資料來源：司法院裁判書系統
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00263號
- 原告
- 甲○○○原名：胡
- 訴訟代理人
- 袁金蘭（會計師）住台北市○○○路○段156號12樓
- 訴訟代理人
- 林瑞彬律師
- 被告
- 桃園縣政府稅捐稽徵處
- 代表人
- 乙○○(處長)
- 訴訟代理人
- 丙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國93年12月15日府法訴字第0930247300號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告所有坐落於桃園縣平鎮市○○段東勢小段613之14、613之15、613之16、613之17及613之19地號等5筆土地，業經台灣桃園地方法院民國92年10月8日強制執行拍賣在案，被告機關遂依土地稅法第28條第1項規定核定其土地增值稅計新台幣（以下同）10,898,185元。原告不服，以其自取得系爭土地後未曾荒廢，且原告及其子在系爭土地栽種花卉及培植樹苗，迄未間斷為由，向被告機關申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，經被告機關中壢分處以92年10月31日桃稅壢壹字第0920025383號函否准所請。原告不服，提起訴願，經桃園縣政府以「原處分機關所為處分認定之事實尚有查明之處」以93年4月7日以府法訴字第0920301119號訴願決定，將原處分撤銷，責由被告機關另為處分，嗣經被告機關中壢分處93年6月28日桃稅壢壹字第0930014473號函以系爭土地於89年1月28日不符合農業使用，核無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，否准原告所請，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷；請求判命被告應作成依土地稅法第39條之2第4項按89年1月28日之公告現值為原地價核定桃園縣平鎮市○○段東勢小段613之14、613之15、613之16、613之17及613之19地號等5筆土地之土地增值稅之行政處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭土地得否適用土地稅法第39條之2第4項，按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅？
㈠原告主張之理由：
⒈原處分係以增加法律所無之要件，駁回原告之申請，顯然違反租稅法律主義：
⑴按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「說明2、土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。前揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：…㈢經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：⒈依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28 日已未作農業使用者。⒉其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」分別為土地稅法第39條之2第4項定有明文及經財政部89年11月8日台財稅第0890457297號函核釋在案。次按「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依左列規定檢附明文件，送主管稽徵機關辦理：1、前條第1項之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。」土地稅法施行細則第58條第1項定有明文。
⑵本件理當適用前揭89年函釋，視其是否有具體事證證明系爭土地於89年1月28日，已存在有未作農業使用之事實，而並未有須提供農業發展條例第8條之1第2項之相關文件以資證明之規定。今被告未能舉出具體事證，證明系爭土地於89年1月28日已未作農業使用，而卻按土地稅法施行細則第58條之規定，要求原告需提出農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件及依農業發展條例第8條之1第2項規定，提具農業設施容許使用證明，方得適用相關租稅優惠。惟農業發展條例係為農業管理及促進農地合理利用所需而定訂之法令，與稅捐之徵收無關；況土地稅法及施行細則等亦無援引適用農業發展條例之相關規定，被告要求原告提具相關文件，實無法令之依據。
⑶經查土地稅法施行細則第58條係針對依土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，明文規定須以「農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明」為必備文件。而遍查土地稅法相關規定，針對依土地稅法第39條之2第4項，申請按修正公布生效時之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅者，均無任何法令規定須以「農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明」為必備文件。財政部於制定前揭施行細則時即無以「農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明」為適用土地稅法第39條之2第4項之要件之意思。被告以自行增加法律所無之要件，否准原告之申請，顯然違反租稅法律主義。
