臺北高等行政法院判決

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原告

升翊企業有限公司

代表人

甲○○（董事）

訴訟代理人

程國東（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月12日台財訴字第0920051163號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）83年度營利事業所得稅結算申報案，原申報課稅所得額為新台幣（下同）69,979元，被告初查以原告申報營業成本－進料6,815,158元，依查扣手稿資料記載虛增營業成本－1,528,443元，且經核對法務部調查局台北縣調查站（下稱台北縣調查站）查扣憑證之營業成本－進料部分，實際加總數為5,286,715元，即虛增成本 1,528,443元，與查扣手稿資料記載虛增營業成本－進料相符，乃以核定所得額與申報查定所得額之差額調增所得額部分907,066 元【核定所得額＄1,059,970-申報查定所得額＄152,904=匿報所得額＄907,066】認屬匿報所得額，按短漏報論處，依據所得稅法第110條規定處以罰鍰226,700元；其餘不實憑證金額扣除匿報所得額及依擴大書審自行調整所得額減除所得額之差額部分595,777元，以不實憑證列報成本費用【＄1528,443-匿報所得額＄907, 066-（依擴大書審自行調整所得額69,979-帳載所得額44,379）=＄595,777】，則按未依規定取具合法憑證，依稅捐稽徵法第44條規定處以百分之5罰鍰計29,788元，合計處罰鍰256,488元【漏稅罰＄226,700＋行為罰29,788=＄256,488】。原告就罰鍰部分不服，申請復查結果，遭決定駁回。原告仍表不服，提起訴願，訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分，嗣經被告以92年5月23日北區國稅法1字第0920008336號重行復查決定將違反稅捐稽徵法第44條之行為罰29,788元部分撤銷，變更罰鍰為226,700元。原告猶表不服，復提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告主張本件被告已依同業利潤標準核定所得額，原告亦未出具承諾書，帳證又不完整，依財政部賦稅署87年函規定，應免罰鍰，是否可採？

㈠原告主張：

⒈本件爭點計有4項，1為原告認為被告製發之83年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書，核定理由與核定數不符，歷經復查、訴願、第2次復查、第2次訴願，財政部及被告皆未能自審並為之再度更正，實為無理。2為被告通知原告提示帳證查核時，原告未能提示或補正，故應有財政部賦稅署87年7月23日台稅1發第871956197號函（下稱財政部賦稅署87年函）免罰結案規定之適用，被告以原告不知之手稿資料核對數據相符為由，否准適用。3為被告未能就原告83年度營業人銷售額與稅額申報書之進貨及費用合計數，迴避斟審，亦為無理。4為被告將「未保存憑證」之證據，誤認定為「確有虛列成本費用情事」純屬臆測，資為爭議。

⒉行政程序法第8條規定，行政機關為處分或其他行政行為應有「誠實信用原則」之適用，被告製發之83年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書，本次核定數欄記載「依同業利潤標準核定」，右下角核定別記載「成本依法核定改純益率依法核定」，惟查原告83年度係從事「板手」製售之營業，統一行業標準代號應為「2810─13、小五金（金屬手工具）」（核定通知書誤書為2810─12、金屬理髮器材），財政部頒「同業利潤標準」營業成本率應為76％」，原告83年度申報及被告核定全年營業收入淨額為14,914,831元，被告核定營業成本，若依更正核定通知書記載及財政部頒「同業利潤標準」營業成本率計算，營業成本應核定為11,335,272元，營業毛利應核定為 3,579,559元，減除營業費用3,046,009九元，營業淨利應核定為533,550元，並未高於「同業利潤標準」，因而不應適用「成本依法核定改純益率依法核定」之規定，另與更正核定通知書記載核定營業淨利1,044,038元，亦顯有不符，被告未依其核定理由及法令依據為之核定本稅，實令原告難以信賴被告之行政作為，即被告處理本件未就誠實信用原則之適用為之斟酌，業已違反行政程序法第8條規定，故其核定之認定行為即為違法，相關之罰鍰計算自非正確。

⒊本件原告於被告通知提示帳證時，並未如期提供帳證供被告查核，此已為不爭之事實，且依被告訴願決定重核案件復查決定書理由所載「本件臺北縣調查站查扣83年度帳簿憑證計有進項憑證3本（裝訂完整）、總分類帳（含進料帳）、日記帳、現金帳及銷貨明細帳各乙本，各類所得申報書及扣繳憑單1本。」依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿．．．：二、製造業：（一）日記簿：．．．．。（二）總分類帳：．．．．。（三）原物料明細帳。（四）在製品明細帳。（五）製成品明細帳。

