臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

程才芳律師

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

莊錦順處長）住同

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國91年3月11日北府訴決字第0910094133號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後經最高行政法院廢棄發回，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告所有新店市○○段172及175號等兩筆土地（下稱系爭土地）為道路用地，經原告依稅捐稽徵法第28條規定申請減免並退還溢繳地價稅，被告於民國（下同）89年3月16日以89北稅新（二）字第6569號函依法追溯自82年，核准退還82、84、85年地價稅計新台幣（下同）687,462元確定，原告嗣於90年5月29日申請退還上述溢繳地價稅之加計利息，惟被告以原告未依稅捐稽徵法第34條第3項規定辦理，係屬確定案件而否准所請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，乃向本院提起行政訴訟，經本院以91年度訴字第1781號判決以「訴願決定及原處分關於駁回原告請求給付八十五年度溢繳地價稅之利息部分均撤銷，發回被告另為適法之處分。原告其餘之訴駁回，訴訟費用由被告負擔三分之一，餘由原告負擔。」。原告不服，向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以93年度判字第1422號將原判決關於駁回原告其餘之訴及該訴訟費用部分廢棄，發回本院審理。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈原處分及訴願決定關於駁回原告請求給付82年及84年溢繳地價稅之利息部分均撤銷。

⒉被告應作成退還原告82年及84年溢繳地價稅款之利息之處分。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

㈠原告主張之理由：

⒈原告申請退還溢繳稅款時尚未請求加計利息，被告89年3月16日北稅新（二）字第6569號函，亦無加計利息部分之處分，既未請求，被告又不願主動退還利息，原告就何異議？豈能確定。

⒉稅捐稽徵法第34條之規範性質係指「重大欠稅或逃漏稅」案件，被告及訴願決定機關竟遽然類推適用，法律解釋方法不僅不解類推適用其應有相同或類似之命題及前提為基礎之「間接推論特性」，亦忽視應有之「妥當性」及「合目的性」。

⒊本案肇始公務員過失不法侵害原告權利，致原告所有系爭土地遭誤徵地價稅，被告既已同意核退本稅，該利息即應退還，而非自訂30日之時效，要求納稅義務人主動異議，鼓勵訟爭，浪費人民、政府資源；而未異議者，即拒退利息。此不合理之規定，只是財政部之會議決議內容，一般納稅義務人如何知悉，況此決議內容與民法第126條規定利息之消滅時效相違。

⒋按「查稅捐稽徵法第28條規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』係法律明定納稅義務人對依法已不得提起行政救濟之行政處分，得請求稽徵機關重新審查行政處分之適法性及正確性，進而予以申請人補救之程序。」最高行政法院90年判字第231號判決可資參照；另按「所謂『確定之案件』，僅有在稅捐稽徵法第23條第1、2項規定在案件確定若干年後可否再行徵收稅捐之標準。而同法第28條關於退稅，並無案件確定與否之規定，換言之案件確已確定，如在5年之內發現因適用法令錯誤而有溢繳稅款之情形，仍可申請退還。此觀財政部70年5月15日台財稅第33863號函釋：『．．．前經本部68年2月17日以（68）台財稅字第31014號函釋在案，在上項函釋發布前已確定之案件，如經納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款者，應准受理．．．。』72年2月24日（72）台財稅字第31422號函釋：『納稅義務人不服行政法院之判決提起再審之訴．．．於再審裁判前、依法仍應受原判決之拘束，未便自行撤銷（按指原處分），如具備稅捐稽徵法第28條所定情形，得依該條規定辦理。』68年12月27日台財稅字第39406號函釋：『稽徵機關因適用法令錯誤課徵納稅義務人之綜合所得稅，並移送法院裁罰確定者，除應退還其溢繳稅款外，其已繳納之罰鍰，可依稅捐稽徵法第49條準用同法第28條之規定退還。』等實例，即可明瞭。是以被告對原告請求退還溢繳之稅款，認為案件已經確定，拒絕辦理，不無誤解法令。」行政法院（現改制為最高行政法院）74年判字第1940號判決可資參照。因稅捐稽徵法第28條係法律明定對依法已不得提起行政救濟之行政處分，賦予納稅義務人得請求稽徵機關重新審查行政處分之適法性及正確性，進而予以申請人補救之程序，是納稅義務人對於已確定之案件，如有稅捐稽徵法第28條所定情形時，仍得依上開規定申請退還溢繳之稅款（包括利息）。