⑷依我國法制之「自由證明原則」，被告機關不應強制要求原告提示法律所未要求之「農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明」為必備文件。法律均無任何法定證據之特殊規定，即表示納稅義務人可自行舉證。故被告機關非但違反租稅法律主義，自行引用其他法令規定作為本件應適用法令，更違背自由證明原則。
⒉原處分違反實質課稅原則：
⑴按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院大法官會議釋字第420號解釋所揭櫫之實質課稅原則，其意義為稅捐機關在決定具體案件如何適用於抽象的稅法規定時，應衡酌經濟上的事實關係以判斷是否有實際經濟利益（所得）之產生，而非僅依照形式外觀之事實加以判斷，俾符實質課稅及公平課稅之原則。
⑵原告於取得前述5筆土地後，一直以來皆於其上種植高經濟價值之林木及蘭花等，未曾間斷。由原告於訴願階段提供之地上物照片可看出，其種植之落羽松、台灣油杉、黑板樹、酒瓶美人樹及龍柏等林木樹根皆非常之粗壯，為經過長久種植栽培，非一時自他地移植可致。且原告亦於地號613之14及613之15土地，約960平方公尺之面積，及地號613之16土地，約437 平方公尺之面積，架設鐵架蘭花棚以栽種蘭花，該蘭花棚內均設有風扇及水牆等專供種植蘭花使用之非具固定基礎溫室設備（相關之照片亦已於訴願階段提供），足證該溫室設備確係為種植蘭花之需要而興建，絕無未作農業使用之情形。
⒊縱認「作農業使用證明、農業容許使用及建築執照」等要件合法，原告亦有不可歸責之事由而未申請「作農業使用證明及農業容許使用證明」，被告機關強加申報義務於原告，違反誠實信用原則：
⑴按「原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之，並將處理情形以書面告知受理訴願機關。」訴願法第96條定有明文；次按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第277條定有明文。
⑵訴願機關於93年4月7日府法訴字第09203011119號訴願決定書中已清楚敘明「原處分機關僅憑用電基本資料尚不足以證明系爭土地於89年1月28日均未作農業使用…依訴願人提供之現場照片，亦確有種植多年之樹木於其上」，故以「原處分機關所為處分認定之事實尚有查明之處」撤銷原處分，亦即該訴願決定已表示「要確定本案是否有土地稅法第39條之2第4項之適用，仍應以實質上本案土地是否有實際供農業使用之事實為認定」之法律見解。惟被告並未實際重新依職權調查或重行審酌本案，同時並未發現新事實或新證據，竟僅以「上開建物尚無農業主管機關核准為農業使用之證明書」之形式要件為由，認定本案「上開土地於89年1月28日雖有部分土地種植樹木等植物，惟仍有不符合農業使用之建物，故無首揭規定之適用。」逕行否准原告之申請。訴願機關不但未予以糾正，而予以駁回。除顯違土地稅法第39條之2第4項應有之解釋，亦完全未審酌原告係屬對相關法令規定較不熟悉之農民；且其於興建上述建物時，絕無可能預測到日後有須提供相關作農業使用之文件資料供核之需，個人亦從無記錄交易流程或保留帳簿憑證之義務；況且自上開建物興建至今，亦已年代久遠，原告無法提供被告上述文件供參之情況實屬可理解。
⑶查91年9月11日高雄高等行政法院訴字第286號判決：「司法院釋字第537號解釋之意旨，該協力義務目的係追求稅捐稽徵之程序經濟，是前揭土地稅法第41條有關申報協力義務之規定，既係基於行政資源有限性之本質並行政效能目的之追求，自非以土地在當期之實際使用情形為唯一考量。故而，上開規定有關40天申請期間之限制，即非訓示規定，是納稅義務人如非有不可歸責於己之事由，其逾期申報即應生失權效果。」該判決已明確指出，對納稅義務人因未盡協力義務而生失權效果之情形，應以該納稅義務人有可歸責之事由為要件，而本案原告之所以未申請該等證明文件，已於本狀第一點說明其有不可歸責於己之事由，故即不應生失權效果，因此原告因法令規定之不明確而無法提具該等證明文件，被告機關自不得以不可歸責於原告之事由而否准原告適用優惠稅率之申請。次查司法院釋字第537號解釋理由書謂「稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向…。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。」解釋文謂「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」是納稅義務人之申報協力義務，應在補稅捐稽徵機關調查課稅資料之不足，以免悖於真實。且為杜爭執，方規定稅捐稽徵機關若因不知，且納稅義務人亦未申報時，稅捐稽徵機關所為悖於真實情形之課稅，其不利益將歸於納稅義務人。絕非謂在稅捐稽徵機關明知或可得而知課稅事實之情形，仍需機械性的待納稅義務人之履行協力義務方得依課稅事實繳稅。且稅捐機關就具體課稅事項，既有依職權調查之義務及原則，在稅捐機關對納稅義務人之土地或房屋使用情狀不瞭解時，要求納稅義務人負協力義務固無不當，但如於稅捐機關已知之事項，則基於實質課稅原則自不應亦不能因納稅義務人未履行協力義務之理由造成稅捐之變動。本案原告確於系爭土地上種植高經濟價值之作物，被告同為土地增值稅及地價稅（田賦）之稽徵機關，理應清楚原告之系爭土地是否為實際作農業使用之農業用地或是否為實際供與農業經營不可分離之農業設施使用之農業用地，惟被告雖明知原告之系爭土地使用狀況卻仍執意要求原告提具前揭證明文件，強加協力義務於納稅義務人，顯誤解司法院釋字第537號解釋對於協力義務責任歸屬之真意。
⒋訴願決定對農業發展條例第8條之1之解釋亦有誤解：
