臺北高等行政法院判決

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原告

錢櫃企業股份有限公司臺北中華分公司

代表人

甲○

訴訟代理人

林恆鋒律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服臺北市政府中華民國92年12月11日府訴字第09224366700號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告為經營視聽歌唱業者，原按查定方式課徵娛樂稅，惟其對於被告萬華分處每期（月）所查定之稅額均不服，該分處為杜絕查定稅額之爭議以覈實徵收，經參考原告營業稅申報銷售額及調查其營業狀況，乃以91年7月24日北市稽萬華甲字第09161079200號函知原告以：「主旨：有關貴公司不服查定課徵之娛樂稅，每月均申請復查乙節，茲為覈實徵收，依娛樂稅法第9條規定，自91年8月1日起改按自動報繳繳納娛樂稅，本分處不再查定課徵及填發繳款書，請　查照。說明：一、依臺北市稅捐稽徵處91日7月16日北市稽工乙字第09191134100號函辦理。二、檢送免用娛樂票卷（券）代徵娛樂稅款申報書及自動報繳繳款書數份，並請於每月10日前申報繳納。」原告不服，於91年8月9日提起訴願，9月3日補充訴願理由，案經臺北市政府審認該函僅係事實之敘述與觀念之通知，並非行政處分，乃以91年11月6日府訴字第09118947101號訴願決定：「訴願不受理。」原告仍表不服，向本院提起行政訴訟，經本院以92年8月13日92年度訴字第124號判決：「訴願決定撤銷。訴訟費用由被告負擔。」。臺北市政府爰依該判決意旨重為訴願決定，仍予駁回，原告不服，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

㈠原告主張之理由：

⒈娛樂稅法及臺北市娛樂稅徵收自治條例均規定，娛樂稅應以自動報繳為原則，但經營方式特殊或營業規模狹小者，得經由主管稽徵機關以查定課徵之方式代徵娛樂稅。關於納稅義務人是否屬於經營方式特殊或營業規模狹小之娛樂業，稽徵機關固本得依職權認定，惟其行使裁量或判斷時，仍須作成合義務之裁量及無瑕疵之裁量，法律並無授與稽徵機關恣意裁量之權利，此為法治國之基本要求。ＫＴＶ因經營方式特殊，原臺北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項（下稱「查定作業注意事項」）爰規定一律按查定課徵，唯於非一般複合經營之ＫＴＶ始得申請核准自動報繳。在娛樂稅之母法即娛樂稅法與臺北市娛樂稅徵收自治條例並無修法之情形下，新臺北市稅捐稽徵處娛樂稅稽徵作業要點（下稱稽徵作業要點）雖規定自動報繳課徵娛樂稅之原則，但仍保留經營方式特殊或營業規模狹小得經核准查定課徵娛樂稅之規定，與原查定注意事項所不同者，乃新稽徵作業要點之文字較不致被誤為違反其母法所定之原則與例外。新稽徵作業要點第6點亦明定ＫＴＶ查定課徵之計算公式為：每人平均收費額×房間數×每房間平均人數×每天營業時數÷每節平均時數×營業成數×每月天數，與原查定注意事項之規定完全相同，亦可佐證新稽徵作業要點對於ＫＴＶ之課稅規定，與原查定作業注意事項完全未改變，母法無修改前，其亦不得改變。換言之，課稅事實如未改變，適用稅法之課稅效果即應相同，否則違反租稅法律主義。原告複合經營ＫＴＶ之特殊營業方式從無變更，無論依娛樂稅之母法，或前後稽徵準則規定，皆可申請適用查定課徵之方式，除非原告不合於經營方式特殊之要件，例如原告以門票或固定娛樂收費額之方式營業，否則被告不得任意決定原告之納稅方法。原告經營方式特殊，除表現在未收取娛樂消費門票或固定娛樂收費額以外，尚包括ＫＴＶ之消費額綜合歡唱、包廂、餐飲、代售、時段別差異等各種因素。是否經營方式特殊，審諸查定課徵之計算公式亦可探知倘對每位消費者之收費並非定額、房間大小有別、各消費者之消費時間不同以及營業尖離峰差異明顯之情形，則構成經營方式特殊，概須以查定方式取其平均數核定稅額，是以每項查定因素均以調查認定平均數作為準據。原告對消費者之收費，視其使用房間大小、時間長短等等因素各異，被告於制定原查定注意事項時已將ＫＴＶ歸為經營方式特殊之行業，自不得又任意謂ＫＴＶ之經營方式與收取娛樂消費門票之娛樂業相同，而不得採查定方式課徵。此外，依查定課徵娛樂稅，同時兼具稽徵便利、課稅明確以及防杜漏開發票者逃漏娛樂稅之作用，優點遠勝於自動報繳。原告前訴經鈞院92年度訴字第124號判決，以關於娛樂稅之課徵方式，查定課徵依臺北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項規定之標準計徵稅額，按月由稽徵機關核發繳款書送達納稅義務人繳納，計徵稅額標準係依查定之平均收費額、營業時數及營業成數等項目核算，納稅義務人原則上每月繳納固定之稅額，對納稅義務人有簡便、不虞短漏之優點等語，亦明白肯定查定課徵之價值。原告既已符合查定課徵之資格要件，因查定課徵對原告有便利納稅之優點，減少申報之行政成本，則被告理應核定，其裁量權受到收縮之限制。

