臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十三年度簡字第七八六號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度簡字第七八六號

原告

精碟科技股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

吳金地 (會計師)

被告

財政部臺北關稅局

代表人

詹昭鐶（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因關稅法事件，原告不服財政部九十三年四月十九日台財訴字第○九三○

○○八一二五號訴願決定，提起行政訴訟。

本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）九十二年四月二十八日委由鴻天運通有限公司向被告報運進口貨物乙批（進口報單號碼：第ＣＧ／九二／五二二／○四六六六號），經電腦篩選以Ｃ１（免審免驗）方式通關，並於當日完稅放行在案。原告於九十二年十月二十八日以精碟（９２）總字第一○二八○六號申請書檢具九十二年十月二十七日提出申請而尚未經經濟部工業局核准之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，向被告申請退還進口關稅新臺幣（下同）十六萬一千一百零三元，被告以其已逾財政部八十六年四月十七日台財關第0000000000三號函示規定貨物進口之翌日起四個月內檢具減免稅文件補正之期限，乃於九十二年十一月二十七日以北普進字第○九二○一○八九七五號函否准其退還關稅之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應返還原告已繳納之關稅十六萬一千一百零三元。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈原處分引用無效之職權命令：

⑴本件被告主張之財政部六十九年三月二十八日台財關第一三六五八號函（下稱六十九年函）為財政部八十六年四月十七日台財關第八六二○○○二九三號函（下稱八十六年函）之前釋，且財政部九十二年五月十六日台財關字第○九二○五五○三三八號函（下稱九十二年函）為八十六年函之後釋，六十九年函尚有明訂「除法律另有規定可予退稅者外」之除外規定，九十二年函第一條同被告主張，僅係對於已完納之進口關稅退回之證明文件及申辦手續加以補充，概無期間限制。同函第二條係針對促進產業升級條例第九條之一第二項之申辦手續規定亦無期間限制。同函第三條係對於已向海關申請繳納保證金先行驗放者，補辦手續之相關規定，應依關稅法第十四條暨相關規定辦理，復無對納稅義務人踐行退回已進口繳稅確定案件之期間限制。八十六年函之前釋及後釋皆未限制納稅義務人依法律請求退回已完納進口稅捐之期限，則八十六年函除與後釋有牴觸外，且其行為時法律八十六年函係其本諸中央主管機關職權對關稅法第五條之一（現行法第十四條）所為之核釋，俾使通關完稅程序儘速完成且不任令課稅行為與否延宕無期。財政部關稅總局本諸權責於發布八十六年函之時，依被告行為時法律（尚無行政程序法之適用）其位階於可能如被告主張為法規命令。

⑵行政程序法制定後，當依法務部九十年二月二日法九十律字第○○一九六一號函釋：「按行政程序法第一百五十條規定：『本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。』其所稱『法規命令』須具備『行政機關基於法律授權訂定』及『對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定』二項要件，如僅符合上開二項要件之一者，則不屬之。」準此，八十六年函非屬行政程序法所稱「法規命令」，而係中央法規標準法第七條所明定之「職權命令」。該等職權命令，自應依行政院八十九年二月二十五日台八十九規字第○五九一九號函頒之「各機關依行政程序法修訂主管法規之參考原則（下稱參考原則）」第參部份第一點規定：「職權命令不得就法律保留事項為規定。」及參考原則第參部份第二點規定：「現行職權命令規定之內容有涉及法律保留事項者，應依下列二種方式檢討之：㈠提昇為法律或於法律中增列授權訂定之依據。㈡廢止或刪除。」行政院發布參考原則之意旨概為配合行政程序法於八十八年二月三日發布制定。故行政院行文指示所屬各機關應逐條檢視其主管之法律、法規命令、職權命令、行政規則等事務並本於職權審酌應否配合檢討修正法律或廢止、刪除者。被告既係本件之中央主管機關，負有依法行政之責任，被告未依上級機關所規定本諸職權審酌應否就八十六年函配合行政程序法之發布進行修法或予以廢止、刪除之。則被告以財政部關稅總局九十二年八月二十五日台總局徵字第○九二一○五八一三號函（下稱九十二年八月二十五日函）一紙行政規則及八十六年函一紙職權命令逕行限制原告依法律（促進產業升級條例）退回已完納進口稅捐之請求權，則原告不服八十六年函及九十二年八月二十五日函除與上級機關之行政規則有所牴觸外，且未依行政院所發布之參考原則踐行修正程序，復其因無關稅法及其特別法（即促進產業升級條例）等法律授權得為期間限制之法源，而逕以行政規則及職權命令限制納稅義務人依據關稅法之特別法即促進產業升級條例第九條之一退回已完納進口稅之權利。原告認八十六年函與中央法規標準法第五條、第六條及行政程序法第一七四條之一（法務部九十一年三月十四日法律字第○九一○○○六一○一號函參照）均有所牴。故原告主張財政部八十六年四月十七日台財關第八六二○○○二九三號函應依行政程序法第一五八條第一項第一款、第二款視為無效。故原告主張財政部八十六年四月十七日台財關第八六二○○○二九三號函應依行政程序法第一五八條第一項第一款、第二款視為無效。且被告之行政處分有捨法律而就職權命令之瑕疵，此有被告於訴願決定書理由四之主張可佐。該行政處分應依行政程序法第一一一條第一項第六款、第七款請判決如起訴聲明。

