臺北高等行政法院判決

原告

三陽工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳峰富律師

複代理人

蕭世光律師

被告

台北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服台北市政府中華民國93年4月28日府訴字第09302381900號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告所有坐落台北市○○區○○段3小段323、324、345、345之9、346、347、462、462之2、463、463之2、466、711、828及安康段15之7地號等14筆土地，被告核課91年地價稅額計13,168,693元。原告對其中潭美段3小段345、462、462之2、463、463之2、711地號等6筆土地之核定稅額不服，申經復查結果經遭駁回，提起訴願，經財政部訴願決定將其中711地號土地部分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分，其餘訴願駁回。原告對訴願決定駁回「潭美段3小段345、462及463地號土地」之核定稅額仍不服，提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈台北市○○區○○段3小段345地號土地核定稅額部分：

⑴查原告系爭345地號之出租面積部分，除出租予南陽實業股份有限公司（下稱南陽實業公司）交車中心及鈑噴廠使用外，尚分別出租予亞詮建設有限公司、億達車業股份有限公司、異象科技股份有限公司使用。原告確有申請適用工業用地優惠稅率，並為被告當時本於職權調查所核准而發單課徵地價稅。且各該承租之興辦工業人均按工業主管機關核定規劃之工業用途使用，相關法令既未為變更，被告卻以系爭土地「核與前揭土地稅法第18條第1項規定之工業用地特別稅率之適用要件不符」等語，改按一般稅率課徵，難謂適法。

⑵原告或所承租之興辦工業人係依原「核定規劃」之工業用途使用，並領有營利事業登記證，其屬已「按核定規劃使用」之情明確。

①土地稅法施行細則第13條所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用」，經查工業區之土地，不論係依都市計畫法或促進產業升級條例等法規規劃設置，於工業區內，除設立工廠直接做工業使用之外，尚需其他相關設施如員工單身宿舍、餐廳、辦公室等提供工業區內之基本生活機能需求，此觀台北市內湖輕工業區輔導管理辦法、促進產業升級條例均有規範區內土地之使用方式。工業區內之土地，其核定規劃使用方式，或為工廠使用，或為員工單身宿舍使用、或為員工停車場使用等，均在所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用」範圍內，依財政部解釋（87年2月4日台財稅第870036280號函、86年7月31日台財稅第860435241號函、83年3月9日台財稅第830074252號函及58年台財稅發第2220號函），均可適用工業用地之特別稅率。至依規劃目的使用之土地，其內部配置如何、是否調整，或與申請時之內部配置是否相符，尚非土地稅法考量之範圍。如核定規劃目的為工廠使用，則不論其作為修車廠、其他製造加工廠，均屬於「按目的事業主管機關核定規劃使用」範圍。

②次按財政部86年8月14日台財稅第860480336號函規定：「土地稅法第18條所稱『按目的事業主管機關核定規劃使用』，在工業區開發者而言，應係指依工業主管機關核准之開發計畫，及依該計畫所定之開發期間及開發範圍。在開發期間及開發完成未出售供興辦工業人使用前，宜適用特別稅率。至稅捐機關查核之文件，以工業主管機關核定之開發使用計畫書圖為依據。」是否「按目的事業主管機關核定規劃使用」應依本案工業區開發計畫而定，與工廠主管機關之認定為何並無關連。被告以本案工廠用地之工廠配置圖為據判斷是否依核定規劃使用，顯與財政部之解釋不符。而系爭345地號土地依工業區之核定規劃係做為工廠用地，為雙方所不爭，原告或承租使用之公司均做為汽車修理或加工製造等工廠用途使用，與原工業區核定規劃目的相符，甚為明確。

③另按財政部81年8月21日台財稅第81030719號函規定：「××公司，於註銷工廠登記後，將所有××地號等3筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」，出租予他人依原核定規劃使用，並無礙於適用工業用地特別稅率。

④再依財政部86年7月31日台財稅第860435241號函所指出：「2、本案經函准經濟部工業局86年7月12日工5字第024872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理。』」稅捐稽徵主管機關針對土地稅法所稱「目的事業主管機關核定規劃之用途使用」等語，既與是否取得工廠登記證並無必然關係下（註：縱未取得工廠登記證，仍確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用），則原告或所出租之興辦工業之承租人既如財政部77年3月10日台財稅第770031524號函釋所稱依原「核定規劃」之工廠使用，並領有營利事業登記證，其屬已「按核定規劃使用」之情明確，並無疑義。

⑶訴願決定書對於出租南陽實業公司乙節並無論述其駁回之理由。經查：

①系爭土地於91年度均仍按工廠使用，雖出租予南陽實業公司，唯該公司係從事汽車修理並亦申請工廠登記，因此實際上係與原核定規劃做為工廠使用相符，殆無疑義。況工廠使用之範圍，不以從事物品製造、加工為限，汽車修理在工廠登記規則廢止之前，亦屬於應設工廠之範圍。