⒉訴願決定理由謂79年訂頒查定作業注意事項，依當時臺北市娛樂業發展情況，就娛樂稅之稽徵政策係採取查定課徵為原則，惟時至今日，依臺北市娛樂業發展現況及回歸娛樂稅法及臺北市娛樂稅徵收自治條例規定，被告得依其裁量權決定開立統一發票申報營業稅之娛樂業應改以自動報繳方式申報娛樂稅云云。惟查定作業注意事項歷經89年及90年二次修正，均無改變ＫＴＶ一律按查定課徵之規定，豈可謂為臺北市娛樂業於短短最近二年已發生時空變遷之發展？原告認為無論查定作業注意事項或新稽徵作業要點均無違反娛樂稅法及臺北市娛樂稅徵收自治條例之可言，如前所述，前後二行政規則均遵守是否營業規模狹小及經營方式特殊之法定要件，以決定娛樂稅之稽徵方式，無關娛樂業發展問題。訴願決定理由所稱被告係因臺北市娛樂業發展遽變而改核定原告自動報繳，並非事實，更突顯其核定原告自動報繳，並無審酌原告之經營方式有何改變，亦即從原來符合經營方式特殊之要件，如何轉變成經營方式已不特殊。被告若未能論明此項法定要件涵攝結果改變之理由，即證明被告之處分並非依據法律之規定。詳言之，娛樂稅法第9條第1項明定「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」臺北市娛樂稅徵收自治條例第8條亦規定「娛樂業經營方式特殊或營業規模狹小者，得由主管稽徵機關核定為查定課徵。」想必被告對娛樂稅以自動報繳為原則、查定課徵為例外之法律意旨早已知之甚詳，訴願決定亦援為駁回原告之論據。既是如此，何以原查定注意事項規定ＫＴＶ一律依查定課徵娛樂稅？頗為值得探究緣由，莫非被告有意制定與法律相反之命令，以便其兩面操作任意決定人民納稅之方式？或是被告係遵照法律之意旨，對營業規模狹小及已知經營方式特殊之行業明示以查定方式課徵？原告毋寧相信是後者。尤以ＫＴＶ乃複合經營之消費場所，非如娛樂稅法第2條特定有娛樂所收票價或收費額，ＫＴＶ之收費額中如何決定娛樂稅之課稅範圍，迄至92年3月20日始經財政部予以函釋，此即ＫＴＶ經營方式特殊之最佳明證，亦為原查定注意事項取向於合法性解釋之結果。因此，可推知行政機關制定稽徵準則時，已知ＫＴＶ之行業特殊性，且為眾所週知，被告並據此核定原告查定課徵，倘被告欲對原告變更為自動報繳，被告有義務說明原告之經營方式改變之處。

⒊訴願決定復以被告於92年7月16日訂頒臺北市娛樂稅稽徵作業要點，依新稽徵作業要點之政策改變，自得核定原告改按自動報繳云云。惟原查定作業注意事項與新稽徵作業要點均須遵從於娛樂稅法及臺北市娛樂稅徵收自治條例，已論述如前，被告不得以政策、裁量等語，完全無視於母法未變動之事實。被告自始至終均依相同之法律行政，豈有以政策、裁量之名而任意改變法定課稅方法之行政權？被告亦知其處分違反法律及處分時有效之查定作業注意事項，遂另訂定新稽徵作業要點，該要點於92年6月27日頒布施行，本件處分係於91年7月24日，訴願決定理由以處分時尚不存在之法令，諉謂新稽徵作業要點第2點規定，娛樂業依自動報繳方式課徵娛樂稅，唯經營方式或營業規模狹小者，得經核准為查定課徵，適足證明被告以頒布在後之規則作為處分在前之論據，其先見之明非原告之能力所及。