⑴按農業發展條例第8條之1第2項規定「農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬一層樓之建築者，免申請建築執照。本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。」，訴願決定認農業發展條例第8條之1雖係於92年2月7日修正通過，但僅係申請建築執照部分不得溯及既往，而申請農業設施容許使用部分，仍得溯及既往，此種解釋顯非前揭條文之文義解釋所能概括，蓋該條文關於免申請建築執照之規定，應僅係使既有之建物得就地合法之便利性規定，而「過去」之未經核准作農業使用之情形既已過去，自無需再討論是否溯及既往之問題。故訴願決定機關前揭理由顯違反中央法規標準法第13條：「法規明定自公佈或發布日施行者，自公佈或發布日起算至第3日起發生效力」之規定，顯不足採。
⑵況建物是否應申請建照係屬於建築管理之規定，原告縱有未依農業發展條例規定申請建築執照之情事，亦不可就此推論系爭土地即未作農業使用。
⑶且現為因應我國加入世界貿易組織，政府之農業政策轉變，輔導農民進行高經濟價值作物之栽培，以提昇農業競爭力，農民必須利用各種輔助設施，例如農業機械、化學肥料等，甚至須雇請專業之員工協助栽種及保全人員守護作物。而稅務機關若無法調整其對「作農業使用」之農業用地之認定，將「輔助農業使用」之農業用地包含其中，實係太過狹隘之見解，與整體農業趨勢及農業環境不符，影響農民權益至鉅。故縱原告於系爭土地上興建輔助農業使用之建物無農業發展條例「免申請建築執照」之適用，應只是應否依農業發展條例處罰之問題，亦不應就此認定原告系爭土地事實上未作農業使用。
⒌基於比例原則、實質課稅原則及賦稅公平原則，應以未作農業使用之農業用地佔該筆土地總面積之比例，計算應課徵之土地增值稅：
⑴按「如有部分未繼續經營農業生產情事，是否應就全部免稅土地或按部分未經營農業生產土地之比例追繳應納稅賦，法條規定之文義欠明，基於租稅法律主義及稅賦公平原則，自應解為僅就部份未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦。至財政部78年8月3日台財稅第780208481號函釋：『依農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿5年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。』該函釋雖係針對死亡日在84年1月14日修正公佈之遺產及贈與稅法第17條第6款以前之案件而作成，然該法條第6款但書規定『該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。』與本件所適用之行為時農業發展條例第31條但書規定之意旨並無二致，依照前述規定及說明，財政部78年8月3日台財稅第780208481號函釋，尚無適用之餘地。」、「同一樓層房屋部分供自用住宅使用、其供自用住宅使用與非自用住宅使用部分能明確劃分者，該房屋坐落基地得依房屋實際使用比例計算所佔土地面積，分別按自用住宅用地及一般用地稅率課徵地價稅及土地增值稅。」分別為最高行政法院91年判字第1560號判決及89年3月14日台財稅第0890450770號函釋所明示。
⑵前述之判決及函釋，均係針對同一筆土地部分符合土地稅法關於適用優惠稅率之規定，部份不符合時，應如何適用優惠稅率之明確規範，與本案之構成要件相同。訴願決定中指出財政部89年3月14日台財稅第890450770號函釋及最高行政法院91年度判字第1560號判決，均與本案性質不同，實屬誤解
⑶況基於實質課稅原則及賦稅公平原則，亦應以未作農業使用之農業用地佔該筆土地總面積之比例，計算應課徵之土地增值稅，方屬合理。若僅其中一部分未作農業使用，而認定整筆為「未作農業使用之農業用地」，此種以「筆」為單位，而非以未作農業使用部分之面積比例為計算，即產生同係有未作農業使用之事實且未作農業使用之土地面積相等，但因所持有之整筆土地，其土地面積大與面積小者，其應予課徵土地增值稅之土地面積即有天壤之別。整筆土地面積之大小與實際上未作農業使用之部分，事實上並無必然之關聯，被告機關限縮土地稅法關於農業用地租稅優惠之適用範圍且以無關課稅事實之因素作差別待遇，顯非合理。
⑷以「筆」作為土地之計算單位，亦僅為土地行政管理便宜、明確土地所有權之標的等目的，「筆」僅抽象存在，並非有現實上之界線，且本案所涉者為稅捐稽徵問題，所求者乃量能課稅之衡平原理，並不涉及土地分割之問題（土地使用面積之測量係極為容易之事），故若侷限於此一為管理土地物權之單位來作為稅捐計算之依據，絕無法接近真實地去課稅，進而害及人民之權利，亦非相關法令之意旨。被告為求稅捐稽徵之方便，而採用對納稅義務人顯然不利之計算方式，實係違法。
⑸被告機關於答辯狀中所引用之最高行政法院91年度判字第495號判決，僅直接引述財政部81年函釋即認定應按宗核計土地增值稅，對是否違背比例原則、公平原則及相當性原則均未敘明理由，殊不可採。由於主管機關及法院，針對土地增值稅之徵收，可否按使用面積比例分別計算核課土地增值稅之見解有上述之歧異，被告機關僅考慮稅捐徵收之便利，而未考量本案之實際情況、上述對本案較有利之解釋及租稅公平之原則，逕引不利於納稅義務人之判決而不考量有利於納稅義務人之判決而為本件處分，實非基於公益而存在之行政機關所應為。
⑹原告於系爭土地上興建之輔助農業使用設施面積佔整筆土地面積比例均極微小，僅係為使其農業活動得順利進行而將小部份之土地用以興建鐵架蘭花棚、倉庫、員工宿舍等設施，被告機關以此小部份之面積未作農業使用即將整筆土地全數認定為非作農業使用，顯違反實質課稅原則及比例原則。土地稅法中所謂「未作農業使用之農業用地」，應係指實際上農地中未作農業使用之部分面積而言，並非整筆土地均應計入該未作農業使用之部分。
