臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第五五二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第五五二號

原告

國泰世華商業銀行股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

袁震天 律師

複代理人

周黎芳（會計師）住台北市○○路○段三三三號十一樓

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月四日台

財訴字第０九一一三五七二０一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、原告前身世華商業銀行股份有限公司（訴訟中該公司與國泰商業銀行股份有限公司合併，而成立原告公司，並於民國九十二年十一月向經濟部商業司變更公司名稱完畢，原世華商業銀行股份有限公司之一切權利義務均由原告公司概括承受），辦理民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報後，經被告機關作成應納稅額、應補稅額之核定。

二、而原世華商業銀行股份有限公司則對上開核定中，以下三部分之核定表示不服，而申請復查：Ａ、營業成本之認定部分。該銀行原列報營業成本新台幣（下同）二０、七八０、二四０、一００元，被告機關則以其中之一、０二七、一二七元屬於短期票券未到期前出售所發生之利息支出，非屬營業成本（而屬出售短期票券時，因含息價格低於票面金額加上權值而生之差額損失）而予剔除，核定營業成本為二０、七七九、

二一二、九七三元。Ｂ、促進產業升級條例投資抵減稅額中之研發支出抵減稅額部分。該銀行原列報依促進產業升級條例投資抵減應納稅額之金額為一０、一三六、七一０元，被告機關則以其中之四、五七六、九０七元，其所對應之研究發展支出三０、五一二、七一六元（該金額的百分之十五可以抵減應納稅額）係對內部作業或現有技術作經常性改良、補強，與研究及發展投資抵減意旨不符，而不予認列，核定投資抵減金額為五、五五九、八０三元。【註】：⑴該銀行申報之研究發展費用為四八、四四三、四六一元，其中百分之十五，計七、二六六、五一九元可供抵繳應納稅額。其細項如下：

①研究發展單位專業研究人員之薪資三八、二七六、五八七元。

②供研究發展單位研究用消耗性器材、原料及樣品之費用九一、七八八元。

③專供研究發展單位研究用儀器設備或專業性應用軟體之購置成本七、四四九、四九五元。

④專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金一０五、五九一元。

⑤委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用（Ｙ２Ｋ）二、五二０、０００元。

⑵被告機關剔除之金額為三０、五一二、七一六元，因該金額百分之十五，計四、五七六、九０七元之抵繳應納稅額金額即被剔除。其細項如下：

①研究發展單位專業研究人員之薪資二六、二八五、八四二元。

②供研究發展單位研究用消耗性器材、原料及樣品之費用九一、七八八元。

③專供研究發展單位研究用儀器設備或專業性應用軟體之購置成本四、０二九、四九五元。

④專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金一０五、五九一元。Ｃ、尚未抵繳之扣繳稅額（前手息）部分。此部分因訴訟中已和解，故不予贅述。

三、復查結果如下：Ａ、營業成本之認定部分維持原核定。Ｂ、促進產業升級條例投資抵減稅額中之研發支出抵減稅額部分維持原核定。Ｃ、尚未抵繳之扣繳稅額（前手息）部分，追認尚未抵繳之扣繳稅款九、二三四、九一三元，其餘部分仍不准扣抵（此部分訴訟中已和解，不予贅述）。

四、世華商業銀行股份有限公司對上開復查結果不利於己之部分提起訴願，但遭駁回，該銀行因此提起本件行政訴訟，並在訴訟中與他銀行合併予歸於消滅，權利義務由原告承受，另兩造在訴訟中就上開前手息部分達成和解，因此本件判決之爭訟標的僅在於「營業成本」與「投資支出得抵減應納稅額之金額」二部分之核定而已。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定關於「營業成本」以及「依促進產業升級條例之規定，以投資抵減應納稅額之金額」二部分之規制性決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：Ａ、營業成本遭剔除之部分：

１、短期票券依所得稅法第二十四條第二項之規定，係採分離課稅，故短期票券之利息所得並非「免稅」，於單筆交易有利息所得時，即須依法就源扣繳百分之二十之稅款，然分離課稅之制度並不應影響納稅義務人認列短期票券損失之權益，始能妥適反應損失，並免造成納稅義務人有利息所得即遭扣繳稅款，有損失反不得認列減除而需自行吸收之不公結果。ａ、按「營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．。短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分為利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金．．．。」、「短期票券之利息按給付額扣取百分之二十。」分別為所得稅法第二十四條第二項、第十四條第一項第四類、第八十八條及各類所得扣繳率標準第二條第一項第三款所規定。ｂ、次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項訂有明文，並於計算所有營利事業所得時均有其適用。是欲針對營利事業短期票券交易之利息所得課稅時，即應將一定期間內之利息收入總額減除成本費用、損失，其有所得時，依法課徵營利事業所得稅，反之，有損失時，自應予以認列減除，以合理表現納稅義務人之能力，此並不因短期票券採分離課稅而有不同。ｃ、又按財政部九十年九月十三日台財稅字第○九○○四五五一四三號函釋：「持有之登錄國庫券，如係首次發售時購入，中途賣出或中途買入，中途賣出者，扣繳義務人於到期兌償時，應對該項登錄國庫券全部利息所得扣繳所得稅；但其可憑買賣成交單向稽徵機關申請退還其實際持有期間利息所得已扣繳之稅款。」等語可知，未到期前出售短期票券所取得之利息收入，於賣出時買受人即扣繳義務人於給付款項時，顯需依法就源代為扣繳百分之二十之稅款，否則何來「可憑買賣成交單向稽徵機關申請退還其實際持有期間利息所得已扣繳之稅款」之情。是被告所援引之財政部八十七年七月二十三日台財稅字第八七一九五四八○一號函釋指稱「認營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，並不發生繳納所得稅問題」云云，即屬違誤，則其復據以推論「未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除」，即顯不足採。故相關短期票券未到期前出售之損失，依前揭所得稅法相關規定，自應得以認列減除，以維租稅公平原則。

