臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二七一一號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二七一一號

原告

甲○○

訴訟代理人

張福源（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二十七日台財

訴字第０九二００一九三九二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告係健泰中醫診所之負責人，八十四年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得及執行業務所得計新台幣（下同）九、三八四、七００元，漏繳所得稅額二、九八三、三０三元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，經財政部臺北市國稅局及被告查得，除核定綜合所得總額九、八五四、一五四元，淨額九、０九三、一五四元，補徵稅額三、０一三、八０九元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定裁處罰鍰一、四八八、三００元。原告不服，就核定健泰中醫診所之執行業務所得九、三五０、０００元及罰鍰部分，申經復查結果，准予追減執行業務所得三、四二一、０００元，重核執行業務所得為五、九二九、０００元，變更核定綜合所得總額為六、四三三、一五四元，淨額為五、六七二、一五四元，罰鍰變更為七八四、一００元。原告猶未甘服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經最高行政法院九十年度判字第七０七號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分撤銷，著由被告另為適法處分。嗣經被告依撤銷意旨重核結果，准予再追減執行業務所得八九八、三三四元，變更核定綜合所得總額為五、五三四、八二０元，淨額為四、七七三、八二０元，罰鍰變更為六０

四、七００元。原告對罰鍰部分仍未甘服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及行政訴訟撤銷重核之復查決定罰鍰部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：原告未申報之執行業務所得係推計課稅，是否有免罰規定之適用？

㈠原告主張之理由：

⒈按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額」，為執行業務所得查核辦法第八條所明定。次按「綜合所得稅納稅義務人申報其執行業務所得，但未依法設帳記載及保存憑證，或未提供證明所得額之帳簿文據，經稽征機關依本部頒訂之『執行業務者收費及費用標準』，核定增加其所得額者，補稅免罰」、「營利事業未依規定期限辦理結算申報，經稽徵機關依所得稅法第七十九條第一項規定填具滯報通知書通知補辦結算申報，其逾期仍未辦理結算申報者，除應依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額並加徵怠報金外，不適用同法第一百十條第二項處罰之規定。」，復為財政部七十三年二月七日台財稅第五０八一一號函、七十一年十月二十三日台財稅第三七八一０號函所明釋，該函釋得予補稅免罰之理由，係因源起於推計課稅之事由，與其究係屬漏報、抑或屬短報無關。本件原告八十四年度綜合所得稅結算申報，僅執行業務所得乙項因係屬未設帳者，被告逕依「執行業務者收費及費用標準」核定增加執行業務所得，依上述財政部函釋，應屬補稅免罰之案件。

⒉次查被告主張應依所得稅法第一百十條第一項規定予以科處罰鍰，惟查所得稅法第一百十條第一項規定係就應申報課稅之所得額有「漏報」或「短報」情事者均應處以罰鍰，且其構成要件與罰則均係一致。經查凡「未申報」屬應申報課稅所得額者，謂之「漏報」；「有申報」但有少報屬應申報課稅所得額者，謂之「短報」。是以所得稅法第一百十條第一項規定之構成要件係無論屬「漏報」者、抑或屬「短報」者，均屬相同。故凡若有構成所得稅法第一百十條第一項規定者，無論屬「有申報」或「未申報」者，均會發生被核定增加所得額之情事，依法均有科處罰鍰之規定。惟依被告答辯，有申報應依財政部七十三年二月七日台財稅第五０八一一號函所釋，不適用所得稅法第一百十條第一項之規定，就其短報情事不應科處罰鍰；未申報不適用上開函釋，應依所得稅法第一百十條第一項之規定，就其漏報情事科處罰鍰，其論法方式顯有矛盾。且按「：：：下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」，為中央法規標準法規第十一條所規定。行政機關之「行政命令」係無法變更立法機關之「法律」所規定之事項，故被告之主張顯有「行政命令」變更「法律」規定之情事，自不可採。

⒊又查首揭財政部函釋略以「經稽徵機關依本部頒訂之『執行業務者收費及費用標準』核定增加其所得額者，釋示予以『補稅免罰』」，就本件言，被告係在同一課稅基礎不變之情況下，採「推計課稅」方式，其推估情形如后：

⑴原核定執行業務所得第一次為九、三五０、０００元，科處罰鍰一、四八八、三００元。

⑵經復查後第二次執行業務所得變更核定為五、九二九、０００元，罰鍰變更為七八四、一００元。

⑶經行政訴訟撤銷重核復查決定第三次執行業務所得變更核定為五、０三０、六六六元，罰鍰變更核定為六０四、七００元。再查以下同屬推計課稅之相關函令，皆明釋無論「有申報」或「未申報」均屬補稅免罰：