⒉被告違反行政程序法第一百三十一條部分：行政程序法於八十八年二月三日發布制定，其第一百三十一條基於法律位階暨從新重輕原則之法理應優先適用於財政部八十六年四月十七日台財關第八六二○○○二九三號函所揭之四個月期限，被告不查原告有依促進產業升級條例第九條之一向被告請求退回已完納之機器設備進口關稅之權利，該公法上請求權之消滅時效，屬於憲法上法律保留事項，應以法律定之（司法院釋字第四七四號解釋參照）。原告遍查關稅法、促進產業升級條例等法律暨相關法規，皆未規定系爭已完納之進口關稅請求退回期間應於一定期間消滅之規定，關稅法及其特別法（即促進產業升級條例等）既未規定該請求權消滅時效，自應適用行政程序法第一百三十一條之規定。此有前開參考原則第壹部份第八點「公法上之請求權，原則上因五年間不行使而消滅。如請求權時效期間有長於或短於五年之必要者，應依本法第一百三十一條第一項規定，以法律為特別之規定」可佐。被告牴觸行政程序法第一百三十一條有被告於訴願決定書理由四所稱：「．．．惟本案否准退稅之爭點在於申請是否逾限，其補辦手續之期限，應依關稅法暨相關函釋規定辦理，與訴願人是否符合『科學工業之公司』無關．．．」等話可佐。被告因違反而限制原告之合法權益不返還原告已完納之進口稅捐，原告得依公法上不當得利之法理主張被告返還原告利益如起訴聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈財政部八十六年四月十七日台財關第八六二○○○二九三號函係對關稅法第五條之一（現行關稅法第十八條）有關限期補正所為之統一解釋，核其意旨應屬行政規則，是該訂定無需有法律之授權，為此，原告所為之主張，顯無理由。次查上開財政部八十六年函說明一、核示：「依規定得減、免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第五條之一（行為時關稅法第十四條，現行關稅法第十八條）第三項第一款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後四個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」係為落實執行政府產業政策及推行為民服務宗旨，並嘉惠廠商於貨物進口後，准於四個月內檢具有關證明文件申請發還其已納關稅之德政，依司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。．．．」，則前揭函釋之適法殆無疑義，並無原告所稱與中央法規標準法第五條、第六條及行政程序法第一七四條之一相牴情形。又原告業經經濟部九十二年五月八日經授工字第○九二二一○○六四九○號函同意認定為科學工業公司，符合促進產業升級條例第九條之一規定，並遂行其關稅退稅之申請。依原告為經經濟部認定「科學工業公司」之特定屬性，並據此依法申辦退稅之特殊事項，自非「行政程序法第一百五十條所稱法規命令，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定」適用範疇，則無該法條之適用。再查原告於九十二年四月二十八日報運貨物進口，依行為時關稅法第十四條（現行關稅法第十八條）第一項規定先行徵稅放行在案，並未依同條第三項第一款規定申請繳納保證金辦理驗放，且貨物於九十二年四月二十八日放行，卻遲至九十二年十月三十日始檢具免稅證明文件送達被告申辦退還關稅，已逾上開貨物放行後四個月內之期限；另不論按海關進口稅則增註規定減、免進口稅案件，或依「促進產業升級條例」第九條之一免徵進口稅費案件，蓋皆依據行為時關稅法第十四條（現行關稅法第十八條）第一項或第三項規定辦理而適用前揭函釋；再依關稅法（特別法）優於行政程序法（普通法）原則，被告依據關稅法暨相關函釋否准原告退還關稅之申請，乃於法有據。

⒉被告辦理貨物通關進口繳稅放行暨踐行退還關稅之申請，蓋依「關稅法」、「促進產業升級條例」等特別法之規定辦理，而本件否准退稅之爭點在於貨物放行後申請退稅是否逾限，其補辦手續之期限，自應依「關稅法」暨相關函釋規定辦理，基於特別法優於普通法之法律原則，除符合「行政程序法」第三條、第四條規定外，自無原告所稱行政程序法第一百三十一條規定之適用。另查貨物進口人不依行為時關稅法第十四條第三項（現行關稅法第十八條第三項）申請繳納相當金額之保證金先行驗放，則依行為時關稅法第四十條（現行關稅法第四十五條）規定，應於收到稅款繳納證之翌日起三十日內，依規定格式以書面向海關申請復查，是上開四個月限期之規定，在關稅法第十八條第四項訂定前，應屬好意施惠性質；又因促進產業升級條例並非關稅法之特別法，則兩者效力，彼此不相容納（按：該免稅函於有效期內，仍可繼續使用，是其與本件無涉），據此，本件亦無行政程序法第一百二十七條之適用，所訴顯有誤解，委無足採。