⒌原處分、訴願決定依財政部89年台財稅字第890453334號函及財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函所做有關稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款確定案件如何界定決議：「應依稅捐稽徵法第34條第3項辦理，即納稅義務人應於接獲核定通知書後30日內，就未加計利息部分提出異議；其未於該期限內提出異議，依稅捐稽徵法第34條規定應數確定案件。」作為否准原告申請退還82、84及85年度溢繳稅款利息部分之依據。惟查，就已確定之案件，仍有適用稅捐稽徵法第28條規定，上開財政部之函令做出法律未有之限制，顯然已違稅捐稽徵法第28條之規範意旨，上開函令關於就加計利息部分未於接獲核定通知書30日內提出異議即屬確定之內容，是否有適用之餘地，顯有疑義。財政部90年台財稅字第0900450602號函釋意旨第4點決議內容係認如納稅義務人未於接獲核定通知書30日內，就未加計利息部分提出異議，依稅捐稽徵法第34條第3項規定應屬確定案件云云，而縱適用該函令認定原告未於接獲核定通知書30日內就未加計利息部分提出異議即屬確定案件，其效果僅係無法適用89年台財稅字第0890453334號函釋意旨請求加計利息一併退還（按上開財政部90年台財稅字第0900450602號函釋之決議內容僅在解釋說明89年台財稅字第0890453334函釋內容），惟納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款經稽徵機關核准者，得請求自繳納之日起加計利息一併退還之認定，行政法院87年判字第1267號判決、87年判字第664號判決及行政法院86年8月份庭長評事聯席會議均有做成上述結論，即納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款經稽徵機關核准者，得請求自繳納之日起加計利息一併退還，縱原告未於接獲通知書30日內提出異議致無法適用89年財政部台財稅字第0890453334號函之內容請求退還利息部分，原告仍得援引上開行政法院判決意旨，主張自繳納之日起加計利息返還之。原處分、訴願決定以原告未於接獲核定通知書30日內就未加計利息部分提出異議，即認本案屬確定案件，有違稅捐稽徵法第28條之規範意旨，並與上開行政法院判決意旨不符，且亦有就財政部89 年台財稅字第0890453334號及財政部90年台財稅字第0900450602號函釋意旨為不當解釋適用之情形。

⒍依稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」本件原告於86年12月15日即已申請退還系爭溢繳稅款及利息，原告申請退還82年、84年之地價稅款利息，自無逾稅捐稽徵法第28條得自繳納之日起5年內申請退還之規定。查本件原告於86年12月15日即已向被告提出申請退還歷年溢繳之稅款，而上開申請書函雖未特別指明是否包含退還溢繳稅款之利息部分，惟原告於87年7月31日向被告新莊及新店分處之復查申請書說明二「‧‧‧是依法申請復查，並請儘速退還系爭土地自76年起至85年之地價稅及其利息，以符合法治及保民權。」即已明確表示申請退還溢繳地價稅之利息。而上開復查申請書是原告於86年12月15日向被告提起退還系爭土地溢繳稅款，經被告新店分處以87北縣稅新二字第9425號函駁回原告之申請後，原告不服，向被告所提出之復查申請，是既然原告於復查申請中有提及請求被告退還溢繳之地價稅及利息部分，足見原告於86年12月15日向被告之申請函之真意自應包括請求退還包括利息部分之溢繳稅款，否則為何會於不服被告所為處分而提出之復查申請書中，記載應返還溢繳地價稅及利息部分，是原告於86年12月15日即已向被告申請退還歷年溢繳之地價稅及利息，自不得以被告未於核定通知書上加計利息，即認原告於86年12月15日當時並未申請退還溢繳地價稅之利息。

⒎退步言之，本件原告至遲亦已於87年7月31日申請退還歷年溢繳之稅款利息，原告申請退還82年、84年之地價稅款利息，自無逾稅捐稽徵法第28條得自繳納之日起5年內申請退還之規定。退步言之，縱鈞院認為原告86年12月15日申請退還溢繳地價稅之申請，並未包括申請退還利息部分，惟原告至遲亦已於87年7月31日之復查申請時，即向被告請求退還溢繳稅款之利息部分，而原告繳納82年及84年之地價稅之日期分別為82年12月16日及84年12月15日，是原告於87年7月31日請求退還82年及84年溢繳地價稅之利息，自無超過稅捐稽徵法第28條應自繳納之日起5年內申請退還之規定。

