臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十三年度訴字第一○○九號

臺北高等行政法院裁定　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第一○○九號

原告

丁○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

甲○○ (兼右三人之送達代收人)

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）住同右

右當事人間因有關行政執行事務事件，原告不服財政部中華民國九十三年一月二十九

日台財訴字第０九二００七六八一０號訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定如左：

主文

理由

一、事實經過概要：Ａ、本案原告乙○○等四人前對被繼承人蘇木榮遺產稅應納稅額之第一次復查決定（約在民國八十六年間作成）不服，而提起行政救濟，爭訟其間原復查決定經訴願決定撤銷，責由被告機關重為復查決定，被告機關因此於民國（下同）九十二年二月二十四日作成北區國稅法二字第０九二一００八三七二號之「訴願撤銷重核復查決定書」，其下級機關新竹分局並於九十二年三月六日作成北區國稅竹一字第０九二一００六九九六號函，將上開復查決定內容通知原告。Ｂ、原告已對上開「訴願撤銷重核復查決定」已提起行政爭訟，但因為其未依復查決定所定之應納稅額繳納其中之半數稅額，也未經被告核准提供擔保，被告機關所屬新竹市分局遂依稅捐稽徵法第三十九條之規定，於九十二年五月八日作成北國稅竹市四字第０九二０００五四０二號函將該案移送法務部行政執行署院新竹行政執行處依更正後之稅額新台幣（下同）三二九、五五二、０四二元進行強制執行。執行處因此依法為查封原告等人之不動產並限制出境及收取銀行存款及證券等執行行為。Ｃ、原告四人則於九十二年六月二日具狀提起訴願，其訴願書中載明不服而作為訴願爭訟之對象為上開「被告機關九十二年二月二十四日北區國稅法二字第０九二一００八三七二號訴願撤銷重核復查決定書」與「新竹市分局九十二年三月六日北區國稅竹一字第０九二一００六九九六號函」，但是其內容則是爭議執行行為，其訴願聲明之記載為：

⑴請求原處分機關應依法撤回不法之執行並回復原狀。

⑵撤銷不法之禁止出境。Ｄ、訴願機關則九十三年一月二十九日作成台財訴字第０九二００七六八一０號訴願決定，基於以下之理由為訴願不受理之諭知：

１、新竹市分局九十二年三月六日北區國稅竹市一字第○九二一○○六九九六號函，只是檢送「訴願撤銷重核復查決定書」而已，係單純告知經辦事件進度之通知，亦不生公法上法律效果，尚難認為訴願法上之行政處分。

２、強制執行程序依稅捐稽徵法第三十九條第一項、第四十九條及強制執行法第五條第一項、第十二條第一項、第二項、第十六條規定，係依債權人即新竹市分局之聲請而開始，債務人如有異議，應提起異議之訴，其執行程序應否續行，尚待法院核定，原告對之不服，提起訴願，自非法之所許。

３、原告主張依財政部八十二年七月二十一日台財稅第八二一四九一八一九號函釋意旨，經行政救濟撤銷重核者，應向法院聲請停止執行，俟重行復查決定之「稅額繳款書」滯納期間屆滿後，視納稅義務人有無繳納半數稅額或提供相當擔保，並依法提起訴願，再決定撤回或聲請繼續執行一節，經查：ａ、原告因不服新竹市分局所為應納遺產稅及罰鍰之處分，歷經復查、訴願、再訴願程序，為行政院八十九年十一月十一日台八十九訴字第三二五一六號再訴願決定，將原決定撤銷，囑由財政部於三個月內另為適法之決定。財政部業已於九十年九月十二日作成台財訴字第○九○○○四四二二○號訴願決定：「原處分關於坐落新竹縣竹北市縣○段二九六、四○七、三九

五、三四○、一六九、二二三、一○四、二五九（原訴願決定書誤列為二九五）地號及縣華段一○六四地號等九筆土地免稅額部分暨新竹縣竹北市安溪寮小段五三之一、五四之五地號土地扣除額部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」ｂ、上開訴願決定撤銷原處分係指部分撤銷，並非全部撤銷，參照改制前行政法院四十八年度裁字第四十號判例、四十五年度判字第七號判例及財政部六十八年三月十三日台財稅三一五七七號函釋意旨及訴訟標的採爭點主義（六十二年度判字第九十六號判例意旨）論點，為原處分有關某一部分撤銷，是指復查決定某一部分撤銷，由原處分機關另為適法之復查決定，「其餘之申請駁回」即表示該部分業已確定在案，亦即責由原處分機關重新計算正確應納稅額，故原行政處分並非違法，其法律效力亦非為原處分已溯及既往失其效力，僅是責由原處分機關另為適法之處分，其大部分仍為合法計算。Ｅ、原告因此提起本件行政訴訟。且其訴之聲明為：