⑴屬小規模營利事業負責人之營利所得：財政部八十年十二月十二日台財稅第八００七六０二六七號函。財政部六十六年四月二八日台財稅第三二七五四號函。財政部五十九年十月九日台財稅第二七九０八號令。

⑵屬土地登記代理人之執行業務所得：財政部七十四年六月十四日台財稅第一七五八０號函。

⑶屬個人出售房屋之財產交易所得：財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函。本件之性質亦屬「推計課稅」，依行政程序法第六條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之平等原則規定，豈有補稅後又送罰之理。惟按「推計課稅」方式之核算，係以外觀方法來推估所得額，在「實際所得」不得而知之情況下，其如何予以計算「漏報」或「短報」之稅額，是既無法計算漏報或短報所得額，豈得適用所得稅法第一百十條第一項之規定。兩造均不知系爭「實際所得」，且以推計方式來課稅，本質上即有協商之意義，而稽徵機關多予以核定較低之費用，帶有懲罰「不設帳」之情事，致本件在實際所得不得而知之情況下，既無法計算漏報或短報所得，則被告主張應予「科處罰鍰」，顯無所得稅法第一百十條第一項規定之適法性及正當性。

⒋另查被告主張理由不外乎財政部七十三年二月七日台財稅第五０八一一號函釋並未明文規定「未申報」亦有適用。惟查行政上個案之函釋與司法上個案之判決，均採不告不理方式，是系爭「未申報」事件，雖前未曾有案例聲請解釋，惟被告尚不得逕以反面解釋來主張。是以，解釋或判決之適用範疇，應依法理為之，不應拘泥於外觀文字。且上開函釋以「但如經各稽徵機關進行調查，查獲有『短漏報』執行業務所得之證據資料者，除應補徵其綜合所稅之外，應依所得稅法第一百十條規定送罰。」，即須經各稽徵機關進行調查，查獲有短漏執行業務所得之證據資料者，無論其係「短報」或「漏報」執行業務所得者，除應補稅外，才有應予「送罰」之情事。然被告卻未先進行調查，也並未查獲原告有任何短漏報執行業務所得之證據資料，自無上揭函釋但書應予送罰之適用。按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定甚明，故被告倘主張本件應予送罰，依法自應由其負舉證責任。被告以反面及擴大解釋方式來主張原告「未申報」執行業務所得，顯難謂已盡舉證責任，退萬步言，姑不論其解釋方式是否合法，其曲解財政部函釋，創設及變更「法律」所規定之事項，即以解釋函作為對人民課稅之唯一依據，顯已違反中央法規標準法第五條第一款及第二款之規定，亦與憲法第十九條租稅法律主義規定不合。

⒌末查「綜合所得稅納稅義務人『漏報』或『短報』其所經營小規模營利事業之營利所得，除依法應補徵其綜合所得稅外，得免依所得稅法第一百十條規定送罰，其屬未辦理結算申報案件，比照辦理。」，為財政部八十年十二月十二日台財稅第八００七六０二六七號函所明釋。該函釋規定「無論係『漏報』、抑或『短報』其所經營小規模營利事業之營利所得均補稅免罰」，既為被告所是認，惟被告卻以「其性質與本案漏報之執行業務所得不同，無法援引適用」為由，反駁原告之主張，自不可採。再按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得：：：第二類︰執行業務所得：：：」，為所得稅法第十四條所明定，是無論為經營小規模營利事業之營利所得，抑或系爭執行業務所得，均屬「構成」個人之綜合所得第一類及第二類之「各類所得」，性質上並無不同，被告主張顯有未合。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：：：第二類：執行業務所得：：：。」，此為所得稅法第十四條所明定。次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。：：：」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所規定。又按「：：：說明：

二、綜合所得稅納稅義務人申報其執行業務所得，但未依法設帳記載及保存憑證，或未提供證明所得額之帳簿文據，經稽徵機關依本部頒定之『執行業務者收費及費用標準』，核定增加其所得額者，補稅免罰。：：：」，復為財政部七十三年二月七日臺財稅第五０八一一號函所明釋。

⒉本件原告辦理八十四年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利所得三四、七００元及執行業務所得九、三五０、０００元，合計九、三八四、七００元，漏繳所得稅額二、九八三、三０三元，已違反所得稅法第七十一條第一項規定，有八十四年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書等影本附卷可稽，違章事證明確，是被告據以裁處罰鍰一、四八八、三００元，並非無據。惟被告依最高行政法院撤銷意旨重核結果，變更核定執行業務所得為五、０三０、六六六元，是原告漏稅額應變更為一、二一四、四五０元，被告按所漏稅額分別處０．二倍與０．五倍之罰鍰，合計為六０四、七００元，並無不當。

