臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一九三八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一九三八號

原告

力大貿易股份有限公司

代表人

甲○○董事長

原告

乙○○

共同訴訟代理人

楊國華 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十二日台財訴字

第０九二一三五一七四六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告乙○○為行為時原告力大貿易股份有限公司 (以下稱力大貿易公司)之負責人，即所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，原告力大貿易公司於民國（下同）八十五年十一月七日給付利息所得新台幣（下同）一一、二五０、九一二元，惟未依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款，經被告查獲，乃函請依限賠繳應扣未扣稅款二、二五０、一八二元及補報扣繳憑單，其仍未依限辦理，被告遂依所得稅法第一百十四條第一款後段規定，按應扣未扣稅款處原告乙○○三倍罰鍰計

六、七五０、五四六元。嗣原告乙○○以力大貿易公司之函紙，具名「董事長乙○○」名義於八十七年四月一日申請復查，主張原告力大貿易公司給付利息所得應扣未扣稅款二、二五０、一八二元部分業已在限期內提出復查申請，不應裁處原告乙○○三倍罰鍰六、七五０、五四六元等語，未獲復查決定變更，原告乙○○再以同樣名義提起訴願，經財政部八十八年一月四日台財訴第000000000號訴願決定，撤銷被告原處分。嗣原告乙○○於八十八年一月五日提出書面申請補正復查申請人為「乙○○」，被告重核復查決定，仍以實體審核，駁回復查申請，原告乙○○仍未甘服，提起訴願。經財政部八十八年九月二十二日台財訴第000000000號訴願決定仍將原處分撤銷，著由被告另為處分。被告以原告力大貿易公司之復查申請不適格，予以駁回，原告力大貿易公司旋提起訴願，亦遭決定駁回，原告遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

⒈原告力大公司原代表人為乙○○，在八十八年四月一日經核准變更為甲○○，有台北市政府建設局函暨公司執照可憑。

⒉按「訴願人以外之利害關係人，認為第一項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」本件原訴願決定書雖以原告力大公司為訴願人，但其當事人欄後訴願事件載明為「右訴願人因乙○○八十五年度扣繳稅款處罰鍰事件」，原告乙○○已經被告依當時訴願法第十七條第一項通知補正而於八十八年一月五日補正復查申請人為原告乙○○，原訴願決定卻謂非屬得補正事項，致乙○○權利受損害，有法律上之利害關係，爰一併提起本件撤銷訴訟。

⒊按「訴願書不合法定程式者應發還訴願人，於一定期間內補正；逾期不補正者，以程序駁回。」為本件行為時訴願法第十七條第一項定有明文。按稅捐稽徵法第三十五條第一項規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同証明文件，依左列規定，申請復查：一、‧‧‧。」，又稅捐稽徵法施行細則第一、二項規定：「納稅義務人依本法第三十五條規定申請復查時，應將原繳款書或其繳納收據影本連同復查申請書送交稅捐稽徵機關。」、「前項復查申請書應載明左列事項，由申請人簽名或蓋章。一、申請人之姓名‧‧‧。」經查本件原告於八十七年四月一日就被告八十七年三月五日以（八七）財北國稅中北財字第０八一五八六四０八七四七號處分書以受處分人原告乙○○經通知後又未依限補繳稅款及補報扣繳憑單處罰鍰六、七五０、五四六元提起復查，雖以「力大貿易股份有限公司函」由「董事長乙○○」具名申請復查，然從申請內容略以：「本稅二、二五０、一八０元已在限期內提出復查申請，被告以本稅未依限繳納開出三倍罰鍰與事實不符，申請復查。」，實係基於受處分人地位主張無「未依限補繳稅款」情事，表明不服罰鍰處分；又查被告八十七年三月五日（八七）財北國稅中北財字第○八一五八六四○八七四七號罰鍰處分書所附違章案件罰鍰繳款書填載：「受處分人乙○○（力大貿易股份有限公司）負責人乙○○」、「受處分人地址台北市○○○路○段九十一號二樓」，並寄到原告力大公司處所台北市○○○路○段九十一號二樓，原告遂比照上開違章案件罰鍰繳款書記載內容，以「力大貿易股份有限公司函」由「董事長（按即負責人）乙○○」具名之方式申請復查，應係對原罰鍰處分不服而提起復查，是提起復查之真意係以公司負責人即被告所指扣繳義務人之身分提起。揆諸上開行為時訴願法之規定，八十七年四月一日之復查申請函應屬不合法定程式之可補正事項，嗣被告所屬承辦人訴外人宋碧雲電話通知原告應將申請人補正為乙○○，原告依囑立即於八十八年一月五日以申請書補正申請人為乙○○。但被告八十八年十一月十六日財北國稅法字第八八０四六五二六號復查決定暨財政部九十二年三月十二日台財訴字第０九二一三五一七四六號訴願決定謂力大公司八十七年四月一日復查申請顯非適格，又非屬得補正之事項云云，實有違誤。