⒏「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟」，行政訴訟法第5條第2項定有明文。所謂「依法申請」，係指原告依法律有向行政機關請求為一定行政處分之權利。查本件原告依稅捐稽徵法之相關規定，向被告申請退還82年及84年溢繳地價稅之利息，惟遭被告駁回原告依法申請之案件，嗣又經訴願決定駁回原告之訴願，而影響原告依法得取得溢繳地價稅款利息之權利，依行政訴訟法第5條第2項之規定，本件原告自得向鈞院請求判令被告退還溢繳地價稅款之利息予原告，爰請求如訴之聲明第2項所載。

㈡被告主張之理由：

⒈原告所有新店市○○段172及175號2筆土地82、84、85年溢繳地價稅之退稅支票金額計687,462元業經被告於89年3月16日以北稅新（二）字第6569號函送原告並無異議，且於89年4月15日兌領，是為確定。

⒉原告於90年5月29日函申請退還溢繳82、84、85年地價稅之利息，被告依財政部89年6月3日台財稅第890453334號函說明四及財政部90年2月2日台財稅第0900450602號函說明四有關稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款確定案件如何界定決議：應依稅捐稽徵法第34條第3項辦理，即納稅義務人應於接獲核定通知書後30日內就未加計利息部分提出異議，應屬確定案件，原告既未於被告89年3月16日北稅新（二）字第6569號函送退稅支票時提出異議，復於89年4月15日兌領在案，駁回所請，應無不合。

⒊本案原告87年7月31日申請復查時，雖已申請退還82年及84年度溢繳稅款之利息部分，惟稅捐稽徵法第28條並無退稅加計利息之規定，財政部迄至89年6月3日台財稅第089045334號函始釋示納稅義務人依上開法條申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，可併計利息退還。

⒋按財政部90年2月2日台財稅第0900450602號函釋意旨就財政部89年6月3日台財稅第0890453334號函說明四所稱「本函對於發布時尚未確定案件有其適用」，有關確定案件如何界定乙節，其決議意旨謂「應依稅捐稽徵法第34條第3項之規定辦理，即納稅義務人應於接獲核定通知書後30日內，就未加計利息部分提出異議，其未於該項期限內提出異議，依稅捐稽徵法第34條第3項規定應屬確定案件」。查原告所有系爭土地為道路用地，對於核課86年地價稅不服，於87年7月23日提起復查併申請退還76年起至85年之地價稅款及其利息，經復查決定追溯自82年減免地價稅，即撤銷86年稅額，另82、84、85年地價稅因程序不合，復查駁回，另依稅捐稽徵法第28條規定辦理。是被告所屬新店分處以89年3月16日89北稅新 (二)字第6569號函依法追溯自82年，核准退還82、84、85年地價稅計687,462元，原告於89年4月15日兌領，依上揭財政部函釋，原告未於接獲通知函30日內就利息部分提出異議，是為確定案件。

⒌復按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」查原告繳納82年度地價稅之日期為82年12月16日，繳納84年度地價稅之日期為84年12月15日，原告於90年5月29日向被告所屬新店分處申請給付82及84年度之退稅款之利息，已逾稅捐稽徵法第28條所規定5年時效時間，原告之訴為無理由，應予駁回。

理由

一、本件訴訟繫屬中，被告代表人由乙○○變更為莊錦順，茲據其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按稅捐稽徵法第28條之規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」此項規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，惟對於納稅義務人申請退稅，應否加計利息，法律則未明文規定，應屬制定法律之疏漏，須於裁判時予以補充。按稅捐稽徵法第38條第2項，經行政救濟程序確定應退還稅款者，應自納稅義務人繳納稅款之日起，至填發退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年存款利率，按日加計利息，一併退還。同條第3項對於經行政救濟程序確定應補繳稅款者，應自原應繳納期間屆滿之次日起，按郵政儲金匯業局之1年存款利率，按日加計利息，一併徵收。基於同一法理，稅捐稽徵機關因適用法律錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，自應自納稅義務人繳納稅款之日起，至填發退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年存款利率，按日加計利息，一併退還，不應以納稅義務人未經行政救濟程序，即認其不得申請加計利息，否則無異鼓勵人民興訟，與疏減訟源之原則不符，業經現改制為最高行政法院之前行政法院86 年8月份庭長、評事聯席會議決議在案。