⒋原告經營之視聽歌唱業規模並非狹小，乃被告核定原告查定課徵時即屬存在之事實，是被告核定原告查定課徵係因經營方式特殊之故，倘被告擬變更核定原告自動報繳，則必須有經營方式改變而不構成特殊之客觀事實。至於訴願決定以原告既係開立統一發票自動申報營業稅之營利事業，有關辦理自動報繳娛樂稅事宜應無窒礙難行之慮，更是曲解自動報繳與使用統一發票之關係。倘使用統一發票即無自動報繳娛樂稅之窒礙，則娛樂稅法及臺北市娛樂稅徵收自治條例有關自動報繳之要件，即應以是否使用統一發票為斷。事實上，使用統一發票係營業稅上相對於營業規模狹小（即一般所稱小店戶），與經營方式特不特殊分屬二事，被告之理由仍在於營業規模狹小，而迴避原告經營方式特殊之問題。使用統一發票並不當然應自動報繳娛樂稅，亦為財政部明示之見解。參照財政部72年10月12 日台財稅第37219號函釋：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵。」顯見使用統一發票之營利事業，其娛樂稅仍得採用依法查定課徵之方式。被告以原告使用統一發票即應自動報繳娛樂稅，係誤解法制之故。至所稱可收申報娛樂稅額與其開立之統一發票備註欄載代徵娛樂稅額一致之效，更屬於法無據。

⒌訴願決定理由有關「不售票券娛樂業代徵之娛樂稅額，依娛樂稅法規定，係依收費額而定，依理言之，無論稽徵方式係自動報繳或查定課徵，其數額應無二致，況依自動報繳方式者，稅捐機關仍得覈實查核，如納稅義務人覈實繳稅，應無短漏稅捐之虞」一節，仍非法律所規定得核定原告自動報繳之要件，況自動報繳與查定課徵之稅額既無二致，行政機關依比例原則，必須選擇最便利稽徵之查定課徵，更無改核定原告自動報繳之正當基礎。

㈡被告主張之理由：

⒈按娛樂稅法第2條第1項第6款及第2項規定：「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：六、‧‧‧及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」「前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」第9條第1項規定：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」臺北市娛樂稅徵收自治條例第8條規定：「娛樂業經營方式特殊或營業規模狹小者，得由主管稽徵機關核定為查定課徵。」第9條規定：「娛樂稅代徵人，每月代徵之稅款，應於次月10日前自動報繳，其屬查定課徵者，由主管稽徵機關於每月底發單課徵，於送達後10日內繳納之。」財政部79年12月14 日臺財稅第790345622號函釋：「主旨：設置ＫＴＶ供人娛樂並收取費用者，准照貴廳所擬依娛樂稅法第2條第1項第6款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定，課徵娛樂稅。說明‧‧‧二、查設置閉路電視、錄影機等設備放映影片、錄影帶供人娛樂並收取費用或票價者，係屬娛樂稅法第2條第1項第6款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之範圍，依法應就所收票價或收費額課徵娛樂稅，前經本部70年8月6日臺財稅第36518號函在案。」。

⒉本件原告為經營視聽歌唱業者，原係按查定方式課徵娛樂稅，因其對被告所屬萬華分處每期（月）查定稅額均不服，並申請復查在案，該分處為杜絕查定稅額之爭議以覈實徵收，經參考原告營業稅申報銷售額及調查其營業狀況，乃於91年7月24日以北市稽萬華甲字第09161079200號函通知原告略謂：「主旨：有關貴公司不服查定課徵之娛樂稅，每月均申請復查乙節，茲為覈實徵收，依娛樂稅法第9條規定，自91年8月1日起改按自動報繳繳納娛樂稅，本分處不再查定課徵及填發繳款書，請　查照。說明：一、依臺北市稅捐稽徵處91日7月16日北市稽工乙字第09191134100號函辦理。二、檢送免用娛樂票卷（券）代徵娛樂稅款申報書及自動報繳繳款書數份，並請於每月10日前申報繳納。」。