②另查工廠登記制度既已於90年4月18日廢止「工廠設立登記規則」，有關被告所屬內湖分處原核定發單課徵系爭91年度地價稅額，針對相關工廠設立登記規則之適用，即應改依「工廠輔導管理法」規定辦理，始符實體從舊程序從新之原則。

③依工廠管理輔導法第2條規定：「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。」，又財政部91年7月31日台財稅第910453050號函亦指出：「工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問。」即是肯認縱非符合工廠管理輔導法第2條所稱工廠之要件，但如具有實際從事製造業務，仍是適用工業用地稅率課徵地價稅，對於已取得工廠登記證之工廠是否「實際從事製造、加工業務」，既已由工業主管機關判斷在案，非權責主管機關即不得遽予否認。

④系爭鈑噴廠之使用與原工廠配置圖所示區域相同作業，尚無變更原工廠登記應載明事項，自無依現行工廠管理輔導法辦理工廠變更登記之義務。復依工廠管理輔導法第13條第1項所指：「工廠申請設立許可或登記，應載明下列事項：1、廠名、廠址。2、工廠負責人姓名及其住所或居所。3、產業類別。4、主要產品。5、生產設備之使用電力容量或熱能及用水量。6、廠地及建築物面積。7、其他經中央主管機關指定公告應登記之事項。」查承租人南陽實業公司於申請人原配置圖所示「塗裝課」、「熔接課」區域做「鈑噴廠」使用，鈑噴修護作業與塗裝、熔接作業相同，均屬對車體進行焊接、烤漆作業，僅因該公司之作業分工程度不同，而有將塗裝、熔接之工作併於同一部門處理。因此，南陽實業公司所從事與原工廠配置圖所示區域相同作業，尚無變更原工廠登記應載明事項。系爭鈑噴廠之使用既未改變「建築物配置圖」，亦不影響原工廠登記之「廠地面積或建築物面積」，僅因徵納雙方對於工廠配置名稱使用有所差異，則不論依已廢止之「工廠設立登記規則」或現行「工廠管理輔導法」規定，原告仍無負有應辦理而未辦理工廠登記變更之情。

⑤至若被告堅持認定在90年工廠管理輔導法施行之前，應按系爭土地申請工廠登記證之規劃使用，方得適用特別稅率。南陽實業公司所租用之土地，包括做為分公司及鈑噴廠使用。其中南陽實業公司已自行就分公司及其他部分面積申請工廠登記證，並自始依當時申請之規劃方式使用；另其餘承租部分，係位於原告之工廠登記配置圖規劃之「塗裝課」、「熔接課」區域，包括做為「鈑噴廠」及交車中心使用，事實上，鈑噴修護作業與塗裝、熔接作業相同，均屬對車體進行焊接、烤漆作業，僅因各公司之作業分工程度不同，而有將塗裝、熔接之工作併於同一部門處理。縱認被告仍以工廠登記規劃使用做為認定標準，則南陽實業公司所從事均與原告或其本身申請之工廠配置之相同作業，亦符合工業主管機關之核准使用用途，應得適用工業用地之特別稅率核課。被告未究其實質工作內容及南陽實業已申請工廠登記之事實，逕按一般稅率補徵稅額，顯屬有誤，應予撤銷。

⑥南陽實業公司所從事之汽車修理廠業務，亦非現行「工廠管理輔導法」規定應辦理工廠登記範圍，縱有應辦理變更事項已無需為之。依現行「工廠管理輔導法」規定，南陽實業公司所從事之汽車修理廠業務，既已非現行「工廠管理輔導法」規定應辦理工廠登記範圍，亦為台北市政府建設局90年8月1日北市建1字第9023675400號函所肯認，基於程序從新原則，縱依台北市建設局所稱南陽實業公司之原工廠登記內容不符，應辦理工廠登記變更登記等語，程序上南陽實業既已非「工廠管理輔導法」所指工廠範圍，南陽實業公司亦無辦理變更登記之必要。

⑦有關另案台北市建設局所為函覆內容，並未認定與原工廠登記內容不符即屬「未按目的事業主管機關核定規劃使用」。被告於繫屬中之93年訴字第1993號乙案中，援引台北市政府建設局90年8月1日北市建1字第9023675400號函稱南陽實業公司之原工廠登記內容不符，應辦理工廠登記變更登記等語，據以認定原告未按目的事業主管機關核定規劃使用，唯觀台北市政府建設局函文旨意，雖為答覆被告所屬內湖分處所詢「現況使用與原配置圖核准用途不符，是否仍屬按目的事業主管機關核定規劃使用」之疑義，然於該函之說明中，僅有陳述：「說明2、為三陽工業股份有限公司座落本市○○區○○路124號之工廠，據 貴函稱，該公司將部分廠房租予南陽實業公司作為交車中心（新車之檢驗、掛牌、交車）及鈑噴場使用，經查與本局原工廠登記內容不符，應辦理工廠變更登記，始符規定。」等語， 查工廠變更登記乃係工廠登記主管機關基於管理之目的，依工廠設立登記規則（註：已廢止）要求工廠經營者應為之登記，其與工業用地是否按核定規劃目的使用並無關連，此由台北市政府建設局之回函，僅係認定原告有應辦理變更登記之情形，並未否認系爭土地仍做為工廠使用即明。是以，工廠登記事項之變更，與土地稅法第41條所稱之「適用特別稅率之原因、事實消滅」尚屬有間，不容混淆。然被告以該函復內容竟曲解為「未按目的事業主管機關核定規劃使用」，顯屬率斷。