⑺系爭土地上之鐵架蘭花棚係為栽培蘭花而建，故屬於作農業使用之必要設施，而該土地應予以認可為作農業使用之農業用地，殆無疑義。若將系爭土地中架設有鐵架蘭花棚之土地作為作農業使用之農業用地，則系爭各筆土地地號、土地面積、建物所佔面積、建物所佔面積比例、應納之土地增值稅如下：①613-14：4,363、176.72、4%、86,221元。②613-17：11,152、558.27、5%、187,391元。③613-19：3,315、166.46、5%、62,351元。合計335,963元。
⑻而縱使鐵架蘭花棚非屬作農業使用之農業設施（惟此顯違反經驗法則及論理法則），地號、土地面積、建物所佔面積、建物所佔面積比例、應納之土地增值稅如下：①613-14：4,363、 1,136.72、26%、371,154元。②613-16：11,152、436.76、4%、149,913元。
③613-17：11,152、558.27、5%、187,391元。④613-19：3,315、166.46、5%、62,351元。合計770,809元。
⑼況財政部亦有針對一筆土地中部分適用優惠稅率部分未適用時可依面積比例分別計課土地增值稅之函釋（財政部68年4月27日台財稅第32712號函及89年3月14日台財稅第0890450770號函，詳附件6），由此可知，針對同筆土地有部分未符合適用優惠稅率之情形時，被告機關之上級機關所持看法亦為凡該未符合適用優惠稅率之土地面積可明確劃分者，均應回歸實質課稅原則，按面積比例課徵土地增值稅。
⒍退萬步言，若按面積比例計算課徵土地增值稅為不足採，亦應以未作農業使用之農業用地，以筆計算課徵土地增值稅：
⑴縱認以未作農業使用之部分佔該筆土地面積比例計算課徵土地增值稅為不足採，亦應以實際未作農業使用或未供輔助農業使用之農業用地以筆計算，課徵土地增值稅。亦即，以本案而言，若鈞院認為廟宇及廟管理室為非作農業使用，則亦僅有地號613之19土地不適用土地稅法第39條之2第4項計算土地增值稅，其他各筆土地，均係種植蘭花之用，需有花棚、農具及肥料之儲放倉庫、守護蘭花之守衛室，及員工守衛之工寮（員工宿舍），為經營高經濟農作物蘭花所必須。因是皆應適用土地稅法第39條之2第4項，以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，方屬合理。此見解亦有鈞院89年度訴字第1638號判決十分明確的表達見解（詳
附表 / 起訴書（原樣呈現）
附件5）。
⑵於廟宇及廟管理室非屬作農業使用而其餘輔助農業使
用設施皆視為農用之情況下，將系爭土地按「筆」計
算之土地增值稅。各地號、土地面積、其上建物、應
納之土地增值稅如下：①613-14：4,363，員工宿舍
、蘭花棚，0元。②613-15：2,069，蘭花棚，0元。
③613-16：11,152，蘭花棚，0元。④613-17：11,15
2，倉庫、守衛室，0元⑤613-19：3,315，廟宇、廟
管理室，1,247,022元。合計1,247,022元。
⒎再退萬步言，若認工寮（員工宿舍）未依上開農業發展
條例第8條之1第2項之規定，取得建築執照及容許使用
證明，亦應僅以該筆土地不適用土地稅法第39條之2第4
項規定計算課徵土地增值稅若仍認系爭土地應依農業發
展條例第8條之1第2項規定，農業用地上興建有固定基
礎之農業設施應依法申請建築執照及農業設施容許使用
證明，方得認定為作農業使用之農業用地，亦僅有工寮
（員工宿舍）所在之地號613之14土地不適用該法條規
定計算土地增值稅，其他各筆土地皆應適用土地稅法第
39條之2第4項，以土地稅法修正施行日當期之公告土地
現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
⒏綜上所陳，原處分及訴願決定適用法規顯有錯誤，請判
如聲明事項，以彰法治。
㈡被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅」「土地增值稅之稅率
，依左列規定：1、土地漲價總數額超過原規定地價或
前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之100
者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之40。2、土地漲
價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅
之現值數額在百分之100以上未達百分之200者，除按前
款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之50。3、
土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地
增值稅之現值數額在百分之200以上者，除按前2款規定
分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之60。為促進
經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增
值稅，自本法中華民國91年1月17日修正施行之日起3年
內，減徵百分之50。」「作農業使用之農業用地，於本
法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1
項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應
課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現
值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「
依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依
左列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：1、前