⒋又按行為時訴願法第十二條第一項規定：「訴願應具訴願書，載明左列事項，由訴願人署名：一、訴願人之姓名、年齡、性別、籍貫、職業、住所。如係法人或其他設有管理人或代表人之團體，其名稱、事務所或營業所，及管理人或代表人之姓名、‧‧‧。」但查本件八十七年四月一日申請復查函，該函雖以原告力大公司信箋申請，但函文末欄僅有「董事長乙○○」之名條戳記，並無原告力大公司之署名、亦無原告乙○○之署名；惟被告八十八年十一月十六日重核復查決定書，卻逕列申請人為原告力大公司，並謂「申請人以力大貿易公司名義申請復查，‧‧‧申請人於八十七年四月一日之復查申請顯非適格‧‧‧」云云，實有違誤。

⒌被告八十七年三月五日罰鍰處分書「違章事實」欄謂：「本局已通知限期補繳稅款及補報扣繳憑單，惟受處分人未依限補繳及補報。有左列証據附案為証，違章事証明確。」等語，而於主文欄載明：「受處分人未依法扣繳稅款，經通知後又未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，處罰鍰新台幣陸佰柒拾伍萬零伍佰肆拾陸元。」然查被告前限期補繳稅款之通知，業經原告依限申請復查，經被告在八十七年四月三日復查決定駁回復查，並在該復查決定書末頁附記：「本件係未繳納稅款而申請復查，對於復查決定後應納之稅款，將另行發單補繳‧‧‧」，並寄交核定稅額繳款書更正繳款期限為八十七年六月二十一日至同年月三十日止，原告依限於八十七年六月二十三日繳納，上開罰鍰處分書指稱受處分人「未依限補繳及補報」，與事實不符，故被告科處原告乙○○三倍罰鍰，實有違法。

⒍被告八十七年三月五日（八七）財北國稅中北財字第０八一五八六四０八七四七號罰鍰處分，其復查期限係自繳納期限（八十七年五月六日至同年月十五日）屆滿翌日起算卅日內即八十七年五月十六日起至八十七年六月十四日止，原告早在八十七年四月一日（按距復查期限屆滿日尚有二個月又十四天）即以力大公司函提出復查申請，並同時檢還前開罰鍰繳款書，被告從原告力大公司函即可辨明復查是否適格，若有不適格，被告當應逕行以程序駁回復查申請，原告乙○○尚得以在復查期限內再提出復查申請，但被告逕列原告乙○○為復查申請人，並從實體審議決定，嗣又在八十八年一月間電話通知原告以書面申請補正復查申請人為原告乙○○，如今卻又以申請人不適格且不得補正而駁回本件復查申請，致原告乙○○無法行政救濟而遭受損害，被告前後行政行為矛盾，有悖誠信原則，應予撤銷。

⒎提起訴願或申請復查，應究明當事人之真意係以公司負責人即扣繳義務人之身分提起，改制前行政法院七十五年判字第一六四一號判決及最高行政法院八十九年判字第二八五二號判決均採上開見解。

