臺北高等行政法院判決

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原告

忠興開發股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

卓隆燁（會計師）

複代理人

陳志愷（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月14日台財訴字第0920053507號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告（原名為忠興建設股份有限公司）民國（下同）83年度營利事業所得稅結算申報，關於：（一）利息支出列報新臺幣（下同）76,560,223元帳載利息支出122,642,923元，經被告設算遞延利息117,740,515元轉列暫付款（即遞延費用），核定利息支出4,902,408元。（二）出售土地免稅所得列報612,603,679元，經被告分攤營業費用與利息支出及減除系爭土地未售時分攤利息資本化，核定土地免稅所得487,085,306元。原告不服，申請復查結果，經被告以86年12月16日（86）財北國稅法字第86058824號復查決定，准予追認出售土地免稅所得3,316, 969元，變更核定出售土地免稅所得為490,402,275元，其餘未准變更。被告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，訴經本院89年度訴字第748號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分均撤銷，著由被告另為適法之處分，嗣經被告以92年7月21日財北國稅法字第0920201798號重核復查決定，准予追認利息支出27,928,913元、出售土地免稅所得11,535,716元，其餘復查駁回。原告猶表不服，就出售土地應分攤利息支出 8,090,461元核定為土地收入之減項，以及將未售土地應分攤利息支出43,176,108元核定為遞延費用部分，提起訴願，仍遭決定駁回。原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告主張系爭土地及房屋係屬固定資產，則其出售與未出售部分應分攤之利息支出，均應可以當其費用列支，被告將之分別轉列為土地收入減項及遞延費用項，顯有違誤，是否可採？

㈠原告主張：

⒈系爭土地及房屋在供營業上出租使用，依法屬「固定資產」科目，並非以出售為目的之「存貨」性質：

⑴按會計上所謂「固定資產」，依據經濟部在商業會計法第13條之立法授權下所訂頒商業會計處理準則第17條規定，係指：「為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業週期以上之有形資產，以較長者為準。」而所謂「存貨」，依同準則第15條第2項第6款規定，則指：「備供正常營業出售之商品、製成品、副產品；或正在生產中之在製品，將於加工完成後出售者；或將直接、間接用於生產供出售之商品（或勞務）之材料或物料。」是固定資產與存貨之區分，主要在依其「用途」作為分類標準，如資產之用途在供營業上使用，應歸屬固定資產；如係備供正常營業出售，則應歸屬存貨，而與公司設立登記事項卡所營事業有無包括該項資產之經銷項目無涉，此觀經濟部89年6月16日經商字第89210819號函釋自明。

⑵次按商業會計處理準則第17條所定「供營業上使用」一辭，依據財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會75年8月6日基秘字第068號函釋，非僅限於固定資產之自行使用及生產受益，亦應包括固定資產之「出租受益」在內。該財務會計準則公報解釋依據經濟部87年7月27日經商字第87217988號函釋，與財務會計準則公報同樣構成商業會計法第2條第2項所稱之「一般公認會計原則」，自具備商業會計法之規範效力無疑。以上出租資產符合「供營業上使用」之定義，而應歸屬「固定資產」並非「存貨」之商業會計處理規範，於稅務處理上，依據財政部64年6月13日台財稅第34261號函釋規定：「...... 如購入之『建築物』係用以『出租』，以收取租金，或專供其本身營業上使用者，為營利事業之固定資產，得依規定辦理資產重估價。」，以及財政部86年5月24日台財稅第861898407號函釋規定：「營業人將所購置之固定資產出租予他人，該固定資產核屬供營業使用，尚非行為時營業稅法（下同）第19條第1項第2款規定之貨物，其因取得該項固定資產所支付之進項稅額，准予依法扣抵銷項稅額，如有溢付稅額者，並得依營業稅法第39條第1項第2款規定，由主管稽徵機關查明後核實退還。」，並未有所不同，自應使二者處理為一致，而無另為不同對待之餘地。

⑶再按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法...... 之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項所揭示所得稅申報之帳外調整原理。由此可知，當營利事業之會計事項依商業會計法及財務會計準則公報等財務會計法規處理之結果，與所得稅法之規定未符時，始有依所得稅法規定調整之需；易言之，當財務會計法規之規定與所得稅法之規定一致，或財務會計法規已規定之事項所得稅法並無相關規範者，於稅務申報上應無須為任何調整。是營利事業對於供營業上出租使用之房地產，依據財務會計法規既需歸屬固定資產，且所得稅法對此並未有不同之規範，故在稅務處理上，實無予以轉列其他科目，無庸置疑。