２、被告否准原告將短期票券利息之差額認列營業成本之依據，係八十七年之解釋函令，其發布日實晚於本年度，顯已違反稅捐稽徵法第一條之一「從優從新」之規定及「法之安定性」原則，該行政處分應予撤銷，方符法制。ａ、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」係為稅捐稽徵法第一條之一所明定。次按「營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得．．．並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額；其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。」雖為財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函所釋示。ｂ、惟查揆諸財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋內容，明顯對納稅義務人不利，其就短期票券出售損失不得認列之解釋，縱非違法無效，依稅捐稽徵法第一條之一所揭從優從新原則之規定，亦應僅對據以申請之案件發生效力，而不得任意追溯適用本（八十六）年度之營利事業所得稅案件。準此，被告之處分顯已核與稅捐稽徵法第一條之一之「從優從新」之立法旨趣有違，更使原告之納稅義務，長期處於不安定之狀態，實有未妥，而應撤銷。Ｂ、適用投資抵減之研究發展支出：

１、被告片面強以原告之研發內容僅屬對內部作業或現有技術之補強，逕否准投資抵減之適用，顯係對原告之研發內容與行業特性，有所誤解。是被告就原告本（八十六）年度投資抵減部分應有重行審酌之必要，始為合理適法。ａ、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出」及「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用．．．。」係為促進產業升級條例第六條及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第二條第一項所明定。ｂ、查原告為因應競爭激烈、日益複雜之金融環境及電子商務之時代，積極投入研發具有競爭力之新金融商品、新交易模式及改善生產技術，以達產業升級之目的，而研發內容則包括無實體公債、公債還本付息、公債交易、支付二次扣帳、期貨、企業銀行、印鑑辨識、分行MIS、徵信自動化、WWW、NT及SNA管理暨網路規劃等等，均有研究發展事實及相關成果產生，亦有研發紀錄供稽，確已完全符合促進產業升級條例第一條關於「在『國際化、自由化、制度化』及『提高國民生活品質』之經濟發展政策下全面促進產業升級」之立法理由，自符合投資抵減辦法第二條關於「研究新產品、新技術」及「改進生產技術」之規定，應無疑義。ｃ、次按「本條例所稱產業係指農業﹑工業及服務業等各行業。」及「本條例立法精神，原所稱『產業』包含很廣，但就條例之內容觀之易予人以僅指或重視工業之誤解，實則如租稅減免、開發基金之設置及運用、技術輔導等均適用其他產業。惟不為廣大業者所深解。故將『產業』所指之行業明定於條例中。」復為促進產業升級條例第一條第二項及修正理由所明定。ｄ、惟依被告機關目前之稽徵實務，似未有任何一家銀行業者經核准投資抵減，益證被告乃係誤以促進產業升級條例之適用範圍僅包含工業，而否准原告投資抵減之適用，孰不知促進產業升級條例第一條第二項已明定服務業亦屬適用範圍，其修正理由亦特別聲明原條文恐造成該條例僅指或重視工業之虞，職是，被告就原告本（八十六）年度投資抵減部分應有重行審酌之必要，始為妥適。

二、被告主張之理由：Ａ、營業成本部分：

１、按「營利事業所得之計算，以其成本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一、二項所明定。又「二、依前項說明，營利事業購入短期票券，在未到期前出售所取之利息收入，毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅。」及「營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，依本部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函規定，並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額；其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利所得額時減除。」亦分別經財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函及八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八０一號函釋在案。