條第1項之土地，應檢附直轄市、縣 (市)農業主管機關
核發之農業用地作農業使用證明文件。2、前條第2項之
土地，應檢附各該法律主管機關核發仍應依原來農業用
地使用分區別或用地別管制使用之證明文件，及直轄市
、縣 (市)農業主管機關核發之作農業使用證明文件。
」「…說明2、土地稅法第39條之2（平均地權條例第
45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值
為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適
用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正
公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍
；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農
業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。
上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列
規定辦理：（一）…（三）經查證認定移轉土地確屬農
業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農
業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為
原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1、依相
關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料
（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日
已未作農業使用者。2、其他具體事證足以證明移轉土
地，於89年1月28日未作農業使用者。」分別為土地稅
法第28條第1項、第33條、第39條之2第4項、土地稅法
施行細則第58條及財政部89年11月8日台財稅第0890457
297號函釋所明定。
⒉查系爭東勢段東勢小段613之17地號土地其地上有建物1
棟（門牌號碼：東勢132之2號），該建物經桃園縣平鎮
地政事務所87年10月14日依桃園地方法院87年10月3日
桃院華民執全地字第1656號函辦理查封登記，建物面積
為558.27平方公尺。次查系爭東勢段東勢小段613之14
、613之15、613之16及613之19地號等4筆土地，依原告
之代理人93年6月11日提示之切結書所載，其地上有2層
樓建物、鐵架蘭花棚及廟宇及廟管理室等建物，且電表
安裝日期均為79年8月（電表號碼分別為000000000000
、00000000000、00000000000、00000000000）。復依
原告提起訴願時所檢附附件10之附表A所載，前開電表
計電起始日期確均為79年8月，故「00000000000」電表
原登記用電地址雖為「胡高福 東勢132號之2」，惟依
前揭資料，被告中壢分處據予核認系爭5筆土地上之2層
樓建物、鐵架蘭花棚及寺廟等建物，係於89年1月28日
前即已建築完成，並非無據。又系爭東勢段東勢小段
613 之14地號等4筆土地經被告派員於93年4月29日會同
地政及農業機關人員至現場勘查，前開建物尚無農業主
管機關核准為農業使用之證明書，係屬未符合農業使用
之建物，此有會勘紀錄及照片影本附案可稽。復依農業
發展條例第8條之1第2項規定，農業用地上興建有固定
基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依
法申請建築執照，惟原告迄今均未補具相關證明文件以
證其主張，核本件系爭5筆土地於土地稅法89年1月28日
修正公布生效時，已未作農業使用之事實甚為明確，原
告主張，委不足採。
⒊依憲法第19條規定，人民有依法納稅之義務。故任何稅
捐之課徵，均應有法律之依據。惟法律之規定不能鉅細
靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意
旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示，復依
司法院大法官釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法
律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之
立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為
之。」，本案被告核課原告土地增值稅係依據土地稅法
第28條第1項、第33條規定，至前揭土地稅法施行細則
第58條之規定，係有關認定是否仍屬作農業使用之農業
用地與舉證方式等之補充規定，屬技術性及細節性事項
，亦未逾越土地稅法第39條之2第4項規定，故被告按前
揭土地稅法施行細則第58條之規定，要求原告需提出農
業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件及依農
業發展條例第8條之1第2項規定，提具農業設施容許使
用證明，方得適用相關租稅優惠，尚無違反租稅法律主
義，故原告之主張，於法無據，核不足採。
⒋按「土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵
土地增值稅之申請亦係按宗審核。本案某某取得主旨所
述土地，既經查明拍賣前部分面積560平方公尺未作農
業使用，該宗土地即不符合土地稅法第39條之2免稅規