⑷查原告自76年3月3日成立至今，雖設立時之登記營業項目為「委託營造廠商興建商業大樓出租出售業務」，為實際係從事「委託營造廠商興建商業大樓出租業務」，並無商業會計處理準則第15條第2項第6款所定「備供正常營業出售」之業務，茲將原告成立至今所投資開發興建商業大樓之營運情形，分別析述如下：

①坐落民生東路之民生大樓：本大樓於78年以「自地自建」方式興建完成後，即供出租使用並帳列固定資產科目，每年租金收入均申報繳納營業稅及營利事業所得稅在案，且至今並無出售之情形。

②坐落仁愛路之富邦金融中心大樓：本大樓之坐落土地（即系爭土地）於77年8月11日辦妥過戶登記手續後，因預計開發之目的在興建商業大樓供出租使用，乃帳列原告「固定資產－土地」，且自81年2月工程開工以來，原告對於興建系爭建物所投入之成本，亦帳列「固定資產－在建工程」項下，至84年3月21日建築完成取得使用執照後，再由「固定資產－在建工程」轉列「固定資產－房屋」科目。上開大樓於84年度興建完成後至今之實際用途，全係供出租使用，並無任何出售之情事，此由各該年度營利事業所得稅結算申報書可證。故不論就系爭土地預計開發之用途及開發完成後之實際用途等情形以觀，系爭土地依據財務會計法規及所得稅法之規定，均應歸屬固定資產。雖原告基於關係企業－富邦商業銀行股份有限公司業務經營及充實財務結構之實際需要，於83年度系爭建物之興建期間內，將其部分樓層及所占持分土地出售予該公司，惟此特定對象之單一交易行為，殊與營建業以廣告方式向非特定對象招攬業務之「預售」行為有別；再者，由事後系爭土地及建物全係供出租使用，並不再有出售之情事以觀，均顯此一出售交易純屬原告處分固定資產之非經常性作為，實難與商業會計處理準則第15條第2項第6款所指「備供正常營業出售」之存貨相提並論。蓋固定資產並非不得加以出售，僅其處分溢額是否有依行為時公司法第238條第3款規定累積資本公積之適用問題，非謂固定資產一有經處分之情形，即否認其應歸屬固定資產之事實，殆無疑義。

⑸乃被告及訴願決定對系爭土地及建物歷年係帳列固定資產且經被告核定有案、興建完成後僅供出租使用並無出售之情形，以及在興建完成前出售部分樓層及其持分土地之情形僅有1次，純屬處分固定資產之非經常性作為等有利事證，均一概視而不見，竟僅憑原告登記營業項目包括「委託營造廠商興建商業大樓出租出售業務」，即擅斷系爭土地及房屋於興建完成前之處分屬預售行為之存貨性質，非屬固定資產，有違行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」更與司法院釋字第420號解釋文所揭實質課稅之意旨難謂有合，導致原告帳務處理前後不一而陷於無所適從之窘境。雖本案前經鈞院89年度訴字第748號判決，持與被告相同之論見，惟此論見係置於上開判決書之「理由」而非「主文」，依法並不生不利於原告之既判力，是原告對其提起上訴之結果，乃經最高行政法院92年度裁字第420號裁定以：「上訴須對於原判決所宣示之主文為之，若說明主文之理由雖於當事人有所不利，因無裁判效力，即與該當事人之權利義務初無所妨，自不容對之提起上訴。...... 上訴人對於原判決之裁判主文，並無不服，主張其所不服者為原判決之理由項認定『系爭土地及房屋非屬固定資產』而已。此項理由並不生既判力，縱其論斷不當，於上訴人亦無不利之可言。」之理由予以駁回，並非最高行政法院亦持與被告相同之論見。是被告及訴願決定認本件爭議亦經最高行政法院裁定上訴駁回，顯非事實，無足可採。

⒉系爭土地依法既屬「固定資產」科目，則其出售部分應分攤之利息支出，應可以當期費用列支，無須轉列為土地收入之減項；且其未出售部分應分攤之利息支出，亦可以當期費用列支，無須轉列遞延費用項下，至臻明確：