２、查本件原告本期列報營業成本二０、七八０、二四０、一００元，被告初查以其中包含短期票券未到期前出售所產生之利息支出一、０二七、一二七元，乃否准認列，核定營業成本為二０、七七九、二一二、九七三元（20,780,240,100－1,027,127）。原告不服，主張依稅捐稽徵法第一條之一「從優從新」之規定意旨觀之，被告依據財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八０一號函釋，既不利於原告，即應僅適用據以申請之案件，而不得任意追溯適用八十六年度之營利事業所得稅案件云云。申經被告復查決定以，查首揭財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函及財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八０一號函，乃係財政部本於所得稅法第二十四條第二項規定，短期票券利息不計入營利事業所得課稅之立法意旨所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，自應自所解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有其適用，此與行政院六十一年六月二十六日台財稅六二八二號令：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為範圍，自被解釋法規生效之日起有其適用。」及司法院釋字第二八七號解釋意旨一致。是原查依據首揭財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋意旨，未准核認系爭短期票券未到期前出售發生之利息一、０二七、一二七元，尚無不合。另原告主張原核定有違稅捐稽徵法第一條之一規定，應屬誤解等由，駁回其復查之申請。原告仍不服，復執前詞提起訴願，經財政部訴願決定以第查當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義情況時，主管機關均得就法律予以解釋；又因營利事業所得稅未到期前出售短期票券所得之利息收入既予免稅，其相對出售損失如予認列，營利事業將雙重獲益造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。惟營利事業於未到期前出售短期票券所得之利息收入或發生之損失如何列報，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭函釋有關營利事業所得稅出售短期票券所取得利息收入免併入所得額課稅，其出售損失亦不得列為費用或損失之規定，乃係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算及短期票券利息所得，除扣繳稅款外，不計入營利事業所得額課稅之規定意旨所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新權利義務，即應自解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用，此與行政院六十一年六月二十八日台財六二八二號令及司法院釋字第二八七號解釋意旨一致，亦有臺北高等行政法院八十九年度訴字第八九三號判決可資參照，所訴本案有違法令不溯既往原則，顯有誤解，核不足採，乃駁回其訴願，核無不合。茲原告復執前詞，提起行政訴訟，自無可採。Ｂ、研究與發展支出投資抵減稅額部分：

１、按「為促進產業升級需要，公司得在左列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額：當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化生產設備或技術。二、在本條例實施日起五年內，購置防制污染設備或技術。三、投資於研究發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」、「前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」分別為促進產業升級條例第六條第一項及第二項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出左列費用：（一）研究發展單位專業研究人員之薪資。（二）生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。（三）供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。（四）專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。（五）專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。（六）專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。（七）委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。（八）其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」及「公司投資於第二條所稱研究與發展支出，在同一課稅年度內支出總金額達二百萬元者或達營業收入淨額百分之二以上者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得額：支出總金額達二百萬元且超過該年度營業收入淨額百分之三，其超過部分得按百分之二十抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅中抵減之。」復為行為時公司研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第二條及第五條所規定。

２、查本件原告本期原申報研究與發展支出共四八、四四三、四六一元。【註】細項金額如下：

⑴研究發展單位專業研究人員之薪資三八、二七六、五八七元。

⑵供研究發展單位研究用消耗性器材、原料及樣品之費用九一、七八八元。

⑶專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用體之購置成本七、四四九、四九五元。

⑷專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金一０五、五九一元。

⑸委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用（Ｙ２Ｋ）二、五二０、０００元。可供抵減稅額為七、二六六、五一九元。

３、被告初查時以其中屬研究發展內容為：「分行ＭＩＳ指數期貨，無實體公債、公債還本付息、股票質押、劃撥轉帳扣帳支付二次扣帳、清算銀行主機連線、徵信自動化、印鑑辨識系統．．．．等」程式開發系統規劃或專案管理，係屬銀行內部作業或現行技術之經常性改良、補強，其與研究發展投資抵減意旨不符，乃對本部分研究發展支出三０、五一二、七一六元不予認列投資抵減。【註】細項金額如下：

⑴研究發展單位專業研究人員之薪資二六、二八五、八四二元。

⑵供研究發展單位研究用消耗性器材、原料及樣品之費用九一、七八八元。

⑶專供研究發展單位研究用儀器設備或專業性應用軟體之購置成本

四、０二九、四九五元。

⑷專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金一０五、五九一元。而核定研究發展支出為一七、九三０、七四五元（48,443,461-30,512,716）。可供抵減稅額二、六八九、六一二元（17,930,745×15% ）。

４、原告不服上開核定，主張：ａ、其近來積極投入研發具有競爭力之新金融商品、新交易模式及改善生產技術以因應競爭激烈、日益複雜之金融環境及電子商務時代之來臨，而研發內容則包括無實體公債、公債還本付息、公債交易、支付二次扣帳、期貨、企業銀行、印鑑辨識、分行ＭＩＳ、徵信自動化、ＷＷＷ、ＮＴ及ＳＮＡ管理及網路規劃等，均符合促進產業升級條例第一條，關於在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟發展政策下全面促進產業升級之立法理由，自符合投資抵減辦法第二條關於研究新產品及改進生產技術之規定。ｂ、按「本條例所稱產業係指農業、工業及服務業等各行業。」及「本條例立法精神，原所稱『產業』包括很廣，但就條例之內容觀之，易予人以僅指或重視工業之誤解，實則如租稅減免、開發基金之設置及運用、技術輔導等均適用其他產業，惟不為廣大業者所深解，故將『產業』所指之行業明定於條例中。」為促進產業升級條例第一條第二項及修正理由所明定。然原查似誤以為促進產業升級條例之適用範圍僅包含工業，而否准原告投資抵減之適用，孰不知促進產業升級條例第一條第二項已明定服務業亦屬適用範圍，其修正理由特別聲明原條文恐造成該條例僅指或重視工業之虞，職是被告就原告八十六年度投資抵減部分，應有重行審酌之必要，始為妥適云云。

