原告老母劉蔡麵因退化厭食，生活無法自理，日常生活只能依靠旁人料理一切。其於家福中心，除接受護理照顧之外，並且因鼻胃管留豈偶須抽痰及氧氣補充使用，並須以導尿管排尿，此皆須由專業人員為之，而有住宿家福中心之必要。此外，由於原告老母劉蔡麵為高齡九十五歲之癡呆症患者，身體虛弱，須由營養師調高營養罩住管灌配方飲食，故進食營養亦為其療護之必耍。故原告老母劉蔡麵於家福中心之住宿、進食營養與護理照顧，實為相互必要、不可分割之整體療護。

２、按行政程序法第六條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」同法第八條前段：「行政行為，應以誠實信用之方法為之。」北區國稅局之復查決定書既認原告情形符合前開所得稅法及財政部函釋之規定，且原申報之醫療安養費又屬互為必要不可分割之整體費用，該決定書僅追認其中護理費用部分，即屬無正當理由之恣意差別待遇，有違「相同案件（情形）相同處理」之平等原則。又將護理照顧與其他部分分離，殊不知無其他部分之存在，護理照顧即無意義，其於價值判斷上乃有違誠信原則，實為一違法裁量。Ｄ、訴願決定書肯認復查決定經核並無不妥，並認醫療安養費中之住宿及營番進食，非屬醫藥費扣除之範圍，且復查決定之追認護理費用，乃從寬處理費用之追減。此等決定維持復查決定，故亦同復查決定，違反平等原則及誠信原則，詳述如左：

１、原告老母劉蔡麵所住在療養之家福中心，經嘉義市政府立案（社福字第０九一００一一九二五號），且有特約醫院（健保特約醫院）醫師每週定期檢查，並對病症進行治療，專業護理照顧即不遑多論，具與前開財政部函釋之「護理之家機構及居家護理機構，其屬依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者」，在實質上完全一模一樣，訴願決定亦認「該家福中心係經嘉義市政府立案，領有嘉義市府社福字第七三六六九號立案證書，雖非公立罩住或與全民健康保險有特約關係，惟查家福中心與全民健康保險有特約關係之大仁醫院具有委任醫療關係，由大仁醫院醫師定期診療，並開具診斷證明書在案」，亦即認兩者無實質差異。

２、按人民固負有依法律納稅之義務，但人民在法律上則一律平等。本件之家福中心既經認定與規定之護理之家機構及居家護理機構並無二致，而且原告之母劉蔡麵之住宿及進食營養為不可或缺之療護整體之一部分，即屬醫藥費扣除之範圍，則訴願決定維持復查決定之處分，即為違法決定。

二、被告主張之理由：Ａ、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、．．．．二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）．．．．（二）列舉扣除額：1、．．．．．．．．．3、醫藥及生育費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除。」為所得稅法第十七條第一項第二款第二目第三小目所明定。次按「．．．．．．．．．護理之家機構及居家護理機構，其屬依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者，准由納稅義務人檢附該機構出具之收費及醫師診斷證明書，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第三小目規定，申報醫藥及生育費列舉扣除額。．．．．．．。至於相關佐證之查核，請視個案情況，依職權辦理。」亦為財政部八十七年十一月四日台財稅第八七一九七三○○八號函釋在案。Ｂ、本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報案，原申報列舉扣除額合計三七五、三四七元（包含：醫藥費二九九、八五○元、捐贈五○○元、人身保險費

一九、二八四元及自用住宅購屋貸款利息五五、七一三元）。案經原核定以醫藥費中之安養費二六四、○○○元，其收據係由非屬依法立案之公立單位，或與全民健康保險有特約關係之家福中心所開立，未予認定。原告不服，主張其母親年邁患有老人癡呆症，無法行動以輪椅代步，且以鼻胃管餵食，長期駐在經政府立案之家福中心，該家福中心與全民健康保險有特約關係之大仁醫院具有委任醫療關係，應追認受扶養親屬之安養費及殘障特別扣除額，申經復查結果，准予追認列舉扣除額醫療費七九、二○○元及特別扣除額

七四、○○○元變更綜合所得淨額為八三三、四七○元。Ｃ、原告不服，提起訴願，復執前詞，主張系爭安養費二六四、○○○元，其內容包括醫療費、住宿費及進食營養費，被告機關僅追認醫療費百分之三十計