⑧原告於84年申請適用工業用地特別稅率時，即已出租予南陽實業公司做為鈑噴廠使用，被告當時就鈑噴廠已核准符合工業使用得予適用工業用地稅率，雖因徵納雙方嗣後對於原工廠配置圖之認知歧異衍生應否辦理變更工廠登記事項之爭議，然南陽實業公司並未變更原核准規劃使用用途，系爭土地依法符合土地稅法第18條本文之構成要件，亦無該當同條但書之排除規定下，不論是被告或台北市建設局均未審工廠登記制度既已於90年4月18日廢止「工廠設立登記規則」，而於工廠輔導管理法第13條之工廠應登記事項中，亦僅「廠地面積或建築物面積」事項涉及南陽實業公司對於鈑噴廠之使用與原工廠登記內容不符，但既不影響原告「廠地面積或建築物面積」，自無依同法第16條辦理工廠登記變更，更無不符土地法第18條所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用」之情，未審南陽實業公司既非工廠已無需變更登記下，被告卻一再持該地號未辦理工廠變更登記為由否准適用工業用地優惠稅率，難謂無違上開土地稅法立法意旨。

⑷訴願決定稱：「查依卷附亞詮建設有限公司等公司營業登記資料及本府建設局檢送之工廠基本資料查詢畫面，上開公司均無有關製造、加工行為之營業項目，且未按原告原申請規劃使用目的之機械設備製造修配業、運輸工具製造修配業等使用」等語：

①然查亞詮建設有限公司等公司實際使用情形如下：亞詮建設有限公司將承租土地轉租給下列公司：台灣豪華汽車有限公司（從事高級汽車之維修業務）、健鼎工業有限公司（從事塑膠袋之加工機業務）、華揚（從事油漆倉儲及分裝業務）、 宜穩實業有限公司（從事PE塑膠膜分裝業務）及大震行興業有限公司（從事冷凍車裝修、維修保養業務）、歐克有限公司（陶瓷木製器品塑膠金屬玩具之製造加工）、統一速達股份有限公司（從事汽車路線貨運業）。億達車業股份有限公司從事機車修理。異象科技股份有限公司從事通信機械器材製造。金鳥車體實業社從事車體製造。以上系爭土地係從事加工製造等用途，90年工廠管理輔導法公布後，亦無需辦理工廠登記，依財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號函釋，該等承租人仍做工廠使用，與目的事業主管機關核定規劃使用相符。

②公司之實際營業狀況不得以營業項目遽以評斷。為配合行政革新及簡化登記程序，90年新修正之公司法第15條刪除第1項「公司不得經營登記範圍以外之業務」的規定，亦即公司營業項目之登記，除載明許可業務外，其餘毋庸登記。況依司法院釋字第420號解釋理由書早在公司法修正前即持：「公司為營利事業之一種，為確保其合法正常經營，公司法第12條、第15條第1項規定：『公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。』『公司不得經營登記範圍以外之業務。』公司如經營某種登記範圍以外之業務，而怠於公司法第12條之登記並違反同法第15條第1項所規定之限制，除前者不得以其事項對抗第三人，後者公司負責人應負民、刑事責任外，尚不影響該公司以經營該種事業為其營業之事實。」被告及訴願決定機關逕以公司之營業項目評斷案關公司之業務狀態，遽為否認原告適用優惠稅率之適格，難謂無武斷之情。

③該等承租人係屬於免辦工廠登記之汽車修理廠，均符合財政部91年7月31日台財稅第910453050號函釋得予適用工業用地優惠稅率。縱稱該等公司未取有工廠登記證，亦非與原告原申請規劃使用目的，惟其仍做為簡易工廠使用，依上開財政部91年7月31日台財稅第910453050號函釋規定，仍屬符合土地稅法第18條第1項第1款規定之工業用地。

④系爭土地既位於工業區並以工業為唯一用途下，縱相關承租人未能取具工廠登記證以憑核認其工業使用情形，然該系爭土地是否符合土地稅法第18條所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用」亦非以工廠登記為唯一要件下，被告及訴願決定機關逕以營業項目之形式要件否認實質相關承租人工業使用之情，實無維持之理由。

⑸末按「主旨：依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應如何恢復一般稅率課徵地價稅1案，請依說明2會商結論辦理。說明2、本案經邀集有關機關會商獲致結論如下：（1）依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」為財政部80年5月25日台財稅第801247350號函所規定。因此，縱認出租予南陽或亞詮等公司從事製造、加工或汽車修理業務，被告認有無法適用特別稅率之虞，亦僅能自次期改用一般稅率，被告補徵其案關年度之地價稅，顯與財政部解釋不符。

