臺北高等行政法院判決

原告

甲○

原告

丙○○

原告

兼上列二人共

原告

同訴訟代理人 乙○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月18日台財訴字第0931350937號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

緣被繼承人彭振魁於民國（下同）90年6月7日死亡，由原告等3人共同繼承，並於91年3月7日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）46,327,345元，遺產淨額為24,030,348元，應納稅額為5,618,069元。原告乙○○不服，就剩餘財產分配請求權扣除額、楠梓電子股份有限公司股票計價方式及應納未納稅捐扣除額等項目，申請復查，未獲變更。原告等3人仍不服，提起訴願，經財政部93年6月18日台財訴字第0931350937號訴願決定，以渠等於93年2月27日提出未載理由且未經簽名或蓋章之訴願書，前經該部以93年3月16日台財訴字第0930013114號函請於文到20日內將經簽名或蓋章之訴願理由書正本補送到部，該補正通知函業於92年3月22日寄存送達，渠等逾期迄未補正，訴願程序自有未合，乃作成訴願不受理之決定。原告等猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：

甲、原告方面：

一、聲明：求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。

二、陳述：

１、稅捐稽徵法第35條並未明文規定訴願不受理者，不得為行政訴訟，原告等已提出訴願，即可提起行政訴訟。且憲法明定人民有請願、訴願及訴訟之權利，其間並無先後次序，此乃憲法保障之權利，故人民權利之維護，非出於行政機關自醒之前置主義，乃係司法機關公正之裁決。

２、原告等未於訴願法第62條、第77條第1款、第47條、行政訴訟法第73條第1項及第2項規定所述之信箱及門首收獲送達通知書，此為送達程序之瑕疵，依此作成之訴願決定亦屬違法。原告等係於接獲財政部93年6月18日台財訴字第0931350937號訴願決定書，始知有該部93年3月16日台財訴字第0930013114號函尚未領取，乃情商泰山貴子路郵局陳榮舉惠予領取，此有上開財政部93年3月16日函之信封上註記可稽。

３、嚴謹之送達程序係保障應受送達人之權益，倘不能落實上開規定之程序，如何保障應受送達人之權益？原告等即有數次信函未接獲之經驗，其他如信件投錯信箱、遞錯路名、街道、巷弄亦為曾見。蓋郵務人員面對繁多之郵件難免有所疏漏，故被告應出示行政送達通知書張貼於門首之照片，證明其送達程序確實而無疏失。又原告等歷經申報、復查及訴願程序，皆依法、依時且親力親為，豈可能逾期而不予補正，且原告等並無任何民、刑事案件在案，亦無欠稅、欠款之情事，遑論兵役問題，至於行政執行方面，因已提出足額之擔保，亦無須擔心，故原告等實無理由拒收行政送達通知書。

４、原告等皆居住在台北縣泰山鄉○○路○段148號7樓，但各有不同之戶籍地址，原告甲○設籍於台北縣泰山鄉○○路○段173號4樓（因其年紀較大、行動不便，實際上住在設有電梯之148號7樓）；原告丙○○設籍於台北縣泰山鄉○○路148號7樓；原告乙○○則設籍在台北縣五股鄉。因泰山鄉○○路○段148號7樓與173號4樓距離相近，且原告等於固定時間皆前往173號4樓收取郵件，故財政部93年3月16日上開函文僅送達至台北縣泰山鄉○○路○段173號4樓，並不合法，原告等實際上亦未收受該函文。

５、原告等3人並未依訴願法第21條、第22條及第23條規定指定代表人，且訴願決定機關財政部亦未指定，故財政部上開93年3月16日函應就所有原告等3人作成個別之送達，以維原告等之權益。是該部93年3月16日函僅就台北縣泰山鄉○○路3段173號4樓為原告甲○、乙○○、丙○○等3人之送達通知，而上開地址並不同於訴願書中丙○○所書地址（台北縣泰山鄉○○路○段148號7樓），以致應受送達人之權益受損，此實屬財政部送達程序之瑕疵。

６、楠梓電子股份有限公司股票之計價方式，依遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項規定，查檔股票於繼承開始日1個月之歷史股價，其間收盤最高為26.1元，最低為22.2元，兩者相差比率為16%，已超過財政部為防股價劇烈變動，以上漲、下跌各7%共14%之漲跌停限制，故原告等以繼承開始日前1個月內各日收盤價格之平均價格估定之，乃屬合法。且上開規定所稱「收盤價估定之」，非僅就1股論之，倘以所有持股計之，其價格有否劇烈變動將更形明顯，豈係復查決定所稱「尚難謂股價有劇烈變動之情事」。是以，上開規定就股價劇烈乙事並未詳訂，應依法律基本原則從寬從新從輕核定，此係課予義務、限縮權利均須明文規定之法律原則。

７、有關剩餘財產差額分配請求權扣除額之部分，依民法第1030條之1第1項規定，被繼承人配偶名下之楠梓電子股份有限公司股票，係其受贈該股票88、89年配股，扣除賣出及贈與後現存，係屬無償取得之財產，應排除於剩餘財產計算之外，最高行政法院90年度判字第1809號判決可參，故為維護法之安定性，適用上豈能二致。另依遺產及贈與稅法第4條第1項及第15條第1項對遺產定義之規定，被繼承人死亡前2年內贈與之財產，視為該法第4條規定所納之財產，即視為現存財產，依民法第1030條之1規定，計算剩餘財產差額分配請求權扣除額時，應將被繼承人死亡前2年內贈與之財產計入。

