臺北高等行政法院判決

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原告

交通銀行股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

黃春生（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年9月9日臺財訴字第0920035082號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國86年度（所得期間86年7月1日至87年6月30日）營利事業所得稅結算申報，原列報抵繳稅款新台幣（下同）135,107,143元，被告以原告承作債券附買回交易給付前手之利息307,656,295元，其中所含10%扣繳稅款30,765,629元為前手所有而不准抵扣，核定尚未抵繳之扣繳稅款為109,540,662元，原告未申請復查而告確定。嗣原告於92年3月5日主張被告原核定有稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤情事，申請退還稅款，經被告以92年3月11日財北國稅審一字第0920019047號函復否准。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應退還原告稅款30,765,629元。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：被告原核稅處分有無適用法令錯誤之情形？

㈠原告主張之理由：

⒈按「稅捐稽徵法第三十五條有關申請復查之規定，係納稅義務人對於稽徵機關核定之稅額通知書有所不服而請求救濟而言。至於納稅義務人依同法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經主管稽徵機關駁回其申請，納稅義務人如有不服欲提起行政救濟時，因係對於稽徵機關之駁回處分表示不服，而非對於核定稅額通知書表示不服，可逕依訴願法規定提起訴願。」財政部72年5月12日台財稅第33331號函釋有案。查本件係因被告核課原告稅款適用法令錯誤，原告乃申請退還溢繳稅款（非被告所稱計算錯誤之更正），經被告否准後，原告遂循序提起訴願、行政訴訟，並無程序不合之處。是被告所稱原告之訴不合法，顯屬誤解。

⒉按「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額，另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」所得稅法第99條及第71條第1項亦定有明文。另根據顏慶章所著「租稅法論」第313頁，指出：「其性質為所得稅之預繳，納稅義務人於辦理結算申報時，得依結算申報多退少補，予以結算」。

⒊原告係一金融機構，從事國內發行之公債、公司債及金融債券之買賣。依據財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心公布「證券商營業處所買賣有價證券業務規則」第51條規定而在債券交易即係採除息價格交易，原告購入債券時，除依照議定利率計算成交價格外，尚需加計以票面利率計算前次付息日至成交日止賣方持有期間應得之利息內含於價金支付予賣方。其後即由原告取得向債券發行人請求付息之權利，於付息日，扣繳義務人乃就付息時之持票人，即原告所取得之利息所得扣繳，並未對持票人前手應得之利息追繳，此乃因付息時持票人之原告，已就包含前手應得利息在內之全部利息，一次扣繳所得稅。按「中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人」財政部64年9月4日以台財稅第36440號函釋，此函釋說明段指出：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅」原告既係付息時之債票持有人，即為納稅義務人，並已由付息機構就原告所取得全部利息一次扣繳所得稅，並將扣繳憑單填送納稅義務人之原告，原告憑扣繳憑單抵繳應納稅款，與所得稅法第99條及71條第1項規定，核無不符。

⒋扣繳之稅款，除所得稅法第71條第1項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。本於租稅法律主義，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。原告從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依財政部64年9月4日台財稅第36440號函既認原告為所得稅法第88條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第90條第3款所指「扣繳他人之所得稅款」者。被告以實質課稅為由否定原告為實際納稅義務人，否准其租稅抵稅權，顯係增加法律所無之限制，違反租稅法律主義，顯非適法。

⒌公法上之信賴保護原則，係指在公法關係中，人民對國家行為之存續所產生之信賴，應受保護，不能因法規之制定或修正，而遭受不能預測之損失，因此禁止行政法規溯及既往，此觀行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」即明。又行政法院（現改制為最高行政法院）73年判字第1585號判決認定稅法上有公法上信賴保護原則之適用，行政法院76年判字第474號判決：「公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用，亦即當事人信賴行政機關決定存在，已就其生活關係有適當安排者，必須予以保護」。行政法院89年判字第699號判決：「然此之所謂發現確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發現新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分」，最高行政法院89年判字第2467號亦採相同見解。原告依證券法令及財政部規定，對於兩付息日間購入之債券，於付息日，就全部利息一次扣繳所得稅，並列報抵繳營利事業所得稅，歷年均獲被告核准，然87年度（86年7月1日至87年6月30日，即87政府會計年度）營利事業所得稅結算申報，原告列報之兩付息日間購入債券之前手利息扣繳稅額30,765,629元，全遭被告否准抵繳當年度應納稅款。課稅事實資料未變，法規未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅標準有異，按前揭法條及判例，不應憑藉新見解而為不利於當事人之處分，顯違公法上信賴保護原則。