５、申經被告復查決定以：ａ、經查依首揭投資抵減辦法第二條規定，所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之相關費用始有其適用，而系爭支出既屬對銀行內部作業組織，或現有技術之經常性改良補強，與研究發展投資抵減之意旨不符，則被告不予認列研究發展支出抵減稅額，揆諸首揭規定，尚無不合。ｂ、促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，為該條例第一條所明定。是應指從事相關產業升級之研究與發展支出，方屬獎勵之範疇，若為一般性之量產前之準備工作或將現有產品做部分修正以符合客戶之需求，即非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背，此有前行政法院八十八年度判字第三六０九號判決可資參照。ｃ、本件原告所報系爭支出既屬對銀行內部作業組織，或現有技術之經常性改良補強，與研究發展投資抵減之意旨不符，則原查不予認列研究發展，揆首諸揭規定，亦無不洽等由，駁回其復查之申請。

６、原告復執前詞爭執，提起訴願，亦遭駁回。茲原告仍表不服，復執前詞，提起行政訴訟，顯無可採。

理由

壹、程序方面：本案原告原為世華商業銀行股份有限公司，然在訴訟繫屬中，世華商業銀行股份有限公司與國泰商業銀行股份有限公司合併而消滅，其權利義務關係由新成立之國泰世華商業銀行股份有限公司概括承受，從而原告國泰世華商業銀行股份有限公司依行政訴訟法第一百八十六條準用民事訴訟法第一百六十九條定，並依行政訴訟法第一百八十一條之規定，聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

貳、本案有關「出售短期票券交易損失得否認列營業成本」之爭點，本院判斷如下：

一、現行稅法上有關「短期票券利息所得稅捐課徵」之法制背景說明：Ａ、短期票券之定義：按依所得稅法第十四條第四類三之規定，所謂「短期票券」者，乃是指「一年以內到期之國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、商業本票及其他經財政部核准之短期債務憑證」。Ｂ、「短期票券所生利息所得」之定義以及其在稅捐法制上之效果：

１、按在個人綜合所得稅之計算上，依所得稅法第十四條第四類三第一款之規定，「短期票券到期兌償金額超過首次發行價格部分為利息所得」，而且此等利息所得，除依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款外，不計入取得者之個人綜合所得總額中。

２、而營利事業所得稅之計算，依所得稅法第二十四條第二項之規定，營利事業如有上開短期票券之利息所得，亦僅依第八十八條規定扣繳稅款，而不計入取得者之營利事業所得總額中。Ｃ、而從上開規定中，對「短期票券利息所得之所得稅課徵」應有以下之背景認知：

１、首先必須明瞭所謂「短期票券利息所得之分離課稅」，其分離課稅之稅基為「買入短期票券之價格」（成本面）與「短期票券到期領得兌償金額」（收入面）之差額。ａ、按課稅所得原本是「收入減成本及費用」而形成，若有「分離課稅」或「分離免稅」之情形，首先要問的是，那些項目自課稅所得計算過程抽離，而作為計算「分離課稅」或「分離免稅」項下「所得」之基礎。ｂ、在證券交易所得「分離免稅」之情形，是將「與證券交易有關」之一切「成本、費用與收入」均自「課稅所得」項下抽離，而獨立計算出「證券交易損益」，有所得時課稅，有虧損時也必須由納稅義務人自行承當（所得稅法第四條之一參照）。ｃ、而短期票券利息所得之「分離課稅」則是將原本歸入「課稅所得」項下之「買入短期票券之價格」與「短期票券到期領得兌償金額」抽離，並以二者之差額計算其損益，而以該等損益視為「所得」或「虧損」，並且採行固定稅率。至於貸款來買入短期票券所支付之利息與為買入短期票券而支出之人事、管理費用，仍然計入課稅所得之成本及費用項下。換言之，短期票券利息所得之形成雖非單由「收入面」為之，也包括買入短期票券支出價金之「成本面」，但其餘之費用則不計入「所得」之減項。