⒉台北市○○區○○段3小段462、463地號土地之核定稅額部分：

⑴土地稅法第18條立法理由明釋優惠稅率不以「直接供工廠使用」為要件。

①按「對依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，依法既不得作工業以外之用途，宜一律按千分之十五徵稅，不必再問是否『直接供工廠使用』。」為土地稅法第18條立法理由所揭櫫。系爭土地均係位於工業區內，並均供作工業用途下，不論是否有取得工廠登記以憑核認，尚不得否認各該土地供工業使用之本質，始符上開土地稅法第18條之立法旨意。

②按財政部86年7月31日台財稅第860435241號函解釋，工業用地特別稅率之適用，工業區土地如仍做為工業使用，雖未取有工廠登記證，仍得適用工業用地之特別稅率。被告以該員工停車場非屬原告工廠登記範圍內之土地做為否准適用工業用地特別稅率，顯難認為適法。

③財政部58年台財稅發第2220號函釋：「為直接供工廠用地課徵地價稅疑義1案，茲核示如次：1、．．．。

2、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之十五（同前註）之地價稅。3、辦公廳及單身宿舍地在工廠之內者，依照千分之十五（同前註）稅率課徵地價稅；至眷屬宿舍用地，核與直接供工廠使用土地無關，仍應按一般用地之地價稅稅率課徵。」土地得否適用工業用地之特別稅率，不限於直接做工業使用，倘若為工業使用所必要之附屬用途，依照前揭立法理由及財政部之解釋，亦得併同適用特別稅率。

④依台北市政府之土地使用分區及公共設施用地證明書所載，本地號系爭土地亦經認定為第參種工業區，是其屬依都市計畫法所歸類之工業用地，殆無疑義。另查461、462及463地號，34年前即依核定規劃做為單身員工宿舍、餐廳及停車場以供工廠員工使用，長期以來，均經被告核准適用工業用地稅率，被告無任何理由逕予改課一般稅率，致納稅義務人之稅負負擔陷於不確定之狀態，實令納稅義務人無所適從。且其中461地號亦本即已依核定規劃為工廠單身員工之宿舍及員工餐廳，則其所相毗鄰之462、463地號土地自不應排除於適用範圍。

⑤縱稱系爭土地因原鄰近供工廠廠區使用之員工宿舍及員工餐廳陸續遭徵收，而僅餘原工廠部分用途之系爭土地持續供員工停車場使用，然原告就該員工停車場之使用經年均按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，並依土地稅法第18條適用工業用地稅率數十年，實不容被告否認，自應依上開土地稅法第18條立法意旨予以適用工業用地稅率為是，且該停車場之目的及需求既未變更，均為工廠及員工所使用，縱因原告原工廠宿舍、餐廳因基隆河整治而遭徵收，唯其仍依其原用途做為工廠員工使用，並無變更原適用優惠稅率之要件，被告一再持系爭員工停車場不在工廠登記範圍而認其不符土地稅法第18條「按目的事業主管機關核定規劃使用」之規定，遽按一般稅率課徵，實難令人心服。

⑵員工停車場原供工廠使用，亦准按土地稅法第18條規定計徵工業用地優惠稅率，則該員工停車場之目的及需求既未變更，縱非位於工廠用地範圍，仍無該當土地稅法施行細則第14條第2項規定改按一般用地稅率計徵地價稅之要件。依土地稅法施行細則第14條第2項規定：「核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：1、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。2、停工或停止使用逾1年者。」則查系爭土地係因原鄰近供工廠廠區使用之員工宿舍及員工餐廳陸續遭到徵收，而僅餘原工廠部分用途之系爭土地持續供員工停車場使用，然該員工停車場既仍屬於工廠之使用而得准按土地稅法第18條規定計徵工業用地優惠稅率，亦為被告所不否認，則該員工停車場之目的及需求既未變更，亦無該當上開土地稅法施行細則第14條第2項規定改按一般用地稅率計徵地價稅之要件下，被告為核定，自與法不合。

⑶系爭土地縱因稽徵機關事後發現錯誤，因未發現新之課稅資料不應再向納稅人追加補稅更何況，依最高行政法院89年判字第699號判決（此判決業經最高行政法院91年度判字第94號判決被告機關（再審原告）再審敗訴）暨財政部台財訴第000000000號訴願決定「同一課稅事實，經稽徵機關核定補稅．．．雖稽徵機關事後發現錯誤，因未發現新之課稅資料不應再向納稅人追加補稅」益明。本案於原核定之時，土地之使用狀況與被告原核准適用工業用地特別稅率時相同，並無發現其他新課稅資料，不應再向原告補稅，乃被告未見及此，率予重新處分，置納稅義務人的租稅義務於長期不確定狀態，顯有恣意為不法處分之情，而應予以撤銷。

⑷系爭土地自始即經被告核准而適用工業用地特別稅率，不得因原告之申請資料經被告機關逸失，而為原告不利益之認定。

①按地價稅為底冊稅，繳納義務人如欲適用工業用地特別稅率，依土地稅法相關規定，必須由繳納義務人向稅捐稽徵機關提出申請，經稅捐稽徵機關書面審核及現場履勘後，始能核准繳納義務人之申請，本案之系爭462、463地號土地長久以來均適用工業用地特別稅率，顯然係原告使用該地之初，即向被告申請，亦經被告核准。