理由

一、本件被告代表人原為朱恩烈，於九十三年七月十六日變更為詹昭鐶，茲據其聲明承受訴訟，經核並無不合，合先敘明。

二、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；．．．。進口貨物有下列情事之一者，不得依第一項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。。。。。」為關稅法第十四條第一項及第三項所明定。次按「屬科學工業之公司，於九十一年一月一日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。。。。第一項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之。」及「中華民國八十九年一月一日以後修正條文，自公布日施行：：：」分別為九十二年二月六日修正增訂之促進產業升級條例第九條之一第一項、第三項及第七十二條第二項後段所明定。又「依規定得減、免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第五條之一（現行關稅法第十四條）第三項第一款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後四個月檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」及「依促進產業升級條例第九條之一第一項規定．．．及同條第三項規定．．．自九十一年一月一日起適用。故營業人於九十一年一月一日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。」亦為財政部八十六年四月十七日台財關第00000000000號及九十二年二月十一日台財稅第○九一○四五六八五六號函釋（示）在案。

三、本件原告於九十二年四月二十八日委由鴻天運通有限公司向被告報運進口貨物乙批，經電腦篩選以Ｃ１（免審免驗）方式通關，並於當日完稅放行在案。原告於九十二年十月二十八日以精碟（９２）總字第一○二八○六號申請書（被告收文日期：九十二年十月三十日收文第Ｚ000000000號），檢具九十二年十月二十七日提出申請而尚未經經濟部工業局核准之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，向被告申請退還進口關稅，經被告以其所請已逾財政部八十六年四月十七日台財關第0000000000三號函示規定貨物進口之翌日起四個月內檢具減免稅文件補正之期限，而否准其退還關稅之申請，經核固非無見。

四、惟查：

㈠原告所進口之carl zeiss coordinate de measuring machine proismo 5 s-acc之三次元量測儀器鄉，係屬經濟部工業局核准之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備」，此有原告所提之上開經經濟部工業局核准之證明書影本附卷可稽，且為被告所不爭執，從而系爭原告進口貨物應屬產業升級條例第九條之一第一項所規定可免徵進口稅捐之貨物自可認定。

㈡再依九十二年二月六日修正增訂之促進產業升級條例第九條之一第一項、第三項及第七十二條第二項後段所規定「屬科學工業之公司，於九十一年一月一日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。。。。第一項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之。」及「中華民國八十九年一月一日以後修正條文，自公布日施行‥‥‥」，從而本件原告進口貨物既屬上開條例所規定可免稅之貨物，自應自九十二年二月八日起生效適用，惟為顧及該條例第九條之一第一項已規定於九十一年一月一日起進口屬經濟部所認定可免稅之貨物與該法於九十二年二月八日始生效適用之過渡時期，財政部九十二年二月十一日始以台財稅第０九一０四五六八五六號函乃規定「依促進產業升級條例第九條之一第一項規定．．．及同條第三項規定．．．自九十一年一月一日起適用。故營業人於九十一年一月一日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。」，從而依上開說明倘營業人於九十一年一月一日起進口符合上開規定免稅之貨物自應可向海關申請退稅，即無疑義。

㈢至財政部八十六年四月十七日台財關第0000000000三號函釋「依規定得減、免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第五條之一（現行關稅法第十四條）第三項第一款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後四個月檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」固應對該函於八十六年四月十七日後進口貨物者有於貨物進口放行後四個月申請退稅之限制適用。惟依前開說明，營業人倘於九十一年一月一日起進口符合上開條例第九條之一規定可予免稅貨物即可依法申請退稅。而涉及人民權利義務者，應以法律或法律授權明訂命令規定，始符法律保留原則，再依行為時九十年一月一日開始生效施行之行政程序法第一百七十四條之一規定「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效」，本件財政部於八十六年四月十七日函釋既認營業人進口可減免關稅之貨物，於進口報關時繳稅，可依上揭規定可予退稅，且於九十二年二月十一日之函釋認營業人進口符合促進產業升級條例第九條之一之機器、設備，於繳稅後後可依法申請退稅，倘被告認該退稅需有期限限制自應以法律或以法律明列授權而訂定命令行之，此觀之關稅法於九十三年五月五日經修正公布之增列第十八條 (原第十四條)第四項「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第一款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後四個月內，檢具減、免關稅關證明文件申請補正及退還其應退之關稅」及其立理由記載「第四項新增。財政部八十六年四月十七日台財關第八六０００二九三號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義」，即可得知被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函釋，已涉及人民權利義務，依行政程序法第一百七十四條之一規定，自應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，詎被告竟未此圖，遽以行政規則之函釋，限制原告申請退稅之期限之人民權利，顯違反法律保留原則，顯有未當。

五、綜上所述，本件原處分以原應以法律或法律明列授權命令規定之函釋命令，據以駁回原告依法有退稅權利之請求，自有未洽，訴願決定，未予審酌，亦有疏略，原告主張為有理由，自應予以撤銷，被告並應依原告所請退還其所繳之關稅十六萬一千一百零三元。

六、本件事證已明，二造其餘主張核與本件判決結果無涉，本院認無逐一審酌之必要，併此敘明。

七、本件適用簡易訴訟程序，故不經言詞辯論逕為判決。據上論結，本件原告之訴為有理由，應依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第七庭