２、短期票券不是證券交易稅條例第一條第二項及證券交易法第六條所稱之「有價證券」，而且其短期票券交易而生之損益亦非所得稅法第四條之一所稱「證券交易」之「所得」或「損失」。另外短期票券交易也不應如同前述「因政府債券買賣」一般，使出賣人因而有「應併入一般課稅所得項下」之「普通利息所得」發生，其理由如下：ａ、從現行實證法言之：Ⅰ、按證券交易稅條例第一條第二項規定：「前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」而證券交易法第六條第一項則規定：「本法所稱有價證券，謂政府債券、公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。」但上述短期票券，則係指「一年以內到期」之「國庫券」、「可轉讓之銀行定期存單」、「銀行承兌匯票」、「商業本票」及「其他經財政部核准之短期債務憑證」，至少在法律文字之定義上即已將「短期票券」排除在證券交易稅條例第一條第二項及證券交易法第六條第一項所稱之「有價證券」範圍外。Ⅱ、次查依財政部八十二年十月二十七日台財稅字第八二一五００九九０號函釋意旨所示：「七十八年十二月三十日修正公布所得稅法增列第四條之一條文，自七十九年一月一日起，證券交易所得停徵所得稅之規定，原係為簡化稽徵程序，惟又慮及合理課稅原則，及同時配合修正證券交易稅條例，提高證券交易稅稅率為千分之六，而全面停徵證券交易所得稅。」由此可見證券交易稅條例第一條第二項所稱之「有價證券」應與所得稅法第四條之一所稱「證券」，應同其範疇。ｂ、從法理觀點言之：Ⅰ、如同前述，短期票券利息所得之定義，並不是按持有期間來計算，而是直接將「首次發行價格」與「到期兌償金額」間之差額，以法律定性為「利息所得」。Ⅱ、而短期票券之流通正如同上開政府債券一般，同樣有初級市場與次級市場的建立。而證券商在初級市場買入短期票券後，一樣會在到期日前在次級市場進行交易。當然短期票券是按固定稅率分離課稅，所以在債券交易時，買賣雙方自然會將利息稅負百分之二十反映在價格中，轉嫁予出賣人承當，此時：

⑴、如果將短期票券到期前出賣人出售短期票券所生之所得解為「證券交易所得」，固然出賣人取得之價金中，百分之二十之稅負已預扣了，此時將此部分所得免稅，對出賣人稅負之影響，表面看來似無不同。但是這裏如考慮到出賣人其他因取得短期票券而支付之成本及費用（例如其是向銀行貸款來買短期票券，或請人研究買那種短期票券）能否計入課稅所得中之減項計算，稅負即會改變，因此此種稅負無法在交易中適當的轉嫁出去，如此將有礙於短期票券之流通性。

⑵、而短期票券之交易在現行交易實務上並不採取前開政府債券交易的「除息交易」之概念，因此並無「按持有期間、依票面利率計算（事實上有些短期票券，只有到期兌領金額，而無利息約定）」之「利息所得」所產生。此時即使退一步言之，對短期票券之交易，採取上開類似「除息交易」之概念，將依時間久暫分攤計算之權值列為「利息所得」，但此等「利息所得」也要算入前手出賣人之課稅所得總額中，其結果不僅與前相同（即稅負無法在交易中適當的轉嫁出去，礙於短期票券之流通性），甚且會與「短期票券利息所得分離課稅」之立法政策相衝突。

３、因此稅捐稽徵機關本於職權，於六十九年八月二十五日作成台財稅第三七一一四號函，而對所得稅法第十四條第四類三第一款之規定內容，作了擴張性的解釋，而將「短期票券之利息所得」範圍不再限於「短期票券到期兌償金額超過首次發行價格部分」，也包括因出售短期票券而生之「短期票券出售金額超過首次發行價格部分」。註：該函內容為要 旨：釋示營利事業購入短期票券在未到期前出售者課稅扣繳釋疑。全文內容：一、營利事業購入六十六年二月一日以後發行之短期票券，其利息所得，依所得稅法第二十四條第二項規定，由扣繳義務人依各類所得扣繳率表之規定，於票券到期兌償時一次扣繳稅款，不再併計納稅人之營利事業所得額。因此，營利事業購入短期票券，在未到期出售者，並不發生繳納所得稅問題。

二、依前項說明，營利事業購入短期票券，在未到期前出售所取得之利息收入，毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅。本院認為上開函釋內容符合所得稅法第十四條第四類三第一款之規範意旨，應屬法律之正確解釋。

二、而明瞭上開「短期票券利息所得稅捐課徵」之法制背景後，則可清楚得知，「短期票券交易損益」是被劃入「短期票券利息所得分離課稅」之範圍內，因此其「買入短期票券之價格」與「賣出短期票券之收入」自始即自「一般課稅所得」之成本及收入抽離，不併入課稅所得之計算範圍內。如果該收入與成本相減結果為負數，亦屬短期票券之交易損失，當然不應計入一般課稅所得之計算範圍內，而財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八０一號函釋意旨，正是上開法律意見之重申（該函要旨為：「營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額；其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除」）。從而被告機關依此函示，剔除原告申報之短期票券交易損失一二五、九九六、五九Ｏ元，於法即無不合。

三、至於原告所引財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函（其函釋要旨謂：「營利事業購入短期票券，如未到期前出售予票券金融公司發生之損失，可作該事業當年度之損失處理」），依本院前開法律意見乃是對法律之錯誤解釋，應不得予以援用。另外原告對所得稅法第十四條第四類三第一款規定內容之解釋，亦有法規範體系之誤解，本院已將條文規範本旨詳述如前，爰不再另行逐一指駁。

四、又財政部上開七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函釋意旨早在七十六年以後即不再援用（因為上開函文並未編入財政部賦稅法令審查委員會編印之七十六年版、七十九年版、八十三年版及現行之八十三年版「所得稅法令彙編」中，且早自七十六年六月十日起，財政部曾多次宣示該函釋不再援用），本案爭訟標的為八十六年度發生之稅負，且原告對此部分亦無主張「信賴保護原則」，因此並無再加討論之必要，亦附此敘明之。