⒊依首揭娛樂稅法第9條第1項及臺北市娛樂稅徵收自治條例第8條規定，娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應以自動報繳之方式為原則，僅經營方式特殊或營業規模狹小者得經由主管稽徵機關以查定課徵之方式代徵娛樂稅。亦即娛樂稅之代徵，原則上係由娛樂場所或業者填用自動報繳書繳納，例外針對經營方式特殊或營業規模狹小，經主管稽徵機關核准者始採查定課徵之方式，是以對於代徵義務人是否屬於經營方式特殊或規模狹小之娛樂業，稽徵機關本得依職權認定，亦有裁量權。經查被告就臺北市娛樂稅課徵相關事宜，曾於79年12月26日訂頒查定作業注意事項，依該注意事項之規定，除電影院、夜總會一律依自動報繳營業額課徵娛樂稅外，其餘各娛樂業一律依查定課徵娛樂稅，而臺北市有關經營視聽歌唱、ＫＴＶ之娛樂業，自伊時始，均以查定課徵娛樂稅，亦即依當時臺北市娛樂業發展情況，就娛樂稅之稽徵政策係採取查定課徵為原則，而該注意事項即係被告針對查定課徵之稽徵方式而作成之內部行政規則，惟時至今日時空背景亦變遷，依臺北市娛樂業發展現況及回歸娛樂稅法第九條及臺北市娛樂稅徵收自治條例第8條之規定，被告依其裁量權決定臺北市開立統一發票申報營業稅之娛樂業應改以自動報繳方式申報娛樂稅，尚無不合。另就臺北市娛樂稅課徵相關事宜，被告已以92年7月16日北市稽機甲字第09290672700號函訂頒稽徵作業要點，前揭查定作業注意事項即已廢止不再適用。次按行政機關訂定之行政規則本係執行該機關主管法令及相關政策之內部作業規定，一旦政策依其裁量權之行使而有所改變，從而修正相關內部作業規定，以執行新政策，本屬當然，尚難謂係被告恣意行政濫用裁量。

⒋原告主張其經營方式特殊，被告核定改按行政程序繁複之自動報繳，違反比例原則云云，經查原告經營之視聽歌唱業係國內大型連鎖事業，其經營規模已非前揭娛樂稅法第9條及臺北市娛樂稅徵收自治條例第8條規定之營業規模狹小之娛樂業，原告既係開立統一發票自動申報報繳營業稅之營利事業，且會計帳冊已臻完備，其收費額中歡唱、場租、餐飲等皆有明細可查，亦難謂屬經營方式特殊，是其有關辦理自動報繳娛樂稅事宜應無窒礙難行，且可收申報娛樂稅額與其開立之統一發票備註欄載代徵娛樂稅額一致之效。再查，不售票券娛樂業代徵之娛樂稅額，依前揭娛樂稅法第2條規定，係依收費額而定，依理言之，無論稽徵方式係自動報繳或查定課徵，其數額應無二致。況依自動報繳方式者，可減少徵納雙方對查定稅額（如查定公式中之營業時數、收費額、營業成數、平均人數等）之爭議，係更為公平合理之課稅方式，且對於稽徵人力之耗費最少，自屬對徵納雙方最便利之稽徵方式，原告稱其違反比例原則，應係誤解。

理由

一、按行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的，又行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷，行政程序法第10條及行政訴訟法第201條分別定有明文。次按娛樂稅法第2條第1項第6款及第2項規定：「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：六、‧‧‧及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」「前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」第9條第1項規定：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」臺北市娛樂稅徵收自治條例第8條規定：「娛樂業經營方式特殊或營業規模狹小者，得由主管稽徵機關核定為查定課徵。」第9條規定：「娛樂稅代徵人，每月代徵之稅款，應於次月10日前自動報繳，其屬查定課徵者，由主管稽徵機關於每月底發單課徵，於送達後10日內繳納之。」是娛樂業經營方式特殊或營業規模狹小者，是否以查定課徵方式課徵娛樂稅，為主管稽徵機關之裁量權限，然此項裁量權之行使，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的，如有逾越權限或濫用權力情事，即為違法。

二、本件原告為經營視聽歌唱業者，原按查定方式課徵娛樂稅，被告予以核定改以自動報繳方式課徵娛樂稅，無非是以原告原係按查定方式課徵娛樂稅，因其對被告所屬萬華分處每期（月）查定稅額均不服，並申請復查在案，該分處為杜絕查定稅額之爭議以覈實徵收，再對於義務人是否屬於經營方式特殊或規模狹小之娛樂業，稽徵機關本得依職權認定，對原採查定課徵娛樂稅之娛樂業，是否改採自動報繳方式課徵亦有裁量權，被告就臺北市娛樂稅課徵相關事，曾於79年12月26 日訂頒查定作業注意事項，依該注意事項之規定，除電影院、夜總會一律依自動報繳營業額課徵娛樂稅外，其餘各娛樂業一律依查定課徵娛樂稅，而臺北市有關經營視聽歌唱、ＫＴＶ之娛樂業，自伊時始，均以查定課徵娛樂稅，亦即依當時臺北市娛樂業發展情況，就娛樂稅之稽徵政策係採取查定課徵為原則，惟依臺北市娛樂業發展現況及回歸娛樂稅法第9條及臺北市娛樂稅徵收自治條例第8條之規定，被告依其裁量權決定臺北市開立統一發票申報營業稅之娛樂業應改以自動報繳方式申報娛樂稅，被告亦於92年7月16日以北市稽機甲字第09290672700號函訂頒稽徵作業要點，前揭查定作業注意事項即已廢止不再適用為據。惟查：