⑴按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為查核準則第97條第九款所明定。準此，屬於固定資產之土地，除辦妥過戶手續前之借款利息應列為資本支出外．其辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，不論土地是否有出售之情形，均應作當期費用列支，而無須以遞延費用列支，或轉列為土地收入之減項，無庸置疑。

⑵由於系爭土地依財務會計法規及所得稅法規定，均屬固定資產，已如前述，且早在77年8月11日，已完竣過戶登記手續，則依上開規定，其未售及已售部分在本年度應分攤之利息支出，既屬固定資產之土地在辦妥過戶手續後之借款利息範疇，自應以當期費用處理，而無須轉列遞延費用項下，或轉列為土地收入之減項，始符法意。

㈡被告主張：

⒈利息支出部分：

⑴查原告83年度營利事業所得稅結算申報，帳載利息支出122,642,923元，辦理結算申報時，以坐落台北市○○區○○段2小段320地號土地興建富邦金融中心大樓（下稱系爭房屋）供出租使用，而依所得稅法第45條第1項及查核準則第97條第8款規定，就該帳列利息支出屬於建造期間應支付部分46,082,700元，予以資本化為在建工程之成本，申報當年度利息支出76,560,223元。經被告初查以該工程屬存貨性質，依財政部78年8月22日台財稅第780068701號函釋意旨，不可資本化，乃將該轉列在建工程成本之資本化利息46,082,700元，予以轉回利息支出，並就轉回後利息支出122,642,923元依查核準則第97條第9款但書規定，設算遞延利息117,740,515元轉列暫付款（即遞延費用），核定本期利息支出 4,902,408元。原告不服，主張系爭土地於81年2月分開工興建大樓，擬於興建完成後，作為固定資產及供出租使用，依查核準則第97條第7款及第8款規定，在建造期間應付之利息費用，既應作為該大樓之資本支出，則原告本期就投入建造成本設算利息計46,082,700元，並予以資本化，於法即無不合。惟原核定卻以未列入83年版所得稅法令彙編之財政部78年8月22日臺財稅第780068701號函否准認列。又系爭土地，原告於77年辦妥過戶手續，自始列為固定資產，依查核準則第97條第9款應列為利息費用，而原核定將該筆土地設算利息轉列為系爭土地之暫付款，造成溢列土地成本暫付款之違誤不當情形，自屬非法等語，申經被告86年12月16日（86）財北國稅法字第86058824號復查決定略以，原告係建設公司，建屋出售為其主要營業項目之一，本期出售仁愛段2小段320地號之部分土地，原核定以該筆土地已過戶完成，即應認列損益，該筆土地收入轉列營業收入，其成本轉列營業成本，尚無不符。至原告將在建工程設算利息資本化乙節，依查核準則第97條第13款規定不得資本化，原核定轉列利息支出尚無不符。又原告係建設公司，系爭土地未出售前應屬存貨，原核定依查核準則第97條第9款規定設算遞延利息117,740,515元轉列暫付款，核定利息支出為4,902,408元亦無不符，原告主張其帳列固定資產，已辦妥過戶手續，應屬財務費用乙節，核不足採為由，維持原核定。原告仍不服，復執前詞爭執，訴經財政部89年6月29日臺財訴字第0891355540號訴願決定予以駁回，維持原處分。原告猶不服，於行政訴訟階段仍執詞主張被告未審酌實際營業情形，以登記營業項目認原告係建設公司，建屋出售為主要營業項目，除予分別轉列營業收入及營業成本外，又遽將原屬在建工程成本之資本化利息，予以轉回利息支出，且誤用查核準則第97條第9款但書規定，將轉列當期之利息支出悉予設算轉列遞延費用，用以核定所得額，自有未合。訴經鈞院89年度訴字第748號判決略以，系爭土地及房屋非屬固定資產，則原告興建上開工程之借款利息支出，應按該土地成本佔房地總成本之比例，計算土地應分攤之利息支出金額，並依查核準則第97條第9款規定辦理，其主張應就全期利息支出，按固定資產及長短期投資實際使用資金月平均數，佔上開資產實際使用資金總額比例，計算各該資產應分攤利息支出金額，再就各該資產應分攤數，依規定予以分別歸屬認列為當期費用、出售土地收入減項及未售土地遞延費用乙節，應為可採，原處分關於利息支出部分，未適用財政部86年7月24日台財稅第861908054號函釋，亦有未當等由，乃將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告另為適法之處分。嗣經被告92年7月21日財北國稅法字第0920201798號重核復查決定以，依鈞院判決意旨，並參酌原告於行政訴訟準備書狀補提示之固定資產及長短期投資使用資金平均數計算應分攤利息明細表，重新核算利息支出分攤明細如下：