五、綜上所述，原處分（包含復查決定）有關剔除原告申報之短期票券損失部分於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

貳、有關被告機關否准原告投資抵減部分：

一、本件原告請求投資抵減稅捐之法規範基礎如下：Ａ、行為時促進產業升級條例第六條第一項及第二項（現已修正）：第一項：為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：

一、．．．

三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。第二項：前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。Ｂ、行政院八十二年五月十日以台八十二財字第一三六一０號函核定發布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第二條第一項（已於八十八年十二月三十一日廢止）：本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：

一、研究發展單位專業研究人員之薪資。

二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。

三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。

四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。

五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。

六、專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。

七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。

八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。

二、上開法規範所涉之相關法理：Ａ、行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款規定之適用，在實務上所面臨的最大困難即是法律就稅捐優惠事項規定的過於抽象，以致使主管機關必須發布繁多之行政命令與個案函釋，來解釋何種支出為「研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之投資」，因而造成「待證事實法律化」之現象。

１、在此先將稅法上「待證事實法律化」之成因及特徵，簡述如下：ａ、按法院對訴訟案件勝負之判斷，無非是透過「認定事實」及「適用法律」二個過程行之。而事實是依證據來認定，法律則是透法學方法論來認知及補充。因此法律與事實是必須嚴加區分的二個概念。ｂ、但是以上所言之法律適用過程中，有關事實認定之部分，卻容許立法者用法律的手段來加以介入，因而產生「待證事實法律化」之現象，這點在行政法規中特別明顯。所以在法有明文之情況（例如實證法中有「推定」或「視為」等具體規定），法院對法律事實之心證形成過程，實質上即會受該等法律明文之限制。ｃ、而法律介入事實認定時，最常見的方式不外「推定」及「視為」二種情形，但並不以此為限，也包括⑴「限制證據方法」、⑵「限制調查方式」等其他方式。而以上二種規定之存在（即「限制證據方法」與「限制調查方式」），也因此會對證據法上之「職權調查原則」形成一個法定的底線，法院所發動的職權調查途徑，不能超過此一底線。ｄ、當然「待證事實之法律化」必須建立在「正法」理念下，並非可由立法者任意為之，而必須具有實質上之公平性存在，不然即構成立法權之濫用，而有違憲之虞。ｅ、稅捐法令中存有「待證事實法律化」現象之法理正當性，以及其法規範結構之特色：Ⅰ、按現行稅法上存有大量之「推定」、「擬制」或「限制證據方法」與「限制調查方式」法規範，其待證事實法律化之現象非常明顯。而這樣現象存在之法理正當性在於：納稅義務人最清楚相關之稅基事實真相，而且實際掌握相關證據資料，因此稅捐之核課有賴於納稅義務人之協力，所以稅法上要求人民負擔協力義務，而稅法上有關「待證事實法律化」之法規範，通常即是「協力義務」之具體化內容（但協力義務之課予，仍以人民掌握有課稅資料之前提，如果法律明定「必須有前提事實存在，人民才產生協力義務或必須承受不利認定，則此等前提事實之證明，仍由稅捐稽徵機關負擔。所得稅法第十四條第一項第五類第五款參照）。Ⅱ、而在法規範之結構上，稅法上介入待證事實認定之法規範，通常未必均規定於法律中，反而多是規定在法律明文授權之法規命令內，此時法院對這種法規命令，必須為以下事項之審查：

⑴、有無法律或經法律授權之法規命令為其規範基礎。’

⑵、如果是以經法律授權之法規命令作為規範基礎時，有無逾越授權範圍。

⑶、規定內容有無違反「法明確性」之要求。ｆ、另外特別須指明，「待證事實法律化」之功能主要是在減輕稅捐稽徵機關之證明負擔，而不能反向作為納稅義務人逃避證明責任之藉口，因此：Ⅰ、當納稅義務人提出了符合法律形式要求之證據方法，但其證據方法證明力高低之評估仍可由稅捐稽徵機關行之，只不過要受法院之審查而已。Ⅱ、而「待證事實法律化」之法律文字應如何來解釋，稅捐稽徵機關也享有優先之解釋權限，只是解釋內容是否符合規範本旨，法院有權認定。

２、而現已廢止之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」（八十八年十二月三十一日廢止）即是依行為時促進產業升級條例第六條第三項規定之授權（規定內容為「第一項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次」）而制定（參照該辦法第一條之規定）。在上開法理基礎下，則該辦法第二條第一項之規定應屬母法抽象規定之具體化規範，而該辦法第九條之規定則具有「待證事實法律化」之功能。Ｂ、當然原告在此可能會爭執稱；「促進產業升級條例第六條第三項僅授權行政機關決定『投資抵減』之『適用範圍』、『施行期限』及『抵減率』，由行政院定之，而上開辦法第九條有關『待證事實法律化』之規定顯已逾越授權範圍，難謂違合法」。但是本院認為：