七九、二○○元，而該家福中心所開立之證明書所載之住宿費百分之二十五及進食營養費百分之四十，應等同於住院醫療性質，是涉專業，應本租稅法定原則及當事人有利、不利應一律注意原則，追認住宿及進食營養等費用，以資爭議。Ｄ、惟查，該家福中心係經嘉義市政府立案，領有立案證書，雖非公立單位或與全民健康保險有特約關係，但查，家福中心與全民健康保險有特約關係之大仁醫院具有委任醫療關係，由大仁醫院定期診療，並開具診斷證明書在案。且被告機關復查決定追認醫療費七九、二○○元，已從寬處理有關醫療護理所生之費用。Ｅ、另原告主張安養費中之住宿及進食營養費一八四、八○○元應予追認乙節，查該部分非屬醫藥扣除之範圍，核予首揭法令規定意旨不符，原告所訴核不足採。

理由

壹、程序方面：本案原告就其八十九年度個人綜合所得稅之課稅所得額部分，其在復查中主張、而遭原告否准之撫養親屬列舉扣除額，其金額為一八四、八００元，對應納稅額所生之影響，依核定時稅率百分之十三計算，其金額不會超過二四、０二四元，在十萬元以下。而司法院曾於九十年間以（九十）院台廳行一字第二五七四六號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣十萬元以下（原為三萬元，現提高為十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之，爰先此敍明之。

貳、實體方面：

一、兩造爭執之要點：Ａ、本件原告辦理八十九年度綜合所得稅結算申報時，在復查階段曾列報扶養親屬（母）劉蔡麵之「醫療安養費」列舉扣除額二六四、０００元，但被告機關卻僅許可追認其中有關「量血壓、測脈搏、抽痰、翻身、換尿布、按摩」等項目之護理費七九、二００元。而將原告申報之醫療安養中心「住宿費」及「營養進食費」一八四、八００元予以否准。Ｂ、原告則認為上開被告機關否准上開一八四、八００元顯然違法，其所持之理由不外為：

１、原告提出之單據，其出具機構符合財政部八十七年十一月四日台財稅八七一九七三００八號函釋意旨，因此此等費用得以列為「扶養親屬醫藥費」之「特別扣除額」。

２、而醫療安養中心「住宿費」及「營養進食費」乃是整個「扶養親屬醫藥費」不可分割之一部，被告機關將之剔除，有違平等原則與誠信原則，裁量違法。Ｃ、是以本案之爭點集中在上開函釋之規範位階、規範功能以及上開「住宿費」及「營養進食費」是否符合上開函釋所稱「得列為醫藥費列舉扣除額」之費用。

二、本案相關法理之說明：Ａ、按有關「納稅義務人受扶養親屬醫藥費列舉扣除額」之申報，依行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第三小目之規定內容觀之，以該等醫藥費用是支付給「公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者」為限。換言之，支付給其他非公立醫院或非公勞保特約醫院之費用，即不能在申報當年度之個人綜合所得稅時，將該等費用列為「醫藥費列舉扣除額」之費用減項。Ｂ、然而財政部八十五年十月九日台財稅第八五一九一七七八０號函釋意旨以及上開八十七年十一月四日台財稅八七一九七三００八號函釋意旨，卻超越了法律之規定，進一步容許將支付予「依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者之『護理之家機構』及『居家護理機構』」之收費也列為「醫藥費列舉扣除額」之範圍中，這樣的見解將產生以下二項之法律爭點，有待進一步之闡明：

１、上開二函釋所揭示之意旨，到底是「既有法律規範意旨之發現」（即法律解釋）呢﹖還是「法律漏洞之填補」（即法律補充）﹖甚至是否為逾越行政立法權限劃分界線之立法活動﹖這點有必要先予澄清：ａ、就此首先必須指明，「稅捐法律原則」有二個層面功能，一個層面是保障性的功能，人民因此不須納繳「法無明文」之稅捐；此點為眾所週知。但另一方面，「稅捐法律原則」對行政機關也形成一種國家義務（此點實務上較少談及），有貫澈實踐之必要。換言之，人民依法應課徵之稅捐債務，稅捐稽徵機關也無權本諸行政權之作用，而予以免除。正是因為如此，所以在稅捐案件中，只能就稅基形成之事實進行和解，而不可就依稅基事實之稅額計算方式為和解，因為其涉及法律適用問題。ｂ、由於政府組織是由國民提供財力形成者，國家之作為，其經濟成本是由全民來負擔，如果不重視「稅捐法律原則」之後者功能，則政府將會施行很多的「德政」，結果卻是由全民來「買帳」，甚至會有「圖利」特定對象及階層之疑慮。因此行政作為之首要原則即是忠實於法律，只有在法律保持沈默之領域，才有「行政自由性」可言。ｃ、法學方法論常言，「法律之解釋始於文義，亦終於文義」，如果對法律律所為之解釋已逾越法條文字之文義範圍，則將涉及法律漏洞之填補，並非法解釋論所能處理者。ｄ、而上開二函釋意旨超越了所得稅法之規定，創造出「實證法所未規定、近似於『醫藥費』、卻不是完全相同」的「護理費用」列舉扣除額，顯然已超過了法律解釋之層次，必須進入有關「類推適用」法律漏洞填補之討論。ｅ、在「稅捐法律原則」下，適用稅法之具體規定時，是否許可法院或行政機關，按照法之價值體系，來決定有無「從整體架構觀察，應規範而未規範」之「法律漏洞」存在，並以「目的性擴張」之方式來填補，乃是一有待檢討之課題。雖然目前行政法學之通說均承認稅法上可以進行漏洞填補。但沒有規範之事項到底是「立法者無意識的疏漏」﹖還是「立法者有意識的決策」﹖必須慎重判斷。如果在後者之情形，行政機關或法院還強行制定新規範，即有背於「三權分立」之憲政法理。ｆ、所得稅法第十七條第一項第二款第二目第三小目所定之「受撫養親屬醫藥費之列舉扣除額」，其規範本旨乃是「針對一時性之身體病痛，因接受治療」而生之醫療費乃是生活中之偶發性必要支出，所以得在計算所得淨額時予以扣除」，所得扣除之費用只限於「醫療費」。在此規範意旨下，長期護理之原因顯然出自長期性之身體病痛（當然病痛原因也可能僅是因為年齡過大機能退化所致，但結果均有身體病痛而須長期照顧之事實存在），如果治療一時性身體病痛之費用可算為生活必要支出，而自所得中扣除，則長期性之身體病痛當然也應算是生活必要支出，同樣有列為扣除額之必要，因此立法者未將此等支出列為醫療費之列舉扣除額，似可認定為一個「法律漏洞」，而容許行政機關及法院在不違反稅法整體架構之要求下，以類推適用之方式來填補上開漏洞。