①已出租土地應分攤數：11,419,608元（計算式：利息支出122,642,923×出租土地使用資金月平均數 508,263,890/使用資金總額5,458,591,102＝ 11,419,608），基於收入與費用配合原則，該利息支出核定為當期費用。

②出售土地應分攤數：8,090,461元（計算式：利息支出122,642,923×在建已售土地使用資金月平均數360,090,240/使用資金總額5,458,591,102＝ 8,090,461），收入已實現，該利息支出依查核準則第97條第9款但書規定，核定為土地收入之減項。

③未售土地應分攤數：43,176,108元（計算式：利息支出122,642,923×在建未售土地使用資金月平均數 1,921,682,188/使用資金總額5,458,591,102＝ 43,176,108），收入未實現，該利息支出依查核準則第97條第9款但書規定，應列為遞延費用。

④已出租房屋應分攤數：7,438,354元（計算式：利息支出122,642,923×出租房屋使用資金月平均數 331,066,271/使用資金總額5,458,591,102＝ 7,438,354），基於收入與費用配合原則，該利息支出核定為當期費用。

⑤在建工程之房屋應分攤數：38,545,033元（計算式：利息支出122,642,923×在建工程房屋使用資金月平均數1,715,562,288/使用資金總額5,458,591,102＝38,545,033），依財務會計準則公報第3號規定，該利息為房屋成本，俟出售或出租時，再轉為實現年度成本。

⑥長、短期投資應分攤數：13,973,359元（計算式：利息支出122,642,923×【短期投資使用資金月平均數5,196,474＋長期投資使用資金月平均數616,729,751】/使用資金總額5,458,591,102＝13,973,359），該部分利息核定為當期費用。本件重新核定當年度利息支出為32,831,321元【計算式：①＋④＋⑥＝ 32,831,321】為由，准予追認利息支出27,928,913元，尚無不合。

⑵原告於訴願時訴稱略以，被告將未售土地應分攤利息支出43,176,108元核定為遞延費用，亦即不認同系爭土地及建物屬「固定資產」乙節，仍有不服，依照商業會計處理準則第17條第1項規定，固定資產係指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業週期以上之有形資產。而所謂「營業上使用」一辭非僅限於固定資產之自行使用及生產受益，亦應包括固定資產之出租受益在內，此由財團法人中華民國會計研究發展基金會會計準則委員會75年8月6日基秘字第068號函釋可證。又依經濟部89年6月16日經89商字第89210819 號函釋：「固定資產之會計科目，是以『用途』作為分類標準，而與公司設立登記事項卡所營事業無關」之意旨，凡供營業上出租使用之房地產，自應歸屬固定資產。另營利事業對於帳列供營業上出租使用之固定資產，並非不得予以處分，僅其處分溢額是否有累積資本公積之適用問題，非謂固定資產一有經處分之情形，即否認其應歸屬固定資產之事實。原告登記營業項目雖包括委託營造廠興建商業大樓出租及出售業務，惟實際僅經營興建大樓出租一項業務。又原告基於關係企業–富邦商業銀行股份有限公司經營需要，於系爭年度將系爭建物部分樓層及其所佔坐落基地之百分之20持分出售予該公司，惟系爭土地及建物其餘未售樓層，截至目前均供出租使用而帳列固定資產，足顯系爭土地及房屋係供營業上長期出租使用，且其在系爭年度出售予關係企業，係屬處分固定資產之偶發性作為，應無查核準則第97條第9款但書規定，系爭土地借款利息應以遞延費用列帳，於出售土地時作為其收入減項之適用。案經財政部92年11月14日台財訴字第0920053507號訴願決定除持與被告相同之論見外，略以查原告營業項目包括委託營造廠興建商業大樓出租及出售業務，且系爭土地及房屋於興建完成前即予預售，則益證系爭土地及房屋為存貨性質，非屬固定資產。況系爭房地非屬固定資產，案經鈞院89年度訴字第748號判決，持予被告相同之論見維持原處分，原告就該部分提起上訴，亦經最高行政法院92年度裁字第420號裁定上訴駁回在案，從而被告依查核準則規定，將未出售土地分攤之利息支出43,176,108元列為遞延費用，並無不合為由，駁回其訴願。茲原告仍執陳詞爭執，自難謂為有理由。