㈡被告主張之理由：

⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式‧‧‧申請‧‧‧」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本局有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第三十五條第一項、第四十九條前段所明定。次按法人為法律上之獨立人格者，其與法人代表之自然人，係個別權利義務主體，不容混為一談，改制前行政法院著有五十年度判字第一一０號判例可資參考。經查財政部八十八年一月四日台財訴第000000000號訴願決定撤銷意旨，係以被告裁處罰鍰之受處分人為原告力大貿易公司負責人原告乙○○，原告力大貿易公司以法人本身名義申請復查，核難謂妥等由，將原處分撤銷，嗣原告乙○○雖於八十八年一月五日提出書面申請補正復查申請之申請人為「乙○○」，惟查法人為法律上之獨立人格者，其與法人之代表人之自然人，係各別之權利義務主體，依首揭改制前行政法院五十年度判字第一一０號判例闡釋甚明，法人之意思表示或申請事項與其代表人（自然人）之意思表示或申請事項，即非同一事件，原告力大貿易公司於八十七年四月一日之復查申請顯非適格，非屬得補正事項，被告否准原告乙○○於八十八年一月五日提出之書面申請補正復查申請之申請人為「乙○○」，亦未致原告力大貿易公司較復查前不利益之情形，本件復查之程序，顯有不合。

⒉納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽獲機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左．．．一、．．．二、薪資、利息．．．及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員，事業負責人及執行業務；納稅義務人為取得所得者。」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」分別為所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第一百十四條第一款所明定。

⒊原告乙○○為原告力大貿易公司行為時之負責人，即所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，原告於八十五年十一月七日給付利息所得一一、二五０、九一二元，惟未依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款，經被告查獲，乃函請原告乙○○依限賠繳應扣未扣稅款二、二五０、一八二元及補報扣繳憑單，原告乙○○仍未依限辦理，原處分遂依所得稅法第一百十四條第一款後段規定，按應扣未扣稅款處三倍罰鍰計六、七五０、五四六元。

⒋經查原告力大貿易公司給付利息所得一一、二五０、九一二元，案經被告查獲屬實，有彰化商業銀行賣匯水單、原告及香港羅賓納財務有限公司（下稱香港羅賓納公司）證明資料附卷可稽，惟原告乙○○未依首揭規定扣繳稅款，被告乃以八十六年七月十一日財北國稅中北徵字第八六０一六一三五號函，並隨函檢附補繳各類所得扣繳稅款繳款書，責令原告乙○○於八十六年八月十六日至八十六年八月二十五日止補繳應扣未扣稅款二、二五０、一八二元及補報扣繳憑單，該函於八十六年七月十五日合法送達，亦有卷附被告之通知函及送達回執影本可稽，原告乙○○仍未依限辦理，是原處分按應扣未扣稅款處三倍罰鍰計六、七五０、五四六元，並無不合。至原告力大貿易公司主張本稅部分已於復查決定後依被告填發之繳款書，依限於八十七年六月二十三日繳納，被告仍處三倍罰鍰，自有違誤乙節。按所得稅法第一百十四條第一款前段之規定係扣繳義務人未依規定扣繳稅款，稅捐稽徵機關應限期責令其補繳稅款及補報扣繳憑單，並按應扣未扣或短扣稅額處一倍罰鍰。該款後段則是指未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或補報扣繳憑單，應按應扣未扣或短扣稅額處三倍罰鍰。按該款前段係令扣繳義務人限期補繳、補報之作為義務，後段係對其未於限期內作為加重處罰之規定，前後有關「限期」之規定自有其形式上關連性，即前段「限期作為義務」，後段「於期限不作為法律效果」之適用，故所得稅法第一百十四條第一款後段所稱「限期」，即同條款前段「限期」的期限。另就立法目的而言，扣繳目的主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入以及調節國庫收入，便利國庫資金調度，政府可儘速獲得稅收。故基於調節國庫收入之目的，扣繳稅款有否實際繳納即有「及時性」，其重點在於限期補繳稅款之處分生效後，要扣繳義務人實際繳納稅款，調節國庫收入目的才能達成，如因扣繳義務人提起行政救濟而晚繳稅款，調節國庫收入目的自無法達成。又若以行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限為衡量處罰倍數時點，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現，且恐將發生部分案件裁罰時逾越核課期間之問題。從而，所得稅法第一百十四條第一款規定所稱期限，係指稽徵機關依同條第一款前段所指定之期限，非兼指因行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限在內。是扣繳義務人被依所得稅法第一百十四條規定限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，如未於限期內補繳或不按時補報者，仍得依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，尚無須先行踐行補報並補繳之程序，始得提起行政救濟。至扣繳義務人因未依限補繳並補報，致被處以按未扣或短扣之稅額三倍之罰鍰部分，應僅為違反扣繳義務之處罰規定，並無妨礙其得提起行政救濟之權利，與稅捐稽徵法第三十五條規定之意旨應無不符，亦無牴觸情事。況扣繳義務人可先行繳納稅款，待行政救濟確定應退稅款後，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害。本件原告乙○○係原告力大貿易公司行為時之負責人，有關原告力大貿易公司於八十五年度給付香港羅賓納公司利息所得，原告乙○○自應負有扣繳所得稅之義務，且被告於八十六年七月十一日財北國稅中北徵字第八六０一六一三五號函檢附補繳各類所得扣繳稅額繳款書通知原告乙○○依限繳納，原告乙○○逾期未繳，已該當所得稅法第一百十四條第一款之處罰要件，從而被告以原告乙○○未於期限內補繳應扣未扣之稅款，遂按應扣未扣之稅款二、二五０、一八二元，裁處三倍之罰鍰計六、七五０、五四六元，經核並無不妥，併予陳明。