２、依上所述，上開二函釋意旨既然可以算是針對「有關醫療費列舉扣除額」所生法律漏洞」之填補，接著則須討論其填補之界線：ａ、此時須特別注意，上開二函釋之規範意旨乃是將護理之家等機構收取之護理費金額，列為醫療費之列舉扣除額。因此其得扣除之支出項目必須類似於「醫療費」。換言之，如果在直接適用所得稅法第十七條第一項第二款第二目第三小目時，不能列入「醫療費」範圍之有關醫療支出費用。則護理費用中之類似費用，當然也不可能比照「醫療費」，列在列舉扣除額中。ｂ、因此如果一般人因開刀而住院，其在住院期間之住院費（即使有公保給付，某些病患也會貼錢而去住單人房）、伙食費、開刀完畢後聘請看護之看護費，甚至是營養補充之支出費用，不得列為列舉扣除額之「醫療費」時；則看護費中之「住宿費」、「營養進食費」當然也不能比照為「列入醫藥費列舉扣除額」之費用。ｃ、而現行稅捐稽徵實務上一向認為所得稅法第十七條第一項第二款第二目第三小目所稱之「醫療費」限於直接因醫療而支付之費用，至於住院費、伙食費、開刀完畢後聘請看護之看護費，甚至營養費從來不曾列為該條項所稱之「醫療費」。而這樣的法律見解亦有其法理上之正當性，因為該等費用支出數額會隨個人之經濟狀況而有伸縮（例如擁有財富者可能願出高價取住進頭等病房，或者要求特別之伙食安排），如果一律均容許列入「列舉扣除額」，將僅有利於社會少數階層，此等結果並不公平。如果要求稅捐稽徵機關視該等支出與醫療措施之關連性高低來決定是否可以認列，一則有礙於法律之安定性，也會對稅捐稽徵機關造成人力之負荷，從稅捐稽徵成本而言，並不效益。

四、則在上開法理基礎下，明顯可見本件原告所主張之「住宿費」、「營養進食費」，當然也不能比照為「列入醫藥費列舉扣除額」之費用。而原告所言各節，在法理均不可採，爰說明如下：Ａ、原告聲稱；「其列報之『住宿費』、『營養進食費』是整個『扶養親屬醫藥費』不可分割之一部」云云，但是一般病患住院開刀時的住院費、伙食費、看護費與營養費支出難道就與醫療效果全然無關，難道不是治療效果不可分割之一環嗎﹖這裏之判斷重點在於，必須有一條明確界線來劃出「醫療上絕對必要」之支出，只有此等支出才能列為列舉扣除額中之「醫療費」。Ｂ、原告聲稱：「本案違反平等原則」云云，然而平等原則之適用，乃是為確保不同之權利主體沒有因其權利主體之區別而受到差別待遇。本案中根本沒有此問題。Ｃ、原告又聲稱：「被告機關在價值判斷上有違誠實信用原則」云云，但查本案所涉及之爭點均屬法律之正確解釋及適用問題，完全不涉及「裁量」，也無價值判斷存在，根本與誠實信用原則無關。

參、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