⒉出售土地免稅所得部分：

⑴查原告以本期出售系爭土地百分之20之土地收入 1,092,724,000元，於減除土地成本480,120,321元後之餘額計612,603,679元，申報出售土地免稅所得612,603,679元。被告初查以該筆土地已過戶完成，應認列損益，將其土地收入轉列營業收入，成本轉列營業成本，並依財政部75年10月14日台財稅第7526740號函規定計算出售土地應分攤營業費用及利息支出後，核定土地免稅所得為487,085,306元。原告不服，主張系爭土地係屬原告固定資產，非供建屋出售之用，依財政部78年臺財稅第7811477710號函釋，自應不必分攤利息費用。縱使原查認定系爭土地非屬固定資產，然按財政部台財稅第861908054號函說明四釋示，本件出售系爭土地百分之20部分，既已計算截至出售時應歸屬該部分土地之利息支出，即無應予再分攤費用之問題，原核定又按財政部75年10月14日台財稅第7526740號函說明二（二）（三）釋示，計算出售百分之20土地部分予以分攤利息費用3,316,969元，自有重複減除之情形，原核定於法顯有違誤，請准撤銷原核定等語。申經被告86年12月16日（86）財北國稅法字第86058824號復查決定略以，原告係建設公司，建屋出售為其主要營業項目之一，係屬專營建屋出售為業，本期出售之土地主張係屬固定資產，不必分攤利息費用，核無足採；至主張依財政部86年7月24日台財稅第861908054號函釋，本案分攤利息費用3,316,969元，自有重複減除之情形，尚足可採，土地免稅所得准予追認3,316,969元。原告仍不服，主張被告以原告為建設公司，持有土地未出售前即屬存貨性質，土地出售過戶完成，即應認列損益，並認將出售土地收入轉列營業收入，其成本轉列營業成本，尚無不符等語相繩，難謂於法有合。訴經財政部訴願決定略以，原告為建設公司，係屬專營建屋出售為業，且出售土地係屬免稅所得，被告計算分攤營業費用與利息支出及減除系爭土地未售時應分攤利息，經核並無違誤為由，維持原處分。原告猶不服，於行政訴訟階段仍執詞主張被告未審酌實際營業情形，以登記營業項目認原告係建設公司，建屋出售為主要營業項目，分別轉列營業收入及營業成本，用以核定所得額，自有未合。訴經鈞院89年度訴字第748號判決略以，經查系爭土地非固定資產，前已詳述，原告主張系爭固定資產，雖不可採，惟因利息支出部分重新設算結果，致系爭土地已出售百分之20部分，免稅所得利息支出部分（即費用）之金額，由原處分認列之19,626,177元，變更為8,090,461元，土地免稅所得由原處分之490,402,275元，追加變更為 501,937,991元，為有利於原告，原處分就此不利部分及訴願決定，均有未合等由，乃將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分。嗣經被告重核復查決定以，本部分依鈞院判決意旨，並參酌原告於行政訴訟準備書狀補提示之固定資產及長短期投資使用資金平均數計算應分攤利息明細表，經重新核算出售土地免稅所得部分應分攤之利息支出為8,090,461元，變更核定土地免稅所得為501,937,991元，准予追認土地免稅所得11,535,716元。

⑵原告於訴願時訴稱略以，被告將出售土地應分攤利息支出8,090,461元核定為土地收入之減項，亦即不認同系爭土地及建物屬「固定資產」乙節，仍有不服，按系爭土地出售予關係企業，係屬處分固定資產之偶發性作為，系爭土地借款利息應無查核準則第97條第9款但書規定，於出售土地時作為其收入減項之適用，已如前述，資為爭議。案經財政部訴願決定除持與被告相同之論見外，略以查雖原告一再主張系爭土地係屬固定資產，非供建屋出售之用，系爭土地借款利息應無依規定，於出售土地時作為其收入減項之適用，惟查原告營業項目既包括委託營造廠興建商業大樓出租及出售業務，且系爭土地及房屋於興建完成前即予預售，則益證系爭土地及房屋為存貨性質，非屬固定資產。況系爭房地非屬固定資產，案經鈞院89年度訴字第748號判決，持予被告相同之論見維持原處分，原告就該部分提起上訴，亦經最高行政法院92年度裁字第420號裁定上訴駁回在案，被告將已出售土地分攤之利息支出8,090,461元核定為土地收入之減項，並無不合為由，駁回其訴願。茲原告仍執陳詞爭執，自難謂為有理由。