（六）生產日報表。（七）其他必要之補助帳簿。」之規定，被告並無原告完整帳證，另處分書且係依財政部稅務案件裁罰金額倍數參考表所規定之未取具「承諾書」處所漏稅額1倍之罰鍰裁罰，足證原告應屬帳證不完備，且未取具承諾書者，又且原告總分類帳內進料科目記錄本期進料合計為6,815,158元，與申報書第3頁數據相同，縱使憑證因會計師事務所轉手而有所散失，亦無足夠證據斷定原告有漏稅行為，另被告指稱依查扣手稿資料記載虛增營業成本─進料1,528,443元，查該手稿資料並無原告用印，且不知為何人所書，其又如何能為證據，故綜前所陳，復依財政部賦稅署87年函規定、最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）39年度判字第2號、62年度判字402號判例意旨，被告即未取有確實完整之證據，本件自應「免罰」，方為適法。

⒋依被告訴願決定重核案件復查決定書理由所載，指稱「申請人（原告）部分成本費用未取具憑證而認定其確有虛列成本費用情事。」按「未取具憑證」與「確有虛列成本費用情事」實為風馬牛不相干，故被告認定已具「說理矛盾」之虞，又被告即使認定原告「未取具憑證」，至多僅能認定原告未依法保存憑證，依稅捐稽徵法第44條處罰，被告於本件所處之漏稅罰，因舉證欠缺要件，已違最高行政法院39年度判字2號及62年度判字402號判例意旨，故其決定應予撤銷。

⒌據原告83年度營業人銷售額與稅額申報書及營所稅申報書第6頁統計表之進貨及費用取具發票金額計有9,014,814元，而應取得成本損費科目金額：進料金額6,815,158元＋其他、製造費用應取得發票科目金額2,696,024元＋營業除其他費用應取得發票科目金額384,041元合計為 9,895,223元，二者相差880,409元，若加計營業費用取具小規模營業人收據限額，約128,398元，進料取具小規模營業人收據，約752,011元，則無差異，此計算之證據足以證明被告處分書記載「無憑證虛報及列報營業成本─進料計1,528,443元。」之認定虛報數據係屬無稽，屬對原告為有利之證據，財政部及被告未依行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意。」之規定，迴避原告有利舉證之斟審，故其決定均應予撤銷。

⒍依行政程序法第43條規定意旨，行政機關為處分或其他行政行為應有「經驗法則」之適用，依被告訴願決定重核案件復查決定書所載，指稱原告虛增營業成本─進料 1,528,443 元，原告列報全年營業收入淨額為14,914,831元、營業成本11,814,831元，成本率為79.21％，若依被告指稱，核定營業成本將成為10,286,388元，成本率為69.97％，與原告83年度營業項目之同業利潤標準行業代號為「2810－13」其成本率76％相較，相差達6.03％，查83年度「同業利潤標準」為財政部84年1月12日台財稅第841602188 號函頒，係財政部依所得稅法80條第1項規定調查而得，並非憑空捏造，具有一定公信力及可信度，縱有誤差亦不過上下1、2個百分點而已，亦為統計抽樣誤差範圍內，故應可為「經驗法則」之參照，財政部及被告於本件未就「經驗法則」之適用為之斟酌，業已違反行政程序法第43條規定，故其核定之認定行為即為違法。

㈡被告主張：

⒈原告本年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額69,979元，原經被告依書面審查剔除營業費用－折舊82,925元，暫行核定課稅所得額152,904元（營業收入淨額14,914,831元－營業成本11,814,775元－營業費用及損失總額2,963,084元【申報數3,046,009元－調減折舊82,925元＝核定數2,963,084元】＋非營業收入總額15,932元＝全年所得額152,904元＝課稅所得額152,904元）。嗣臺北縣調查站查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，本件為其中之一，乃通知原告提示本年度全部帳簿憑證、有關文據及各類成本報表供核，惟原告逾期未提示，被告依臺北縣調查站查扣證物中所附手稿及相關憑證等課稅資料與其結算申報資料查核，發現原告虛增營業成本－進料1,528,443元及營業費用44,709元（文具用品1,600元＋運費13,259元＋郵電費5,583元＋交際費13, 530元＋交通費2,723元＋其他費用－其他營業費用8,014元＝44,709元）合計1,573,152元。如以全數剔除計算其營業淨利1,627,199元（營業收入淨額14,914,831元－營業成本10,286,332 元【申報數11,814,775元－虛增數1,528,443元＝核定數10,286,332元】－營業費用及損失總額3,001,300元（申報數3,046,009元－虛增數44,709元＝核定數3,001,300元），營業淨利率10.91﹪，超過依同業利潤標準淨利率7﹪（行業代號2810－13小五金【金屬手工具】）核定之營業淨利，乃從寬依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項但書規定按同業利潤標準淨利率核定營業淨利1,044,038元（營業收入淨額14,914,831元×7﹪＝營業淨利1,044,038元）加計非營業收入總額15,932元核定全年所得額1,059, 970元及課稅所得額1,059,970元，並從寬按核定淨利與申報淨利之差額調增所得額907,066元（核定所得額1,059,970元-申報查定所得額152,904元＝匿報所得額907,066元）認屬匿報所得額，按短漏報論處，依據所得稅法第110條規定處1倍罰鍰226,700元（計至百元止）。