②被告從未舉證證明其核准係錯誤，亦未能提出原告使用系爭462、463地號之新課稅事實，自不得按一般用地稅率核課地價稅。

⑸系爭462、463地號土地前經被告核定適用工業用地之優惠稅率，莫不以該土地係位於工業區域內，且該立法意旨亦進一步闡釋不論該土地是否「直接供工廠使用」適用，仍得按千分之十計徵地價稅下，被告及訴願決定機關卻一再質疑系爭土地與工廠使用之關連性，更以該土地不在工廠登記範圍而不符土地稅法第18條「按目的事業主管機關核定規劃使用」為由，難謂無悖於上開財政部86年7月31日台財稅第860435241號函釋意旨，實無維持之理，應予撤銷。

⒊綜上所述，本案究其法律關係與事實內容，上開系爭工業用地之優惠稅率課徵，前均經被告核准適用，符合土地稅法之相關規定，被告卻於相關法令未為變更下，改按一般稅率課徵各筆土地，實於法不合，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈原告所有系爭3筆土地，前經被告所屬內湖分處於90年12月7日以北市稽內湖乙字第9062842900號函，就潭美段3小段345地號土地之出租面積部分及462、463地號土地為員工停車場部分，核定自85年起按實際使用情形改按一般用地稅率核課地價稅並補徵5年差額地價稅；及按一般用地稅率核課原告所有系爭台北市○○區○○段3小段345地號土地之出租面積部分（課稅面積：9、558平方公尺，其中減免面積：204.3平方公尺）、462及463地號等3筆土地91年地價稅，洵屬有據。

⒉345地號土地部分：

⑴查依土地稅法第10條第2項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地．．．」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第16條規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：1、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分加徵千分之十五。2、超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之二十五。3、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之三十五。4、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。5、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。前項所稱累進起點地價，以各該直轄市及縣（市）土地7公畝之平均地價為準。但不包括工廠用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1、工業用地、礦業用地。」第41條第2項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」

⑵財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號令釋：「工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：1、依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問。另依促進產業升級條例規定編定之工業區，並依下列第1、2款規定辦理：（1）生產事業用地及公共設施用地均准予適用工業用地稅率課徵地價稅。．．．2、工廠管理輔導法施行後，屠宰業及汽車修理業因非屬物品製造、加工之範圍，免予辦理工廠登記，其用地地價稅之課徵，依下列規定辦理．．．（2）依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率；位於工業用地或工業區外，而原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率。至於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率。．．．4、工業用地申請按千分之十稅率課徵地價稅或合法登記之工廠申請減半課徵房屋稅者，各應檢附之證件如下：（1）地價稅部分建廠期間：應檢附建造執照（建築物用途載明與物品製造、加工有關之用途）及其他相關文件。如建廠前依法需先取得工廠設立許可者，應加附工廠設立許可。⒉建廠完成後：已達申辦工廠登記標準者，應檢附工廠登記核准函及工廠登記證；未達申辦工廠登記標準者，應檢附使用執照或其他建築改良物證明文件（文件上用途記載與物品製造、加工有關之建築物。）．．．」

⑶有關工業用地按千分之十課徵地價稅之規定，係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法施行後，依工廠管理輔導法第2條規定：「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。前項所稱從事物品製造、加工之範圍、一定面積及一定電力容量、熱能，由中央主管機關公告之。」第10條第1項規定：「工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記，經主管機關核准登記並發給工廠登記證後，始得從事物品製造、加工。」第13條第1項第3款、第2項規定：「工廠申請設立許可或登記，應載明下列事項．．．3、產業類別。．．．」「前項第3款產業類別，由中央主管機關公告之。」同法施行細則第2條規定：「本法第2條第1項所稱固定場所、物品製造、加工、廠房及廠地，其定義如下：1、固定場所：指被持續利用以從事物品製造、加工業務之場所。2、物品製造、加工：指以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質轉變成新產品者。3、廠房：指供從事物品製造、加工作業使用之建築物。4、廠地：指廠房、其他附屬設施所在之土地及空地。」

⑷工廠設立登記規則（90年4月18日廢止）第2條第1項規定：「本規則所稱工廠，指凡有事業名稱、固定場所、利用人工或（及）機器以製造、加工或汽車修理為業務者均屬之。」第4條第1項規定：「凡符合第2條第1項規定者，不論是否使用工廠名稱，均應依本規則規定申請設立許可及辦理登記。」