理由

一、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第三十六條定有明文。本條關於行政機關應依職權調查事實之規定，雖未有如同採取職調查主義之行政訴訟法第一百二十五條第三項規定：「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述，其所聲明或陳述有不明暸或不完足者，應令其敘明或補充之」，對行政程序當事人之聲明及陳述進行闡明之規定，惟闡明義務乃職權調查事實之具體內涵，換言之，在採行職權調主義之程序中，國家機關為履行其職權調查義務，對參與程序之當事人負有闡明義務。因而，在行政程序中，行政機關對於程序相對人即人民之聲明或陳述有不明暸或不完足者，應令其敘明或補充之（參見德國學者Carl Herman Ule/ Hans-Werner Laubinger所著，Verwaltungsverfahrensrecht,第四版，第二二三、二二四頁，邊碼三）。改制前行政法院七十五年判字第一六四一號判決：「查原告係帕Ⅹ開發有限公司負責人，該公司於七十年度給付薪資、年終獎金、利息及租金時，未依規定辦理扣繳，案經被告機關查獲，乃對扣繳義務人即原告發單補徵各項應扣繳稅款。原告不服，在復查申請書上申請公司、人名稱項下具名帕Ⅹ開發有限公司，負責人項下具名張Ⅹ山申請復查。被告機關以本件扣繳義務人為原告，而復查申請書係由帕Ⅹ開發公司具名提出申請，認申請人不適格，乃從程序上駁回其復查申請，固非無見。惟查本件原告已於補繳各類所得扣繳稅款繳款書上申請復查人欄蓋有其私章，核其真意，尚難謂無以原告本人為復查申請人。且觀諸復查申請書上除帕Ⅹ開發有限公司具名蓋章外，亦有原告本人之簽名蓋章，原告主張為表明本件係帕Ⅹ開發公司補繳扣繳稅款案，並囿於申請書格式，乃同時在公司名稱及申請人項下具名蓋章，即非全無依據。被告機關如發現繳款書上所載復查申請人與申請書上具名不符，申請書上記載欠明確，自應先行查明當事人之真意後再行准駁，始符合行政救濟立法之本意。」與上開說明之精神相同。