⒉本件臺北縣調查站查扣原告本年度帳簿憑證計有進項憑證3本（裝訂完整）、總分類帳（含進料帳）、日記帳、現金帳及銷貨明細帳各乙本，各類所得申報書及扣繳憑單1本，被告按前述查扣相關憑證等課稅資料與其結算申報資料查核，發現原告虛增營業成本－進料1,528,443元與查扣證物中所附手稿資料記載虛增營業成本－進料1,528,443元相符，本件經帳證實地查核後核定全年所得額及課稅所得額1,643,131元，因營業淨利1,627,199元之營業淨利10.91﹪，超過依同業利潤標準淨利率核定之營業淨利1,044, 038元，乃從寬依查核準則第6條第1項但書規定按同業利潤標準淨利率核定營業淨利1,044,038元加計非營業收入總額15,932元核定全年所得額1,059,970元及課稅所得額1,059,970元，並按匿漏所得額907,066元處1倍罰鍰226,700元。查本件乃依查得資料核定因高於依所得稅法第83條規定按同業利潤標準，從寬改按同業利潤標準核定，與原告主張不同，又依同業利潤標準核定，如違章事證明確並非不能處漏稅罰，本件取有經帳證實地查核虛增營業成本－進料1,528,443元與查扣證物中所附手稿資料記載虛增營業成本－進料1,528,443元相符、匿漏所得額907,066元明確違章事證，參照最高行政法院93年度判字第247號判決意旨，原處分處漏稅罰226,700元並無不合。

理由

一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」為所得稅法第110條所明定。次按「（一）帳證完備者：依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關法令核實認剔，如有違章情事，依法處罰。（二）帳證不完備：經通知補正，無法提示或提示不完全者…２未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。」為財政部賦稅署87年函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議記錄所明釋。

二、本件原告83年度營利事業所得稅結算申報案，原申報課稅所得額為69,979元，被告初查以原告申報營業成本－進料 6,815,158元，依查扣手稿資料記載虛增營業成本－1,528,443元，且經核對台北縣調查站查扣憑證之營業成本－進料部分，實際加總數為5,286,715元，即虛增成本1,528,443元，與查扣手稿資料記載虛增營業成本－進料相符，乃以核定所得額與申報查定所得額之差額調增所得額部分907,066元【核定所得額＄1, 059,970-申報查定所得額＄152,904=匿報所得額＄907,066】認屬匿報所得額，按短漏報論處，依據所得稅法第110條規定處以罰鍰226,700元；其餘不實憑證金額扣除匿報所得額及依擴大書審自行調整所得額減除所得額之差額部分595,777元，以不實憑證列報成本費用【＄ 1528,443-匿報所得額＄907, 066-（依擴大書審自行調整所得額69,979-帳載所得額44,379）=＄595,777】，則按未依規定取具合法憑證，依數捐稽徵法第44條規定處以百分之5罰鍰計29,788元，合計處罰鍰256,488元【漏稅罰＄226,700 ＋行為罰29,788=＄256,488】。原告就罰鍰部分不服，循序提起行政救濟，嗣經被告依財政部訴願決定撤銷發回意旨重行復查決定將違反稅捐稽徵法第44條之行為罰29,788元部分撤銷，變更罰鍰為226,700元。原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張本件被告已依同業利潤標準核定所得額，原告亦未出具承諾書，帳證已不完整，依財政部賦稅署87 年函規定，應免罰鍰，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

三、查原告主要營業項目為車板手零件之製造買賣業務，83年度營利事業所得稅結算，委任廖梅淳會計辦理查核簽證申報，經被告依書面審查暫行核定，並註明在稅捐核課期間內仍得依規定抽查，嗣台北縣調查站查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅嫌，並扣得原告本年度帳簿憑證計有進項憑證3本（裝訂完整）、總分類帳（含進料帳）、日記帳、現金帳及銷貨明細帳各乙本、各類所得申報書及扣繳憑單1本，經被告依前述查扣資料及原告申報資料詳為查核，發現原告虛增營業成本－進料1,528,443元及營業費用44,709元，合計1,573,152元，如全數剔除計算，其營業淨利1,627,199元，營業淨利率10.91%，超過依同業利潤標準淨利率7%核定之營業淨利，乃從寬依查核準則第6條第1項但書規定按同業利潤標準淨利率核定營業淨利1,044,038元，加計非營業收入15,932元，核定全年所得額為1,059,970元，並從寬按核定所得額與申報查定所得額之差額調增所得額907,066元，認屬匿報所得額，違章漏稅事證明確，乃依所得稅法第110條規定處1倍罰鍰226,700元（計至百元止），揆諸首揭規定及說明，自無不合。

四、又如上所述，本件被告係從寬依同業利潤標準核定，因依查扣資料查核結果，原告確有虛增營業成本1,528,443元，致匿報所得額907,066元之違章事證，自不能免漏稅罰之處罰，最高行政法院93年度判字第247號判決亦同此見解，原告主張本件依同業利潤標準核定所得額，應免罰鍰，洵不足採。

五、綜上說明，本件被告重行復查決定對原告所為罰鍰226,700元處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第 三 庭 審 判 長 法 官 王立杰