⑸經濟部90年9月6日經（90）工字第09004619400號公告：「主旨：公告修正『工廠從事物品製造、加工之範圍、一定面積、一定電力容量、熱能暨產業類別』。依據：工廠管理輔導法第2條第2項及第13條第2項。公告事項：1、從事物品製造、加工之範圍：以行政院主計處編印之『中華民國行業標準分類』之C大類製造業為認定原則。但屠宰業或僅從事修理業務者除外。請參考產業類別及產品一覽表。一定面積：廠地面積達100平方公尺以上，或廠房面積達50平方公尺以上。一定電力容量、熱能：電力容量、熱能（馬力與電熱之合計）達2.25千瓦以上。產業類別：以行政院主計處編印之『中華民國行業標準分類』之C製造業之中類，如食品及飲料製造業．．．等24項為認定原則。」工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅；且如未按目的事業主管機關核定規劃使用者，亦不適用之。另查卷附亞詮建設有限公司等4家公司營業登記資料及台北市政府建設局檢送之工廠基本資料查詢畫面，上開4家公司均無有關製造、加工行為之營業項目，且未按原告原申請規劃使用目的之機械設備製造修配業等使用，亦為原告於申請復查時所自承，核與前揭土地稅法第18條第1項及同法施行細則第13條第1項第1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」之工業用地特別稅率之適用要件不符。

⒊462、463地號土地部分：依財政部58台財稅發第02220號令釋：「為直接供工廠用地課徵地價稅疑義一案，茲核示如次：1、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地．．．按申報地價數額徵收千分之十五（現行法改為千分之十）地價稅。2、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之十五（現行法改為千分之十）之地價稅。3、辦公廳及單身宿舍用地在工廠之內者，依照千分之十五（現行法改為千分之十）稅率課徵地價稅；至眷屬宿舍用地，核與直接供工廠使用土地無關，仍應按一般用地之地價稅稅率課徵。」之規定，系爭土地縱係供工廠員工之停車場使用，惟並非在原告工廠登記範圍內之土地，亦為原告所不爭執，即非屬前揭土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：1、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。．．．核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅．．．2、停工或停止使用逾1年者。．．．前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」之「工業或工廠使用範圍內之土地」，自無前揭工業用地特別稅率之適用，仍應按一般用地稅率核課地價稅。復查決定予以駁回，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤。

⒋綜上所述，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。

理由

一、本件原告原委任之訴訟代理人卓隆燁會計師於辯論終結後具狀終止委任，則其複代理人何嘉容會計師之複代理資格，亦失所附麗，喪失為複代理人資格，合先敘明。

二、原告所有坐落台北市○○區○○段3小段323、324、345、345之9、346、347、462、462之2、463、463之2、466、711、828及安康段15之7地號等14筆土地，被告核課91年地價稅額計13,168,693元。原告對其中潭美段3小段345、462、462之2、463、463之2、711地號等6筆土地之核定稅額不服，申經復查結果經遭駁回，提起訴願，經財政部訴願決定將其中711地號土地部分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分，其餘訴願駁回。原告對訴願決定駁回「潭美段3小段345、462及463地號土地」之核定稅額仍不服，提起本件行政訴訟。

三、按土地稅法第10條第2項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地．．．」第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1、工業用地、礦業用地。」同法施行細則第13條第1項第1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」第14條規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：1、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。．．．核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅．．．2、停工或停止使用逾1年者。．．．前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」工廠管理輔導法第2條規定：「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。前項所稱從事物品製造、加工之範圍、一定面積及一定電力容量、熱能，由中央主管機關公告之。」第10條第1項規定：「工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記，經主管機關核准登記並發給工廠登記證後，始得從事物品製造、加工。」第13條第1項第3款、第2項規定：「工廠申請設立許可或登記，應載明下列事項．．．3、產業類別。．．．」「前項第3款產業類別，由中央主管機關公告之。」同法施行細則第2條規定：「本法第2條第1項所稱固定場所、物品製造、加工、廠房及廠地，其定義如下：1、固定場所：指被持續利用以從事物品製造、加工業務之場所。2、物品製造、加工：指以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質轉變成新產品者。3、廠房：指供從事物品製造、加工作業使用之建築物。4、廠地：指廠房、其他附屬設施所在之土地及空地。」財政部58台財稅發第02220號令釋：「為直接供工廠用地課徵地價稅疑義1案，茲核示如次：1、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地．．．按申報地價數額徵收千分之十五（現行法改為千分之十）地價稅。2、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之十五（現行法改為千分之十）之地價稅。3、辦公廳及單身宿舍用地在工廠之內者，依照千分之十五（現行法改為千分之十）稅率課徵地價稅；至眷屬宿舍用地，核與直接供工廠使用土地無關，仍應按一般用地之地價稅稅率課徵。」同部69年6月13日台財稅第34700號函釋：「主旨：凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。說明：2、××公司租用××銀行所有座落新竹市之土地，如符合主旨規定，可依土地稅法第41條或平均地權條例施行細則第32條（現行細則第33條）規定，由土地所有權人或興辦工業人提出申請。」同部91 年7月31日台財稅字第0910453050號令釋：「工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：1、依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問。另依促進產業升級條例規定編定之工業區，並依下列第1、2款規定辦理：