二、本件原告乙○○為行為時原告力大貿易公司之負責人，為所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，原告力大貿易公司於八十五年十一月七日給付利息所得一一、二五０、九一二元，惟未依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款，經被告查獲，乃函請原告乙○○依限賠繳應扣未扣稅款二、二五０、一八二元及補報扣繳憑單，其仍未依限辦理，被告遂依所得稅法第一百十四條第一款後段規定，按應扣未扣稅款處原告乙○○三倍罰鍰計六、七五０、五四六元，對此罰鍰處分，復查申請書是以原告力大貿易公司之函紙，具名「董事長乙○○」申請復查（原證五），被告八十七年八月二十五日（八七）財北國稅法字第八七０三四五二二號復查決定（以下稱第一次復查決定）（原證三）則列乙○○為申請人而駁回復查，嗣再以同樣方式提起訴願，經財政部八十八年一月四日台財訴第000000000號訴願決定（以下稱第一次訴願決定）（原證七），認原告力大貿易公司始為申請復查人，而撤銷被告原處分，嗣經被告通知補正，原告乙○○提出書面申請補正復查申請人為原告為「乙○○」（原證十四），被告乃重核以八十八年二月五日以（八八）財北國稅法字第八八００三五六四號復查決定（第二次復查決定）（原證八）以原告乙○○為復查申請人，實體審核，駁回復查申請，原告乙○○仍未甘服，提起訴願，經財政部八十八年九月二十二日台財訴第000000000號訴願決定（第二次訴願決定）（原證九）認申請復查者為原告力大貿易公司非原告乙○○，仍將原處分撤銷，著由被告另為處分，被告始以原告力大貿易公司為復查申請人，其復查申請不適格，予以駁回，原告旋提起訴願，亦遭決定駁回之事實，有上開申請書、復查決定書及訴願書附卷可稽，並為兩造所不爭執。查上開原罰鍰處分書上載「受處分人乙○○（力大貿易股份有限公司）負責人乙○○」，復查申請書以「董事長乙○○」具名申請復查，並載：「主旨：提出違章案件罰鍰復查申請」，足以表示其真意是受處分人申請復查，且第一次復查決定列原告乙○○為復查申請人作成，可見被告亦認識申請復查人為原告乙○○，乃第一次訴願決定以原告力大貿易公司始為復查申請人，已有不當。退步言之，復查申請書係用原告力大貿易公司之函紙，具名「董事長乙○○」申請復查，因受處分人是原告乙○○，究係何人申請復查，關係申請人是否適格，申請書上記載尚欠明確，被告自應令具狀者敘明或補充，以查明當事人之真意後再行准駁，而第二次復查決定於決定前確也令補正，實屬正確，原告乙○○並以申請書明確補正其為復查申請人，是復查申請人為原告乙○○已甚明，第二次復查決定以之為復查申請人而作成，並無不合，詎第二次訴願決定再認復查申請人為原告力大貿易公司，亦屬不當。總之，對原罰鍰處分申請復查者為原告乙○○而非原告力大貿易公司。因而，力大貿易公司既未對原罰鍰處分申請復查，本次復查決定以力大貿易公司為復查申請人作成復查決定，屬於對未申請復查者作成復查決定，自有未合，本次訴願決定予以維持，亦有未洽。原告力大貿易公司雖非原罰鍰處分之受處分人，然本次復查決定及訴願決定既係以其為相對人作成，形式上不應存在而存在，對原告力大貿易公司明有撤銷之利益，其訴請撤銷即為有理由，應併予撤銷。

三、又行政訴訟法第四條第三項雖規定：「訴願人以外之利害關係人，認為第一項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」惟對原罰鍰處分申請復查者為原告乙○○而非原告力大貿易公司，本次復查決定及訴願決定係以原告力大貿易公司而非原告乙○○為復查申請人作成，已如上述，原告乙○○對原罰鍰處分之申請復查案尚繫屬於被告，其並不因本次復查決定及訴願決定之作成，而可能有何權利或法律上之利益受侵害，其並非本次復查決定及訴願決定之利害關係人。因而，原告乙○○並非本次復查決定及訴願決定之相對人，亦非利害關係人，其訴請撤銷本次復查決定及訴願決定並無原告適格，應予駁回。

四、從而，本次復查決定及訴願決定對非復查申請人之原告力大貿易公司作成，於法未合，此部分應併予撤銷。而原告乙○○並非本次復查決定及訴願決定之相對人，亦非利害關係人，其訴請撤銷本次復查決定及訴願決定並無原告適格，此部分應予駁回。至原告乙○○對原罰鍰處分之申請復查案仍繫屬於被告，尚待被告對該復查之申請依法作成決定，兩造就原罰鍰處分之主張及舉證，即無庸予以審酌，附此敘明。

五、據上論結，本件原告力大貿易公司之訴為有理由，原告乙○○之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

臺北高等行政法院 第二庭