１、「待證事實法律化」在本案中所承擔之功能，並不僅止於「事實層面」而已（即期待納稅義務人應具「協力義務」，以減輕被告機關在事實認定上之負擔），甚且及於「法律適用」層面，而同時具有詮釋法規範意旨之任務，此一特殊功能已超越一般情況下對「待證事實法律化」之通常瞭解，而有必要為進一步之闡述：ａ、按上開促進產業升級條例第六條第一項第三款之規定內容，其所指「研究與發展」之文義過於抽象，構成要件不夠明確，而法律效果又如此優厚，使支出費用之一定比例還可扣抵稅額（例如一百萬元收入有五十萬元之成本費用，所得僅五十萬元，而按百分之二五計算，營利事業所得稅負為十二萬五千元，若成本費用中二十元為研究發展費用，而以百分之十計算抵稅額，其中二萬元即可免稅，結果實際稅負僅有十萬五千元，等於一般企業課稅所得為四十二萬元之水準）。ｂ、其次上開規定本身也缺乏效率之考量，結果經常造成「納稅義務人申報投資抵減之金額甚大，但投資績效甚小或無從查考」之困境，在立法層次上之正當性也常受檢討及批評。ｃ、在此背景下，正因為法律在抵減構成要件上規定的過於簡略，若不把「研究發展費用」作嚴格之解釋，則會失去減免之必要性與公平性。因為：Ⅰ、營利事業所有的費用，支出或多或少都會與研究發展有關，例如研究部門之後勤支援人力，或者是研究部門之水電、租金、辦公用具、文書行政耗用，無一不可以解為與研究發展有其關連性。Ⅱ、此時若放寬研究發展費用之定義，擴張其概念外延，則幾乎所有費用最後均可列為抵減稅額之研究發展費用。Ⅲ、但是國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實在是為了經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。這應是一種權衡，必須維持目的與手段上均衡（因此本院一直認為立法上必須把效率之因素引入立法架構中）。若這樣之優惠過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。Ⅳ、另外當「研究發展費用」之概念外延擴張，另外一個不良的後果則是，給予企業在「研究發展費用」上灌水的經濟誘因，讓企業竭盡所能地把日常一般費用置於「研究發展費用」項下，以致甚至助長虛偽申報之風氣。此時稅捐稽徵機關為了防止漏洞，又須以鉅額之人力去稽查，其結果徵納雙方為此均須耗費巨額之成本而共受其害。ｄ、因此如果不能在法律解釋上把上開法律所定費用抵減稅捐之範圍放在研究發展核心部分之支出，則上述之立法不僅不能達成鼓勵產業創新研發之目標，反而成為企業逃漏稅捐之管道。ｅ、而「待證事實法律化」在此就有控管「研究發展費用」概念外延之功能。

２、原告或許在此又會謂：「以上所言俱屬法律解釋論之問題，不應使用待證事實法律化之手段來處理，而且上開辦法第二條第一項之規定已對母法之抽象規定予以具體化，自然也不須再以同辦法第九條所定『待證事實法律化』之手段來處理法律解釋論之問題」。而對此可能之質疑，本院之回應則是：ａ、由於行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款之規定太過抽象，即使以上開辦法第二條第一項之規定予具體化，仍然無法適應行政機關實際作業時之需求，而有必要再以同辦法第九條之規定，以「待證事實法律化」之手段，而為進一步之落實。ｂ、而且法院在適用上開辦法第二條及第九條時，也可以從法律解釋論之立場來闡明該等具體化法規範之實際規範意旨，而從法律適用之角度來決定該辦法第二條及第九條法律用語應如何正確於本案之事實中。Ｃ、另外即使丟開「待證事實法律化」或「抽象法規範具體化」之課題，單由客觀證明責任分配之角度言之，有關租稅減免之優惠事實，仍應由主張享有租稅優惠之原告負擔客觀證明責任。因此其提供之證據資料能否證明其主張之「租捐抵減優惠構成要件事實」，本院亦可進行獨立之判斷。

三、原告主張各項支出是否為「研究發展支出」之判斷：Ａ、判斷體系之簡要說明：

１、按本案有爭議之部分如下：

⑴「研究發展單位專業研究人員薪資」項下之二六、二八五、八四二元。

⑵「供研究發展單位研究用消耗性器材、原料及樣品費用」項下之九一、七八八元。

⑶「專供研究發展單位研究用儀器設備或專業性應用軟體購置成本」項下之四、０二九、四九五元。

⑷「專供研究發展單位用建築物折舊費用或租金」項下之一０五、五九一元。而這些部分遭剔除之理由，簡言之，即是其等投入下述項目之「程式開發系統規劃」或「專案管理規劃」，被告機關認為只是對「銀行內部作業組織」與「現有技術」之「經常性」改良、補強而已，並不符合「研究發展」之定義，而不予認列為「研究發展支出而可供抵減稅額」之費用。