⒊原告主張本件係屬推計課稅，得以補稅免罰，而與所得稅法第一百十條第一項規定是否屬「漏報」或「短報」無關，如財政部對小規模營利事業負責人之營利所得及屬土地登記代理人之執行業務所得等相同性質之「推計課稅」之函釋均為補稅免罰，且財政部七十三年二月七日台財稅第五０八一一號解釋，亦未明文規定未申報執行業務所得額者不得適用云云。惟依所得稅法第七十一條規定，結算申報須包括「構成綜合所得總額」，即有所得即應申報，尚不得以其係推計課稅即免除申報之義務。次依財政部八十年十二月十二日臺財稅第八００七六０二六七號函釋，係指一般小規模營利事業即小店舖，而小店舖係無需申報營利事業所得稅，其所得係由稽徵機關逕行核定，營業稅則依營業稅法之規定核定百分之一，綜合所得稅部分亦毋庸申報，納稅義務人漏報或短報其所經營小規模營利事業之營利所得補稅免罰。本件原告並非一般小規模營利事業，即無適用該函釋之餘地。至財政部七十四年六月十四日臺財稅第一七五八０號函釋，係闡明對土地登記代理人未依法辦理結算申報設帳者，可按財政部頒定「稅捐稽徵機關核算執行業務收入標準」第六項土地代理人第六目「其他登記」之標準，核算其收入，並未論及補稅免罰情事。又依財政部七十三年二月七日台財稅第五０八一一號函釋「綜合所得稅納稅義務人申報其執行業務所得，：：：，經稽徵機關依本部頒定之『執行業務者收費及費用標準』，核定增加其所得額者，補稅免罰。」意旨，原告辦理八十四年度綜合所得稅結算申報時，並未申報經營健泰中醫診所之執行業務所得，自無上開函釋補稅免罰之適用，原告顯係誤解法令，併予陳明。

理由

一、本件起訴時被告代表人原為林吉昌，嗣於本件訴訟程序進行中變更為許虞哲，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：：：第二類：執行業務所得：：：。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。：：：」、及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類、第七十一條第一項及第一百十條第一項所規定。

三、本件原告係健泰中醫診所之負責人，八十四年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得及執行業務所得計九、三八四、七００元，經財政部臺北市國稅局及被告查得，除核定綜合所得總額及淨額暨補徵稅額外，並課處罰鍰。原告不服，就執行業務所得九、三五０、０００元及罰鍰部分，申經復查結果，准予追減執行業務所得三、四二一、０００元，重核執行業務所得為五、九二九、０００元，變更罰鍰為七八四、一００元。原告猶不服，循序提起一再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，經最高行政法院九十年度判字第七０七號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分撤銷，著由被告另為適法處分。嗣經被告依撤銷意旨重核結果，再追減執行業務所得八九八、三三四元，變更核定綜合所得總額為五、五三四、八二０元，淨額為四、七七三、八二０元，罰鍰則變更為六０四、七００元。原告對罰鍰部分仍不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟等情，有原告八十四年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、訴願決定及再訴願決定、最高行政法院九十年度判字第七０七號判決正本等影本附於原處分卷可稽。原告雖主張本件係屬推計課稅，與所得稅法第一百十條第一項規定之「漏報」或「短報」無關，自應適用財政部七十三年二月七日台財稅第五０八一一號解釋予以補稅免罰等語。然查原告八十四年度綜合所得稅結算申報，僅申報臺灣北區電信管理局其他所得二、六三四元，並未申報任何執行業務所得，此不惟有其八十四年度綜合所得稅結算申報書影本在卷為憑，復為其所不爭，是原告有所得稅法第一百十條第一項規定短漏報所得之事實，堪以確定。且本件固係屬推計課稅核算系爭執行業務所得，但因推計課稅方式係合法之計稅方法之一，故被告所為之課稅核定於法即無不合，況原告對系爭執行業務所得之重核復查決定並未不服，自無礙於其違章之認定，則被告據以課處罰鍰，即非無憑。又原告既未申報其執行業務所得，自不得主張適用財政部七十三年二月七日台財稅第五０八一一號函釋予以補稅免罰；至財政部八十年十二月十二日臺財稅第八００七六０二六七號函釋係就一般小規模營利事業即小店舖而言，原告並非一般小規模營利事業，自無援引適用之餘地，所稱殊無可採。從而本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨難認為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官 鄭忠仁