（1）生產事業用地及公共設施用地均准予適用工業用地稅率課徵地價稅。．．．2、工廠管理輔導法施行後，屠宰業及汽車修理業因非屬物品製造、加工之範圍，免予辦理工廠登記，其用地地價稅之課徵，依下列規定辦理．．．（2）依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率；位於工業用地或工業區外，而原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率。至於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率。．．．4、工業用地申請按千分之十稅率課徵地價稅或合法登記之工廠申請減半課徵房屋稅者，各應檢附之證件如下：（1）地價稅部分：⒈建廠期間：應檢附建造執照（建築物用途載明與物品製造、加工有關之用途）及其他相關文件。如建廠前依法需先取得工廠設立許可者，應加附工廠設立許可。⒉建廠完成後：已達申辦工廠登記標準者，應檢附工廠登記核准函及工廠登記證；未達申辦工廠登記標準者，應檢附使用執照或其他建築改良物證明文件（文件上用途記載與物品製造、加工有關之建築物。）．．．」經濟部90年9月6日經（90）工字第09004619400號公告：「主旨：公告修正『工廠從事物品製造、加工之範圍、一定面積、一定電力容量、熱能暨產業類別』。依據：工廠管理輔導法第2條第2項及第13條第2項。公告事項：1、從事物品製造、加工之範圍：以行政院主計處編印之『中華民國行業標準分類』之C大類製造業為認定原則。但屠宰業或僅從事修理業務者除外。請參考產業類別及產品一覽表。一定面積：廠地面積達100平方公尺以上，或廠房面積達50平方公尺以上。一定電力容量、熱能：電力容量、熱能（馬力與電熱之合計）達2.25千瓦以上。產業類別：以行政院主計處編印之『中華民國行業標準分類』之C製造業之中類，如食品及飲料製造業．．．等24項為認定原則。」茲就原告爭執之345、462、463地號土地是否適用工業用地稅率課徵地價稅，分述如下：

㈠關於345地號土地核定稅額部分：

⒈原告主張：系爭345地號土地，於85年間經原告申請並經被告核准適用優惠稅率，此由原告84年及85年地價稅所取得前後兩張繳款書，可以得知84年核准變更前之工業用地面積為23,550.53平方公尺，85年核准變更後之工業用地面積為42,960.03平方公尺，即按工業用地核課地價稅之土地面積增加。且被告所屬內湖分處於85年6月28日派員勘查系爭土地後，曾以85年11月27日北市稽內㈡字第11811-1函核准減免。由以上各節，足以推斷原告主張申請適用工業用地稅率並經被告核定之情屬實。系爭345地號土地既經核准適用工業用地稅率，雖嗣後陸續出租他人，惟承租人均「按核定規劃使用」，其中承租人南陽公司供作鈑噴廠及交車中心使用部分，即原來核定供原告作為塗裝課、熔接課之部分，即無不符合原核定規劃使用之情形，另南陽公司作為分公司使用部分，亦經南陽公司自行申請工廠登記證；亞詮公司另轉租予健鼎工業有限公司（從事塑膠袋之加工機業務）、華揚塗料有限公司（從事油漆倉儲及分裝業務）、宜穩實業有限公司（從事PE塑膠膜分裝業務）、大震行興業有限公司（從事冷凍車裝修、維修保養業務）、歐克有限公司（陶瓷木製器品塑膠金屬玩具之製造加工）、妙鷹實驗農場股份有限公司（食品製造業）、嘉油有限公司（汽機車潤滑油等業務）；樺陽公司（該公司於90年5月5日解散，後出租予億達車業股份有限公司）從事機車修理。異象公司從事通信機械器材製造。日大興公司從事機械之設計製造。以上，系爭土地係做加工製造等用途，且至承租人之工廠規模依90年新公布施行之工廠輔導管理辦法，無需辦理工廠登記。依相關函釋，是否按核定規劃使用，與有無辦理工廠登記及內部配置如何無關。系爭土地使用用途既未變更，相關法令亦未修改，被告無端改以一般用地稅率核課，自屬違法云云。

⒉查原告主張系爭345地號土地，於85年間經被告另行核定增加以工業用地稅率計稅面積一節，為被告所否認，並辯稱原告所指核課工業用地面積增加之情形，乃係被告承辦人於電腦轉錄作業中操作錯誤所致，並無原告所指請准增加以工業用地稅率計稅面積之案卷等語。經查原告雖主張其於85年間就土地地價稅適用稅率之事宜提出申請，惟經查其申准事項，係就其所有系爭345地號土地及同小段711、828地號土地，有部分屬公共通行之既成道路，於85年6月7日向被告申請按土地稅減免規則第9條之規定減免地價稅，此有本院調閱原告於本院93年度訴字第1993案件提出之被告所屬內湖分處85年6月21日北市稽內㈡字第11818號函、85年11月27日北市稽內㈡字第11811-1號函及內湖分處內部簽辦公文附卷可證，足徵原告於85年間向被告申請減免地價稅者，並非本件有關工業用地稅率事項，此外，原告稱即無其他證據可資證明被告前曾核准系爭345地號土地適用工業用地稅率，課徵地價稅，自難採信原告此部分為真實。