⑴請求撤銷原行政處分及及訴願決定（但原行政處分之案號原告未註明）。

⑵請求確認被告「移送書」所載金額之行政執行名義經訴願、再訴願撤銷已不存在。

二、經查：Ａ、按新竹市分局九十二年三月六日北區國稅竹市一字第○九二一○○六九九六號函非屬行政處分，原告不得對之提起行政爭訟，原告對之起訴，訴請撤銷該函文，自屬起訴不合法，應裁定駁回；理由如下：

１、按「提起訴願，係對官署之行政處分請求救濟之程序，必以有行政處分之存在，為其前提；而所謂行政處分，係指官署本於行政職權就特定事件對人民所為足以發生法律上具體效果之處分而言。若非屬行政處分，自不得對之依行政訟爭程序，請求救濟。」、「所謂行政處分，係指中央或地方官署基於公法上之權力，就特定事件所為積極或消極之意思決定而發生一定之效果者而言；官署所為告知經辦事件進度或緩辦原因之通知，既不生法律上之效果，自非行政處分，不得以之為行訴訟之標的。」分別為改制前行政法院五十三年度判字第二三○號及六十年度裁字第八八號判例，可資參照。

２、次按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：一、．．．。十、起訴不合程式或不備其他要件者。撤銷訴訟，原告於訴狀誤列被告機關者，準用第一項之規定。原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」為行政訴訟法第一百零七條所明定。

３、上開函文僅屬另一行政處分（即「北區國稅法二字第０九二一００八三七二號訴願撤銷重核復查決定書」）內容之通知，非屬行政處分，原告對之提起本件行政訴訟，其起訴不合法，應依上開定予以駁回。Ｂ、新竹市分局九十二年五月八日北國稅竹市四字第０九二０００五四０二號移送執行函，應循行政執行程序救濟，故非屬「（實體）行政處分」，茲說明理由如下：

１、按「義務人或利害關係人對執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議」為行政執行法第九條第一項所明定。

２、而行政處分一經作成即有執行力，原則上不會因為行政爭訟程序而停止（例外情形或許是法有明文，或許是當事人依法聲請停止執行），因此行政處分執行之發動作為本身不能視為一個「行政處分」，而應視為程序行為，與原處分合併觀察其合法性。ａ、在此必須說明者，行政執行法第九條第一項所審查之事項，不及於作為執行名義之行政處分本身合法性問題（因為這屬實體問題），而僅及於執行名義是否具有行政處分之外觀以及是否符合發動執行之前置要件。ｂ、至於上述法律對行政處分之執行發動有特別限制要件時，此等前置要件之審查亦應依行政執行法第九條之規定，由行政執行機關來審理，並藉由上開「聲明異議程序」為救濟。不能再承認其得單獨依審查「行政處分是否實體違法」之通常行政爭訟程序來救濟。Ｃ、又本案中強制執行程序之發動本身也無違反現行行政執行法制之相關設計，爰說明如下：

１、按稅捐處分執行發動之限制要件規定在稅捐稽徵法第三十九條中，其規定內容為：第一項：納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。第二項：前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：

一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。

二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。

２、本件原告在復查程序結束後，既然沒有繳納半數之應納稅額，又未申請供擔保，則被告機關因此發動強制執行程序自無違法可言。Ｄ、另外原告尚主張被告機關上開「北區國稅法二字第０九二一００八三七二號訴願撤銷重核復查決定書」之執行名義，其屬經過行政救濟後的第二次復查決定；因為原來八十六年間作成之第一次復查決定被撤銷，所以被告機關不得再為上開復查決定。但查：

１、上開復查決定是否在原告原來爭訟範圍內，本來即有疑義（原告之書面敍述極為模糊混淆，難以確知）。

２、退一步言之，即使此一爭點要進行實體審查，由於第一次復查決定中原告遭駁回部分目前還在行政爭訟過程中（原告已提起行政訴訟，目前仍在訴訟中），此等爭點亦不得重複起訴，因此告此部分主張並非可採，茲說明如下：ａ、按本件被告機關於八十六年間對蘇木榮遺產稅所作成之第一次復查決定雖然在後來之救濟程序中經部分撤銷，但仍有部分被維持。【註】：⑴上開復查決定歷經訴願、再訴願程序，行政院於八十九年十一月十一日台八十九訴字第三二五一六號再訴願決定，將原決定撤銷，囑由財政部於三個月內另為適法之決定。