乙、被告方面：

一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

二、陳述：

１、按「受理訴願機關認為訴願書不合法定程式，而其情形可補正者，應通知訴願人於20日內補正。」「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：一、訴願書不合法定程式不能補正或經通知補正逾期不補正者。」、「訴願文書之送達，應註明訴願人、參加人或其他代表人、訴願代理人住、居所、事務所或營業所，交付郵政機關以訴願文書郵務送達證書發送。．．訴願文書之送達，除前2項規定外，準用行政訴訟法第67條至第69條、第71條至第83條之規定。」、「送達不能依前2條規定為之者，得將文書寄存於送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書2份，1份黏貼於應受送達人住居所、事務所或營業所門首，1份交由鄰居轉交或置於應受達人之信箱或其他適當之處所，以為送達。」、「前項情形，如係以郵務人員為送達人者，得將文書寄存於附近之郵政機關。」訴願法第62條、第77條第1款、第47條、行政訴訟法第73條第1項及第2項分別定有明文。

２、原告等因遺產稅事件，不服被告93年1月12日北區國稅法二字第0930011148號復查決定，於93年2月27日向被告提出未載理由且未經原告等簽名之訴願書，案經財政部以93年3月16日台財訴字第0930013114號函請渠等於文到20日內將經簽名或蓋章之訴願理由書正本補送到部，同時將訴願理由書副本送達被告以憑答辯，函內並敘明「逾期即為不受理之決定」，而上開函文業於93年3月22日寄存送達，有財政部之郵務送達證書附訴願卷可稽，惟原告等逾期未補正，揆諸上開規定，渠等訴願程序自有未合，財政部作成訴願不受理之決定，並無違誤，故原處分、復查及訴願決定均無違誤。

理由

一、按「訴願應具訴願書，載明左列事項，由訴願人或代理人簽名或蓋章：．．一、訴願人之姓名、出生年月日、住、居所、身份證明文件字號。．．五、訴願之．．理由。．．」、「受理訴願機關認為訴願書不合法定程式，而其情形可補正者，應通知訴願人於20日內補正。」、「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：一、訴願書不合法定程式不能補正或經通知補正逾期不補正者。．．」訴願法第56條第1項、第62條、第77條第1款分別定有明文。

二、本件原告等3人因遺產稅事件，不服被告93年1月12日北區國稅法二字第0930011148號復查決定，於93年2月27日經被告向財政部提出訴願書，然因該訴願書未載理由且未經原告等3人簽名或蓋章，財政部乃以93年3月16日台財訴字第0930013114號函請渠等於文到20日內將經簽名或蓋章之訴願理由書正本補送到部並於訴願書影本上簽名或蓋章，上開補正通知，依訴願法第56條第1項、第62條之規定，原無不合。惟按訴願法第47條第1項、第3項規定：「訴願文書之送達，應註明訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人住、居所、事務所或營業所，交付郵政機關以訴願文書郵務送達證書發送。」、「訴願文書之送達，除前二項規定外，準用行政訴訟法第67條至69條、第71條至第83條之規定。」，行政訴訟法第第71條第1項、第73條復規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所行之。但在他處會晤應受送達人時，得於會晤處所行之。」、「送達不能依前二條規定為之者，得將文書寄存於送達地之自治或警察機關，並作送達通知書二份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所或營業所門首，一份交由鄰居轉交或置於應受送達人之信箱或其他適當之處所，以為送達。前項情形，如係以郵務人員為送達人者，得將文書寄存於附近之郵政機關。寄存之文書自寄存之日起，寄存機關應保存三個月。」。經查，原告等3人於93年2月27日經被告向財政部提出之訴願書，並未依訴願法第22條之規定選定代表人，而訴願書上記載之原告甲○、乙○○地址為「台北縣泰山鄉○○路○段173號4樓」，原告丙○○地址則為「台北縣泰山鄉○○路○段148號7樓」，揆諸上開規定，訴願機關財政部上開補正通知函，依法即應分別送達原告等3人，其送達並應於應受送達人之住居所行之，惟查訴願機關財政部上開補正通知函，率皆以「台北縣泰山鄉○○路3段173號4樓」為送達處所，其送達對於原告甲○、乙○○雖生送達之效果【此有經警察機關及新莊18郵（支）局寄存送達之郵務送達證書附訴願卷可稽】，惟對於原告丙○○並不生送達之效果。從而，原告甲○、乙○○逾期未補正，其訴願於法未合，訴願機關為訴願不受理之決定，即無違誤，原告甲○、乙○○此部分之起訴，自屬不合法，應予駁回。至原告丙○○提起訴願部分，因財政部上開補正通知函對於原告丙○○並不生送達之效果，已如前述，迺訴願決定未加詳察，詎竟以原告丙○○逾期未補正為由作成訴願不受理之決定，依上開說明，訴願決定即有可議，原告丙○○執以指摘，非全無理由，應將財政部93年6月18日台財訴字第0931350937號訴願決定關於不受理丙○○訴願部分予以撤銷，由受理訴願機關就原行政處分之適法性及妥當性詳予研酌，另為適法之處理，以昭折服。又原告丙○○提起訴願部分，因尚待受理訴願機關即財政部加以審查，程序未行，結論未定，則原告丙○○聲明求為判決撤銷復查決定及原處分，本院無法逕為准許，原告丙○○此部分之請求，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴一部為不合法，一部為有理由，一部為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段規定，判決如主文。

第六庭審判長法 官 林樹埔