⒍依現行稽徵作業，債票無論曾否轉讓均應由付息機構，以付息時之持票人，就其取得之全部利息，一次扣繳所得稅，並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。倘依被告及財政部訴願決定所稱：「本案訴願人於利息兌領日前買回債券，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有，系爭前手兌領之利息，依規定既不列為訴願人之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非訴願人，訴願人既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以訴願人名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額」則付息時之持票人，即原告既已就取得之全部利息，包括前手應得之利息在內，且已繳納扣繳稅款（訴願決定書謂本案原告未繳納扣繳稅款，核與事實不符，原告已繳納扣繳稅款），卻不准持票人即原告，就已代前手應得利息部分繳納之扣繳稅額之扣繳憑單，抵繳原告應納稅額，而前手亦未能以自己名義取得扣繳憑單，自無從抵繳其應納稅額，如顏慶章所著「租稅法論」所載：「利息所得之扣繳，其性質乃為所得稅之預納」然不准持票人名義填報之扣繳憑單，抵繳持票人之應稅額，而其前手又未能以其名義取得扣繳憑單，自亦無從抵繳其應納稅額，則此部分之預繳所得稅性質之扣繳稅額，既無人得以抵繳其應納稅款，即為公法上之不當得利。

⒎本院90年度訴字第5504號判決指出：惟按審計法第51條規定：「公有營業及事業之盈虧，以審計機關審定數為準。」又司法院釋字第46號解釋：「審計部對於各機關編送之決算有最終審定權。徵收機關核定公營事業之所得額，與審計部審定同一事業之盈餘如有歧異，自應以決算書所載審計部審定之數目為準。」又「原告已將八十七年度決算盈餘按原審定數分配，並依據確定力之審定為財務報告基礎完成民營化，故被告否准原告前手息扣繳稅款抵繳本期應納稅款，恐將造成戕害政府審計威信及參與原告民營化者之權益，被告之原處分顯有違誤，詳如其事實欄所載理由等語。查原告主張之事實，業據其提出前述決算審定書及損益計算審定表附卷為證，其八十七年度之決算既已經審計部臺北市審計處審定在案，被告再否准原告前手息扣繳稅款抵繳本期應納稅款，並予以轉列債券成本，勢必使盈餘隨之減少，致與審計部已審定之盈餘數目發生歧異，並影響原告信賴決算盈餘之審定數目所為分配，揆諸上開審計法規定及司法院解釋，自有未洽，訴願決定，未予糾正，亦有未合，原告執以指摘，非無理由，自應由本院將訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服」。

⒏原告於87年度為公營銀行，於88年已經審計部審定87政府會計年度營業決算按審定數分配盈餘完竣後，被告始對債券前手息之扣繳稅款見解改變，據以調整原審定數。依審計部81年7月22日台審部肆字第811181號函釋及司法院釋字第46號解釋之意旨，明定稽徵機關核定公營事業之所得與審計部審定同一事業之盈餘如有歧異，自應以決算書所載審計部審定之數目為準。原告87政府會計年度盈餘審定數為稅前純益4,676,072,367.78元，所得稅費用為347,108,029.94元，稅後淨利4,328,964,337.84元，業經審計部審定，是以稽徵機關以原告債券前手息之扣繳稅款30,765,629 元不得扣抵原告營利事業所得稅為由，調減87年度扣繳稅額為109,540,662元，與審計部審定之金額已有不同，顯違前述函釋及司法院解釋。

⒐查最高行政法院91年判字第1482號及92年度判字第862號判決與本件為相類之案件，且皆均獲「再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」之判決。且被告於92年11月7日以財北國稅法字第0920250033號函中華民國銀行同業公會全國聯合會略以：「請轉知貴會臺北市會員機構，九十一年度（含）以前營利事業所得稅行政救濟『銀行業』債券利息所得課稅案件，同意與本局協談者，按本局否准認列之前手息相對扣繳稅額之百分之六十五辦理退（抵）稅，即日起可洽本局法務科辦理相關事宜。」該公會於92年11月13日以全內字第3058函各會員單位所屬總機構略以「：貴機構九十一年度（含）以前營利事業所得稅行政救濟『銀行業』債券利息所得課稅案件，如同意與財政部臺北市國稅局協談，得按該局否准認列之前手息相對扣繳稅額之百分之六十五辦理退（抵）稅，即日起可逕洽該局法務科辦理相關事宜。」可證被告業已接受前開兩判決，並進而與各銀行辦理退（抵）稅事宜。

㈡被告主張之理由：

⒈稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人對於適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。所謂適用法令錯誤，按本院91年度訴字第2579號判決，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所抵觸而言，若僅因嗣後法律見解有異，致課稅標準或計算方式有別時，殊難謂為係行為時適用法令錯誤。原告本期營利事業所得稅結算申報案件申報扣抵稅款，被告以其中債券前手息扣繳稅款30,765,629元為前手所有，非原告所有，乃不准抵繳應納稅款，於所得稅法第71條、第89條及財政部75年7月16日台財稅第7541416號函並無不合，尚無計算錯誤或適用法令錯誤問題，原告如有不服，應依同法第35條規定申請復查，原告逕向被告申請更正，程序上即不合法。