⑵財政部業已於九十年九月十二日作成台財訴字第○九○○○四四二二○號訴願決定：「原處分關於坐落新竹縣竹北市縣○段

二九六、四○七、三九五、三四○、一六九、二二三、一○四、二五九（原訴願決定書誤列為二九五）地號及縣華段一○六四地號等九筆土地免稅額部分暨新竹縣竹北市○○○○段五三之一、五四之五地號土地扣除額部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」

⑶上開訴願決定撤銷原處分係指部分撤銷，並非全部撤銷。ｂ、上開被維持之部分原告等人已提起行政訴訟仍在法院審理中，本件第二次復查決定是以駁回部分將來會獲得終局性維持為基礎而作成，若將來此部分規制性決定被法院撤銷，被告機關當然也應依職權撤銷上述之第二次復查決定，但在沒有被法院撤銷前，原告也不能就同一爭點重複起訴。ｃ、而復查決定被一部撤銷時，有關執行程序之處理，行政執行法第八條第一項另有特別規定，其不採撤銷執行程序之手段，而採終止執行程序之段（此點與民事強制執行法制之設計不同），另外同條第二項亦明定「行政處分或裁定經部分撤銷或變更確定者，執行機關應就原處分或裁定經撤銷或變更部分終止執行」。ｄ、稅捐核課處分，其在復查處分之前另有初次查核處分，現行司法實務對稅捐處分之撤銷向來不及於初次查核處分，從此觀點言之，核課處分之規制效力始終存在。ｅ、又稅捐法制之救濟係採爭點原則，本件上開復查決定在行政爭訟程序中並未全部撤銷，參照改制前行政法院四十八年度裁字第四十號判例、四十五年度判字第七號判例及財政部六十八年三月十三日臺財稅三一五七七號函釋意旨，遺產稅案件中被告機關自得以一部撤銷後之法律狀態為基礎，重新計算「應納稅額」，作成新的復查決定。且執行程序可以接續進行，只不過在執行金額有縮小時，在縮小範圍內要終止原來之執行，但絕不是如同原告所主張者，要將全部執行程序撤銷，回復到完全沒有執行之狀態。

３、原告引用最高行政法院八十九年度判字第二八○九號判決理由，主張：「遺產稅之核課首應確定者為遺產總額，再依上開法文所定稅率核計，倘納稅義務人就應否列入遺產總額，猶有爭執，則在該爭議未確定前，遺產總額之核定及稅率均可能變更，課稅處分難期正確，於茲情況，同一遺產稅課稅處分自無部分先行確定之理」。但這是從實體法之角度立論，而在執行程序中，被告機關當然可以視行政救濟的現實狀況，重新決定應納稅額，而作成新的復查決定，以為執行依據（此係考慮徵收期間，如果將來如果有變更，可再依職權撤銷該復查決定，若最終結果執行過當則應由國家負擔責任）。以上的法律意見亦為現行實務所採用（財政部七十九年九月四日臺財稅第七九一一九六三一○號函釋意旨稱：「核課處確定後，已移送強制執行之欠稅案件，在執行中，經稅捐稽徵機關本於職權更正應納稅額者，應將更正結果通知納稅義務人並函請法院就更正後之稅額執行，毋庸再重新發單」）。從而被告機關依訴願被撤銷部分，重新核定將稅額由原來之三九三、六一三、九六五元，變更縮減為三二九、五五二、○四二元，自屬合法有據。Ｅ、原告又稱：「被告所屬機關新竹市分局在送達第一次復查決定（即被告機關八十六年七月九日北區國稅法第00000000號復查決定書、繳款書及復查決定應補稅額通報單）時，送達不合法」云云，但由於該第一次復查決定在往後的行政爭訟程序已受到全面的審查，對原告之實體權利不生任何影響，且與本件第二次復查決定之作成是否合法無關。是以該第一次復查決定有無合法送達，在本案中並無再行審查之必要。

三、總結以上所述，本件原告請求撤銷之所謂「行政處分」實質上均不具行政處分之質。訴願決定以該等書函非屬行政處分，不予受理，即無不合，原告提起行政訴訟，顯非合法，應予駁回。至於原告請求確認「被告『移送書』所載金額之行政執行名義經訴願、再訴願撤銷已不存在」一節，其實質真意乃是認為「被告機關無權作成第二次復查決定」，其正確之救濟方式應該是提起「撤銷（違法行政處分）訴願及行政訴訟」，但是此等起訴又會違反「一事不再理」原則，而屬重複起訴，依行政訴訟法第一百零七條第一項第七款之規定，同應認其起訴不合法而予駁回。

四、依行政訴訟法第一百零七條第一項第七款、第十款、第一百零四條、民事訴訟法第九十五條、第七十八條，裁定如主文。

臺北高等行政法院 第 五 庭審 判 長 法 官 黃清光