⒊茲本件所應審酌者為系爭345地號土地，有無土地稅法第18條第1項但書所指之「未按目的事業主管機關核定規劃使用」？經查就此部分業據台北市政府建設局函復被告略稱：「…說明二、為三陽工業股份有限公司座落本市○○區○○路124號之工廠，據貴函稱，該公司將部分廠房租予南陽實業股份有限公司作為交車中心（新車之檢驗、掛牌、交車）及鈑噴場使用，經查與本局原工廠登記內容不符，應辦理工廠變更登記，始符規定」等語。按原工廠設立登記規則第3條之規定，工廠設立許可及登記之主管機關，在直轄市為市政府建設局；又第5條規定申請工廠設立許可，應檢附工廠廠地位置圖、建築物配置平面圖及建築物面積計算表；第11條規定工廠經許可設立登記後，如廠地或廠房面積有變更，應檢附變更後廠地位置圖或建築物配置圖及建築物面積計算表。由上開各規定意旨，足認直轄市建設局就工廠之設立有實質審核之職權，則關於工業用地上之工廠有無「按目的事業主管機關核定規劃使用」，自應以建設局之認定為依據。上開建設局函既已述明「該公司將部分廠房租予南陽實業股份有限公司作為交車中心（新車之檢驗、掛牌、交車）及鈑噴場使用，經查與本局原工廠登記內容不符」，即已說明該等使用情形與原核定規劃之情形不同。原告主張該公函只是指明應辦理登記，而非指明未按原核定規劃使用云云，尚不可採。又系爭土地部分在85年以前即已出租屬南陽公司，嗣後原告再將其他部分陸續出租於亞詮等其他公司，此為兩造所不爭執，並有原告90年6月19日提供予被告之出租明細表及租約附於原處分卷可憑。則被告以系爭土地部分已不符土地稅法第18條第1項之規定，以一般土地稅率核課地價稅，自無不法。

⒋原告雖主張承租人使用情形始終符合原核定規劃內容，且工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行後，工廠不以登記為必要，系爭土地之部分承租人所營工廠依法無需登記，自不能以未經登記，即指未按原核定規劃使用云云。然查本件認定應依目的事業主管機關即上開台北市建設局回函而為認定，已見前述，原告如主張系爭土地應適用土地稅法第18條第1項規定計算地價稅，自應依土地稅法第41條、土地稅法施行細則第14條規定於開徵40日前提出申請，其依工廠管理輔導法所規定無需辦理工廠登記者，即應依財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號函釋第4點規定，提出申請。本件原告未踐行申請程序，尚難逕自主張適用千分之十之稅率。

⒌至原告引為支持其主張之各項函釋，均不脫應具備「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，如財政部81年8月21日台財稅第81030719號函內所稱「…，如經查明仍符合工業用地有關規定…」，及財政部86年7月31日台財稅第860 435241號函所稱「…但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用…」，即各該函釋仍以土地具備「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，始得適用千分之十之稅率，附此敘明。

㈡關於462、463地號土地核定稅額部分：

⒈系爭462、463地號土地有部分係作巷道用地使用，業經被告所屬內湖分處准予免徵地價稅，並退還5年溢課之稅額，其餘土地原告之廠房配置圖未包含該停車場，該部分土地係作原告員工停車場使用，此有被告所屬內湖分處90年12月7日北市稽內湖乙字第9062842900號書函附原處分卷可稽，原告對此一事實亦不爭執，惟主張該部分之土地，作員工停車場使用經年，均係按目的事業主管機關核定規劃用途使用，並依工業稅率課徵數十年，自應依土地稅法號號18條之立法意旨予以適用工業用地稅率課徵地價稅云云（見原告起訴狀第12頁）。

⒉按系爭462、463地號土地得否適用特別稅率，應以其是否合於「按目的事業主管機關核定規劃使用」而定。系爭462、463地號土地現編為內湖區○○路219巷，係供作原告公司內湖廠之停車場，而該新民路219巷並非原申請核定之工廠範圍，既為原告所不爭，則不論其是否為工業使用所必要之附屬用途，依土地稅法第18條規定，即無法適用工業用地稅率課徵地價稅。被告就系爭462、463地號2筆土地之巷道用地以外之土地，按一般用地稅率核課91年之地價稅自屬合法。

⒊至原告援引最高行政法院89年度判字第699號裁判，其要旨略以：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分」。核其意旨乃揭示，稽徵機關於原處分確定後如發見原處分確有錯誤短徵情事，自得變更並予補徵，惟所謂錯誤短徵不包括因嗣後法律見解變異所致者。經查本件之補徵處分乃基於處分確定後發現系爭土地非在核定規劃範圍內，係屬原課稅處分所憑之事實認定錯誤，而非因法律見解有異所致，故本件與上開最高行政法院裁判意旨並無抵觸，併予敘明。

四、綜上所述，本件被告核定系爭345、462、463地號等3筆土地原告並無適用特別稅率之原因事實，被告以一般稅率核課91年度地價稅，即無不合，訴願決定予以維持，亦無不當。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　鄭小康