⒉「納稅義務人應於每年二月二十日起三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額，另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額。」為所得稅法第71條第1項及第99條所明定。又依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第51條規定，債券買賣採除息交易，另「‧‧‧債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人﹝記名式者為最後記名之人﹞就全部利息一次扣繳所得稅，並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其領兌之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」為財政部64年9月4日台財稅第36440號函及75年7月16日台財稅第754141 6號函規定有案，故所謂債券「前手息」係指債券利息兌領人兌領利息時，取得利息所得扣繳憑單中非其持有（即其前手持有）期間之利息所得，乃係其他營利事業或個人之利息所得，而其扣繳稅款，與該營利事業無關，自不得列入抵繳應納稅款，即使事實上係由該營利事業代繳，不能因此變更公法上納稅義務，原告於87 年12月4日會字第8757500469號函說明三後段稱非屬該行利息所得之扣繳稅款為30,765,630元，被告於核定時，將該筆扣繳稅款自申報抵繳之扣繳稅款中減除，並無不合。

⒊所謂信賴保護原則，係指人民因信賴行政處分之存續力，就生活關係已做適當安排，嗣該處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護而言，故必先有一行政處分存在，而行政機關在撤銷該處分時，始有信賴保護原則之考量，然被告並未有撤銷原核課行政處分之情事，而係原告對被告初次核定（即原處分），表示不服，而原處分所依據之所得稅法各條規定，如所得稅法第7條第4項、第89條第1項第2款、財政部75年7月16日台財稅7541416號函，至今尚未撤銷、廢止或變更，由於原告以債券附條件交易，安排個人債券持有人於利息兌領日買回，而由原告代為領息，並以利息所得之扣繳稅款抵繳應納稅款，此種債券交易方式，原告明知利息所得扣繳稅款應屬取得利息所得者所有，仍列入扣繳稅款中申請抵繳所得稅，造成國庫稅收嚴重流失，顯與所得稅法規定不合，而原告卻主張被告違反信賴保護原則云云，忽略主張權利時，應以「合法」為要件，故此部分主張，不足採取。

⒋公法上不當得利債券附買回交易，於買賣時，前手之利息收入係由買方先行支付予賣方（前手），而前手之扣繳稅款同時亦由買方先行扣取，實質上，利息收入及扣繳稅款均未由買方享受及負擔，故買賣價格中前手（賣方）利息收入及扣繳稅款，就買方而言，均屬代收代付性質，故前手之利息收入未申報為買方（原告）之利息收入，從而前手之扣繳稅款亦為代收代付性質，當然不能作為買方（即原告）之扣繳稅款以抵繳結算申報應納稅款，無原告所稱公法上不當得利問題。

⒌原告本期為公營事業，關於營利事業所得稅之核定及課稅，除依所得稅法等稅捐法規辦理外，尚應受審計法之約束，因公營事業組織有別於民營事業，故查核其決算、所得額及課稅所得額之審定另有特定之程序，即決算係由審計部、主計處及本局聯合查帳，被告於聯合查帳時對債券前手息相當之扣繳稅款可否抵繳應納稅款，即本案爭點已提出，並記錄於決算查核報告，審計部最終審定報告未作修正，當然視為同意聯合查帳之查核報告內容，公營事業因受預算約束，自應於最終審定之前估計當期應付營利事業所得稅，始符審計法第51條之意旨，被告依最終審定報告核定所得額及應納稅額，原告既未依稅捐稽徵法規定提起復查，本期即為已確定案件，自不可依被告92年12月19日財北國稅法字第0920250055號函以協談方式辦理退稅事宜。

⒍審計法第51條及司法院釋字第46號解釋均規定，公營事業之盈餘，以審計部審定之所得額為準，原告本期既屬公營事業，因受預算約束，當不待審計部審定前，即應提列本案爭點部分之所得稅以備列支，而前述決算查核報告亦提供審計部審核，審計部最終審定報告書對此部分未作任何修正及表示意見，當然視為同意聯合查帳之查核報告內容，原告主張與審計法第51條及司法院大法官釋字第46號解釋不合，並不適法。

⒎依商業會計法第1條第2項規定，公營事業會計事務之處理，除其他法律另有規定者外，適用本法之規定，及同法第62 條規定，申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面數字，換言之，依稅法規定所作調整，不影響財務上數字；在財務會計上，所得稅費用係屬會計估計之變動，各公司可依其主客觀環境評估欲於何會計年度出帳，如不於本年度估計列帳，而於以後確定年度始出帳，係屬各公司財務會計範疇；本件原告基於本身某種利益因素考量不予提列當年度某項所得稅費用，俾供審計部審定，造成既定分配事實後，始提出本期原核定與審計部審定數不同等語，惟本案之調整與前開商業會計法規定並未發生抵觸或不合之處。