⑴分行ＭＩＳ指數期貨

⑵無實體公債

⑶公債還本付息

⑷股票質押

⑸劃撥轉帳扣帳支付二次扣帳

⑹清算銀行主機連線

⑺徵信自動化

⑻印鑑辨識系統

⑼公債交易、期貨

⑽WWW、NT、SAN管理及網路規劃企業銀行

２、該等費用支出之「真實性」，原告已提出支出紀錄為憑，且支出之真實性也為被告機關所不爭執（因此也許可原告以一般營業費用列報），應堪信為真實。所餘之問題僅在於該等支出在法律上能否被定性為「研究發展費用」支出，而可給予稅捐減免優惠而已。

３、而此等「費用」定性爭議，其勝負判斷，又須從以下之社會經驗背景來切入。ａ、實則大型企業所使用（包括金融、生產事業等等）之電腦管理程式，由於其體系龐大，必須考量的專業問題極其複雜，很少有可能由該大型企業本身之電腦部門自行開發者，多係委由專業之大型軟體公司使用該軟體公司已開發完成之應用軟體，配合該大型企業之特殊需求，而設計出一套適合該企業管理需求之軟體。因為對大事業而言，更新電腦程式將迫使其在日常營業活動受到干擾，而且當初安裝時，一定都非常仔細，慎重行事，投入鉅額成本，以當時最新之電腦程式，按業務需求，並將未來之需求一併規劃在系統中，將來除非迫不得己，不然都不會因為追求潮流，而時時更換及提昇電腦軟體。也正是因為如此，所以越龐大的事業（尤其是「大生產事業」或「跨國企業」以及「金融機關」）其電腦程式更新之速度會遠遠落後於社會平均水準。ｂ、另外從開發成本言之，各大企業因其業務種類之不同，又會有共通的行業特性存在，如果由每一企業自行發展出自己的電腦管理系統，每家企業又各自保有自己開發過程中之營業秘密，結果不符合經濟效率的要求，也因為這個背景事實的存在，才有專業分工以提昇效率的需求產生，並創造出各專業管理程式公司的獲利空間。ｃ、簡言之，大企業電腦管理程式之建立，從現今社會分工程度來觀察，不可能由其自己設計開發，必須向專業之軟體開發公司價購，才符合經濟法則之運作（以分工提昇效率）。ｄ、而現行軟體系統正常運作的維繫與小規模的改良才是各家大型企業「資訊管理部門」的主要活動項目，而在這個工作過程中對現行系統運作的改善或增強其功能的活動，其「創作程度」原則上都應該被認定為「低度的」。

４、在明瞭了上述日常經驗法則外，接著則需檢討上開「促進產業升級條例」第六條第一項第三款所稱「研究發展」應如何來加以定義，就此本院認為：ａ、基於上開法理，所謂之「研究發展」活動必須強調其「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質，使司法實務在適用該稅捐減免優惠法規範時，不致於太過寬縱，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。ｂ、因此上開投資抵減辦法第二條第一項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」，以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」衡平性法律見解。ｃ、當然在目前採「業務別獎勵」之法規範基礎下，這樣的標準如欲通案式地適用於一切案型中，自然會是非常抽象，但本院仍儘力在說理上讓其具體化，簡言之：Ⅰ、一個新生而技術上仍有開展空間的產業領域，上述「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」的活動，即使是微小的進步，可能都會造成技術上的壟斷，形成鉅大的競爭優勢，造成產業之大步昇級，例如在光電、ＬＣＤ面板或奈米技術等產業，均有此現象。Ⅱ、但一個技術成熟的領域，各個業者只是在傳統技術下作枝節性的修正努力，維持產品行銷上的優勢，這樣的努力對產業升級的助益是極其有限的，在此情況下，犧牲量能課稅之理想，去給予稅捐減免優惠，是否符合立法本旨，實有疑義。因此技術成熟的領域，除非有異業結合的新技術引進或有創造出產品的新功能或新價值（例如在傳統的紡織工業中，製成具有防水透氣功能的新種布料）等例外情形，一般技術的微小改進，只能算是「現有產品的改良、測試、試作及更正」，未達「新產品研究」、「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度。Ｂ、而基於上述判斷體系之說明，本院認為原告之上開費用支出，因為其創作高度有限，並不符合「研究發展」之定義，從而被告機關否准將之列為投資抵減之費用支出，自屬合法，爰說明如下：

１、原告上開費用支出，在性質上是屬於「提供勞務技術改進」，此點兩造均無爭議。

２、但是此等「提供勞務技術改進」是否具有高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言，實值懷疑。因為其等均屬「對原告公司原來使用的電腦管理系統的修正」，依前所述，創作高度有限。

３、本院為求慎重，亦命原告提出相關科學文獻，用以證明上述的程式設計，在技術層面，具有「原創性」，而具創作高度，但原告迄今仍未能舉證以實其說，自難信其主張為真正。Ｃ、綜合以上論述，本案原告主張其上開研究發展支出費用三０、五一二、七一六元係為「改進生產技術」所用，而有投資抵減規定之適用，難謂有據。

參、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無錯誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第 五 庭審 判 長 法 官 張瓊文