理由

一、查原告83年度營利事業所得稅事件，被告依本院89年度訴字第748號判決撤銷發回另為適法處分意旨，以92年7月21日財北國稅法字第0920201798號重新核算結果，原告僅就重核復查決定：（一）未售土地應分攤數：因收入未實現，該利息支出43,176,108元，核定列為遞延費用。（二）出售土地應分攤數：因收入已實現，該利息支出8,090,461元，核定為收入之減項，表示不服（參見起訴狀第3頁及準備程序筆錄），茲分別說明如下：

二、關於利息支出部分：

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「利息：一、‥‥‥七、因購置土地以外固定資產而借款之利息，自付款到取得資產期間應付之利息費用，應列入該項資產之成本。‥‥‥九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為查核準則第97條第7款及第9款所明定。又「依據查核準則第97條第9款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。‥‥‥」亦經財政部86年7月24日台財稅第861908054號函釋有案。上開函釋，係財政部基於職權就關於營利事業購置非屬固定資產之土地其利息支出認列所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。

㈡查原告登記營業項目為委託營造廠商興建商業大樓出租出售業務，此有營利事業登記證及查核簽證會計師報告書總說明附原處分卷可稽，且系爭土地及房屋於興建完成前即予預售，足證系爭土地及房屋為存貨性質，並非固定資產，被告重核復查決定，參酌本院89年度訴字第748號所為撤銷發回之判決意旨，以及原告於上開行政訴訟準備書狀補提示之固定資產及長短期投資使用資金平均數計算應分攤利息明細表，重新核算未出售土地分攤之利息支出43,176,018元（計算式：利息支出122,642,923×在建未售土地使用資金月平均數1,921,682,188／使用資金總額5,458,591,102=43,176,108），因收入未實現，依查核準則第97條第9款但書規定，應列為遞延費用（參見原處分卷審查報告表），揆諸首揭規定及說明，自無不合。原告訴稱其實際僅經營興建大樓出租業務，本年度出售部分系爭房地予關係企業，屬處分固定資產之偶發性行為，應無查核準則第97條第9款但書規定之適用云云。惟如上所述，被告係依原告登記營業項目及實際營業情形核實認定，原告所訴，屬其主觀對法令之誤解，洵不足採。

三、關於出售土地免稅所得部分：

㈠按「左列各種所得，免納所得稅︰一、‥‥‥十六、個人及營利事業出售土地，‥‥‥其交易之所得。」為所得稅法第4條第16款所明定。又「（一）‥‥‥（二）銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。（三）營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其於一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」及「營利事業出售非屬固定資產之土地其出售年度已依說明二、三計算截至出售時應歸屬該土地之利息支出，並自該土地中減除者，應不再適用財政部75年10月14日臺財稅地7526740號函說明二（三）之規定，避免重複計算減除。」亦分別經財政部75年10月14日臺財稅第7526740號函及86年7月24日台財稅第861908054號函說明四釋示有案。

㈡查此部分被告重核復查決定，亦係參酌前述本院89年度訴字第748號判決意旨，以及原告於上開行政訴訟準備書狀補提示之固定資產及長短期投資使用資金平均數計算應分攤利息明細表，重新核算出售土地免稅所得部分應分攤之利息支出為8,090,461元（計算式：利息支出122,642,923×在建已售土地使用資金月平均數360,090,240／使用資金總額5,458,591,102=8,090,461），因收入已實現，該利息支出依查核準則第97條第9款規定，核定為土地收入之減項，變更核定土地免稅所得為501,937,991元，准予追認土地免稅所得11,535,716元（參見原處分卷審查報告表及審查結果增減金額變更比較表），揆諸上開規定及說明，亦無不合，此部分原告仍執同上陳詞爭執，自亦無可採。

四、綜上說明，本件被告就原告83年度營利事業所得稅所為重核復查決定，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第 三 庭 審 判 長 法 官 王立杰