三、本件原告所有系爭土地為道路用地，經原告依稅捐稽徵法第28條規定申請減免並退還溢繳地價稅，被告於89年3月16日以89北稅新（二）字第6569號函依法追溯自82年，核准退還82、84、85年地價稅款計687,462元確定，原告嗣申請退還上述溢繳地價稅款之加計利息，被告則以原告未依稅捐稽徵法第34條第3項規定辦理，係屬確定案件而否准所請。原告不服循序提起行政訴訟，經本院以91年度訴字第1781號判決上開原告請求之85年溢繳地價稅款之加計利息部分原告勝訴確定，82及84年溢繳地價稅款之加計利息部分，則駁回原告之訴，經原告提起上訴，為最高行政法院以93年度判字第1422號將該部分廢棄發回本院審理。是本件審理範圍係原告請求被告返還82及84年溢繳地價稅款應否加計利息。經查：

(一)、原告所有系爭土地係屬道路用地，依土地稅減免規則第9條前段規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅與田賦全免。」被告因而核准免徵地價稅，並退還其82年及84年度所繳之地價稅款，足證原徵收之上開地價稅，係屬適用法規錯誤，依首揭說明，原告自得依稅捐徵法第28條申請退還其自繳納稅款之日起，至填發退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年存款利率，按日加計利息給付。而原告繳納82年度地價稅之日期為82年12月16日，繳納84年度地價稅之日期為84年12月15日，此為被告所自承，原告雖於86年12月15日依稅捐稽法第28條請求82年及84年度所繳之地價稅款時，未提及利息部分，但其於87年7月31日之復查申請書已請求退還「76年至85年之地價稅款及其利息」，此有復查申請書在卷為證，其請求尚在繳納稅款時起5年內，被告主張原告於90年5月29日始向被告所屬新店分處申請給付82及84年度之退稅款之利息，已逾稅捐稽徵法第28條所規定5年時效時間云云，並不足採。是原告之請求，依照首揭說明，於法有據。

(二)、財政部89年6月3日台財稅字第0890453334號函釋意旨稱：「主旨：納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照行政法院86年8月份庭長、評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還。說明：一略。二另納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關駁回後，納稅義務人復提起訴願、再訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應退還稅款者，於依本部79年5月10日台財稅第791187941號函示規定加計利息一併退還時，其所加計之利息亦准自納稅義務人繳納該項稅款之日起起算。三本部68年3月21日台財稅字第31863號函及80年4月22日台財稅字第790211847號函自本函發文之日起停止不再適用。四本函對於發布時尚未確定案件有其適用。」其函釋意旨載明其係參照行政法院86年8月份庭長、評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還，其第4項則係載明此項函釋範圍包括發布時尚未確定案件有其適用，並非限制其必經行政救濟之案件始有適用。又稅捐稽徵法第28條之適用，必限於原課稅處分已核課確定者始有適用，該條規定法文甚明，是此函釋所稱之「發布時尚未確定案件有其適用」，僅能解為尚在稅捐稽徵法第28條規定之5年期間內有適用之意。至同部90年2月2日台財稅第0900450602號函說明四有關稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款確定案件如何界定決議：應依稅捐稽徵法第34條第3項辦理，即納稅義務人應於接獲核定通知書後30日內就未加計利息部分提出異議，應屬確定案件等語，與稅捐稽徵法第28條及首揭最高行政法院決議內容不符，不得適用。被告主張原告既未於被告89年3月16日北稅新（二）字第6569號函送退稅支票時提出異議，復於89年4月15日兌領在案，駁回所請，應無不合云云，並不足採。

四、從而，原處分駁回原告請求給付82年及84年溢繳地價稅之利息，於法無據，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，並請求被告應作成退還原告82年及84年溢繳地價稅款之利息之處分，為有理由，應予准許。

五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官 姜素娥

 法 官 吳東都