(一)、依原處分作成時尚屬有效為被告所訂定之查定作業注意事項一、「查定課徵對象」規定，電影院（除郊區及營業情況特殊者外─指放映二輪影片或經常被檢舉有逃漏稅者）、夜總會及遊樂園一律依自動報繳營業額課徵娛樂稅，其他各業一律依查定課徵娛樂稅，但使用統一發票有節目之餐飲業、舞場、視聽歌唱業（KTV、卡拉OK、MTV）得經核准依自動報繳營業額課徵。此等規定係被告為行使其裁量權以決定娛樂業是否以查定課徵方式課徵娛樂稅所為之行政規則（行政程序法第159條第2款參照），依行政程序法第161條規定，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。依上開查定作業注意事項規定，視聽歌唱業（KTV、卡拉OK、MTV）除經其申請經核准依自動報繳營業額課徵娛樂稅，否則一律依查定課徵娛樂稅。詎被告不顧其自訂具拘束力之行政規則，違反上開規定內容，將原按查定方式課徵娛樂稅之原告，予以核定改以自動報繳方式課徵娛樂稅，其裁量權之行使有濫用權力之違法。

(二)、關於娛樂稅之課徵方式，查定課徵依被告查定作業注意事項規定之標準計徵稅額，按月由稽徵機關核發繳款書送達納稅義務人繳納，計徵稅額標準係依查定之平均收費額、營業時數及營業成數等項目核算，原則上每月繳納固定之稅額，對納稅義務人有簡便、不虞短漏之優點；而自動報繳制則係由納稅義務人按月依實際娛樂收費額申報，由於對收入多寡、如何區分收入中何者屬於應課徵娛樂稅範圍，如何自動報繳，財政部迄92年3月20日始以台財稅第0920451465號函釋明確規定，在此之前，代徵人自動報繳如有短漏報，依娛樂稅法第14條規定將受處罰。因此，關於查定課徵與自動報繳對於納稅義務人自屬不同之規制，被告對原告應採查定課徵或自動報繳方式課徵娛樂稅，本應依相關稽徵法令為之，而不能以原告對被告每月查定課徵額有爭執，即擅改以自動報繳方式課徵娛樂稅，否則即有不正當聯結之違法。是被告所主張原告為經營視聽歌唱業者，原係按查定方式課徵娛樂稅，因其對被告所屬萬華分處每期（月）查定稅額均不服，並申請復查在案，該分處為杜絕查定稅額之爭議以覈實徵收云云，並不能作為核定原告改以自動報繳方式課徵娛樂稅合法之依據。

(三)、被告雖於92年7月16日以北市稽機甲字第09290672700號函訂頒稽徵作業要點，查定作業注意事項即已廢止不再適用，然撤銷訴訟之違法判斷基準時為行政處分作成時，即以行政處分作成時之法令狀態判斷其合法性。本件原處分依其作成時（91年7月24日）之法令狀態，有濫用權力之裁量違法，已如上述，是無論事後被告訂頒稽徵作業要點作如何之規定，亦不影響原處分違法之判斷。至上開稽徵作業要點訂頒、查定作業注意事項廢止後，被告得否對原告以自動報繳方式課徵娛樂稅，係屬另一問題，與本案無涉，應併予敘明。

(四)、行政處分作成後即有存續力，原處分核定原告自91年8月1日起改以自動報繳方式課徵娛樂稅，在其未被撤銷、廢止或其因他事實失效前，效力繼續存在 （行政程序法第110條第3項參照），原告有遵行之義務，原告於91年8月起自動報繳娛樂稅，並不能認為原處分合法。再如原處分因違法經行政爭訟遭撤銷確定，即回復原處分作成前之狀態，原告娛樂稅之繳納義務範圍，即應依查定課徵之相關法令定之。被告於言詞辯論時主張原告於91年8月起自動報繳娛樂稅，92年6月25日已頒布新的作業要點，即使原處分有誤，亦無法回歸使用云云，乃倒果為因，並不足採。

三、從而，原處分違反其自訂之查定作業注意事項，對原告將原按查定方式課徵娛樂稅予以核定改以自動報繳方式課徵娛樂稅，有濫用權力之違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，爰併予撤銷。

四、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官 姜素娥