⒏原告主張依最高行政法院91年度判字第1482號判決之意旨，明揭被告否准前手息扣繳稅款抵繳應納稅額，係對法律所定權利義務相關連事項，任意割裂適用，是其適用法令自有錯誤，應予撤銷，此類案件成為通案乙節，查被告於92年11月7日以財北國稅法字第0920250033號函請中華民國銀行同業公會聯合會，惟該函說明二後段稱「確定案件（依稅捐稽徵法第34條第1項所規定之確定案件）是否比照前開協談比率辦理，刻由本局另案審慎研議中，俟有結果另函通知。」而被告另於92年12月19日以財北國稅法字第0920250055號函前述公會聯合會，其說明二後段稱「公營事業確定案件，因事涉審計法第五十一條之適用，應視各案案況准駁，‧‧‧」故公營事業已確定案件是否得與被告以協談方式解決本案爭端，應個案判斷。

理由

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。‧‧‧」為稅捐稽徵法第28條所明定。本件原告係於被告原核稅處分確定後，依稅捐稽徵法第28條申請退還稅款，與申請復查之救濟程序係屬二事，不生程序不合法之問題，合先敘明。

二、原告86年度（所得期間86年7月1日至87年6月30日）營利事業所得稅結算申報，原列報抵繳稅款135,107,143元，被告以原告承作債券附買回交易給付前手之利息307,656,295元，其中所含10%扣繳稅款30,7 65,629元為前手所有而不准抵扣，核定尚未抵繳之扣繳稅款為109,540,662元，原告未申請復查而告確定，嗣於92年3月5日主張被告原核定有稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤情事，申請退還稅款，經被告以92年3月11日財北國稅審一字第0920019047號函復否准。原告不服，循序提起行政訴訟，主張扣繳稅款於結算申報時可用以抵繳應納稅額係義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用，原核稅處分有適用法令錯誤之情形云云，並以另案最高行政法院91年度判字第1482號判決為據。兩造就事實並無爭執，爭點所在為被告原核稅處分有無適用法令錯誤之情形？

三、按所謂適用法令錯誤，係指所適用之法令與適用時現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。若因嗣後法律見解有異，致使課稅標準或計算方式有別時，即非行為時適用法令錯誤。次按依所得稅法第71條第1項規定，有所得者應依法課稅，反之，無所得亦未繳納稅款者，即不應抵繳稅款或申請退還稅款，事屬當然。經查本件原告既未將系爭前手利息307,656,295元併入其所得申報納稅，而該前手息並非減、免稅所得，亦非法定扣除額，基於權利義務相對之原則，其以原告名義扣繳之稅額，自不得用以抵繳其應納稅款或申請退還。又原告本期為公營事業，決算係由審計部會同主計處及被告聯合查帳，被告已就債券前手息相當之扣繳稅款不得抵繳所得稅為說明，記載於決算查核報告第10頁盈虧撥補事項（二）分配事項（3），但確實數據於原告提送後，再行調整，原告亦於87年12月4日以會字第8757500469號函復非屬其利息所得之扣繳稅款為30,765,629元（即系爭扣繳稅款），被告即據以為調整，原核稅處分適用當時之法令並無錯誤，亦無與當時解釋判例相牴觸之情形，自無適用法令錯誤可言。至於最高行政法院91年度判字第1482號判決係在原核稅處分確定後作成，核屬法律見解之歧異，參酌司法院釋字第287號解釋意旨，除原核稅處分確有違法之情形外，否則為維持法律秩序之安定，應不受影響。是被告以本件並無因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳之稅款，並無稅捐稽徵法第28條規定之適用，否准原告退稅之申請，訴願決定予以維持，並無不合。至於原告所稱被告於最高行政法院91年度判字第1482號判決後，於92年11月7日以財北國稅法字第0920250033號函請中華民國銀行同業公會聯合會轉知該會台北市會員機構，針對一般民營事業進行協商並據以調整原核定數一節。查公營事業組織有別於民營事業，依特定程序審定其決算、所得額及課稅所得額，被告是否對公營事業採取與一般民營事業相同之行政處理，係屬其行政裁量權之範圍，並非本院所得審究。又被告於原核稅處分確定後，縱然同意與民營事業協談，亦不生原核稅處分當時適用法令錯誤之問題，原告主張無可採。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告仍執前詞聲請撤銷，並請求被告退還其稅款30,765,629元，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長 法 官 鄭忠仁