定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值
稅。」為財政部81年12月23日台財稅第810544244號函
釋所明定。次按最高行政法院判決91年度判字第495 號
判決略以「…按土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用
地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。僅須一小
部分未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第39
條之2免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免
徵其土地增值稅，為前引財政部81年12月23日台財稅第
810544244號函釋有案，經核與土地增值稅課徵法理上
無不符，應得採為裁判之依據…是原告所稱該早餐店營
業使用面積僅有10平方公尺，占該系爭免稅土地面積
4,379.00平方公尺極少，原處分按土地總面積全部補徵
增值稅，違反行政法及稅法原理原則如信賴保護原則、
比例原則、相當性原則、誠信原則及公平原則云云，尚
屬誤解而非可採。」，且揆諸土地稅法第39條之2規定
其立法理由明示：「配合農業發展條例第27條規定，以
便利自耕農取得農地，擴大農場經營規模…」，是土地
增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉不課徵土地增
值稅之申請亦係按宗審核，故欲符合土地稅法第39條之
2不課徵規定之要件，須該宗土地全部均作農業使用始
得免徵土地增值稅，被告援引財政部81年12月23日台財
稅第810544144號函釋及最高行政法院91年度判字第495
號判決並無違誤。系爭地號等5筆土地既均有部分面積
未作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符
，仍應按系爭5筆土地漲價總數額超過原規定地價或前
次移轉時核計土地增值稅之現值數額課徵土地增值稅，
是被告否准原告申請依土地稅法39條之2第4項規定以89
年1月29日當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅
之申請，並無不合。
⒌按「此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原
則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人
所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平
合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」
司法院釋字第537號解釋定有明文。次查稅捐稽徵機關
所須處理之案件多而繁雜，原告既為系爭土地之所有權
人，且此有關課稅要件事實，類皆屬於納稅義務人所得
支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，
若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不
待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本，依憲法
第19條：「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅
義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協
力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，故原告主張
，於法無據，核不足採，應予駁回。
⒍綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回，以維稅
政。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地
漲價總數額徵收土地增值稅」、「作農業使用之農業用地，
於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1
項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵
土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地
價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「依本法第39
條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依左列規定檢附證
明文件，送主管稽徵機關辦理：1、前條第1項之土地，應檢
附直轄市、縣 (市)農業主管機關核發之農業用地作農業使
用證明文件。2、前條第2項之土地，應檢附各該法律主管機
關核發仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用之
證明文件，及直轄市、縣 (市)農業主管機關核發之作農業
使用證明文件。」分別為土地稅法第28條第1項、第39條之2
第4項、土地稅法施行細則第58條所明定；又財政部89年11
月8日台財稅第0890457 297號函釋意旨：「…說明2、土地
稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正
施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課
徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）
89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地
』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，
已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適
用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列
規定辦理：（一）…（三）經查證認定移轉土地確屬農業用
地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者
，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算
漲價總數額，課徵土地增值稅：1、依相關主管機關通報（
如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等
），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。2、其他
具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用
者。」該函釋意旨與法律規定，尚無違背，稅捐稽徵機關辦
理相關案件，自得援用。
二、本件原告所有坐落於桃園縣平鎮市○○段東勢小段613之14
、613之15、613之16、613之17及613之19地號等5筆土地，
經台灣桃園地方法院民國92年10月8日強制執行拍賣在案，
被告機關遂依土地稅法第28條第1項規定核定其土地增值稅
計10,898,185元；原告不服，向被告機關申請依土地稅法第
39條之2第4項規定，以89年1月28日當期公告土地現值為原
地價課徵土地增值稅，經被告機關中壢分處以92年10月31日
桃稅壢壹字第0920025383號函否准所請，原告不服，提起訴
願，經桃園縣政府以「原處分機關所為處分認定之事實尚有
查明之處」以93年4月7日以府法訴字第0920301119號訴願決
定，將原處分撤銷，責由被告機關另為處分，嗣經被告機關
中壢分處93年6月28日桃稅壢壹字第0930014473號函以系爭
土地於89年1月28日不符合農業使用，核無土地稅法第39條
之2第4項規定之適用，否准原告所請，原告仍不服，提起訴
願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：遍查土地稅法相關規定
，針對依土地稅法第39條之2第4項，申請按修正公布生效時
之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值
稅者，均無任何法令規定須以「農業主管機關核發之農業用
地作農業使用證明」為必備文件，財政部於制定前揭施行細
則時即無以「農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明
」為適用土地稅法第39條之2第4項之要件之意思，被告以自
行增加法律所無之要件，否准原告之申請，顯然違反租稅法
律主義；又原告於取得系爭5筆土地後，一直以來皆於其上
種植高經濟價值之林木及蘭花等，未曾間斷，原處分謂原告
所有系爭土地未作農用，已違反實質課稅原則；況建物是否
應申請建照係屬於建築管理之規定，原告縱有未依農業發展
條例規定申請建築執照之情事，亦不可就此推論系爭土地即
未作農業使用；再基於比例原則、實質課稅原則及賦稅公平
原則，亦應以未作農業使用之農業用地佔該筆土地總面積之
比例，計算應課徵之土地增值稅；退萬步言，若按面積比例
計算課徵土地增值稅為不足採，亦應以未作農業使用之農業
用地，以筆計算課徵土地增值稅云云。
三、卷查系爭東勢段東勢小段613之17地號土地其地上有建物1棟
構造為加強磚造及鐵架造，主要用途為守衛室及倉庫（門牌
號碼：東勢132之2號），該建物經桃園縣平鎮地政事務所87
年10月14日依桃園地方法院87年10月3日桃院華民執全地字
第1656號函辦理查封登記，建物面積為558.27平方公尺，有
建物登記簿謄本與建物測量成果圖等附原處分卷可稽；次查
系爭東勢段東勢小段613之14、613之15、613之16及613之19
地號等4筆土地，依原告之代理人於93年6月11日向被告所屬
中壢分處提出之補正信函及原告於訴願階段所提訴願書之附
表Ａ所載，其地上有2層樓建物、鐵架蘭花棚及廟宇及廟管
理室等建物，且電表安裝日期均為79年8月（電表號碼分別
為000 000000000、00000000000、00000000000、000000000
00）。是依前揭資料，被告所屬中壢分處據予核認系爭5筆
土地上之2層樓建物、鐵架蘭花棚及寺廟等建物，係於89年1
月28日前即已建築完成，並非無據。又系爭東勢段東勢小段
613之14地號等4筆土地經被告機關派員於93年4月29日會同
地政及農業機關人員至現場勘查結果，系爭613之14地號使
用情形為部份二層房屋及鐵架造棚子；613之15地號使用情
形為部份鐵架造棚子；613之16地號使用情形為部份二層房
屋及樹林；613之19地號使用情形為部份寺廟及鐵架造棚子
；上揭4筆土地均未符合農業使用各情，有93年4月29日會勘
紀錄表及照片影本附原處分卷可稽。足徵系爭5筆土地並未
符合作農業使用之要件，自不得適用土地稅法第39條之2第4
項按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價
總數額之規定。況依農業發展條例第8條之1第2項規定，農
業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之
容許使用，並依法申請建築執照，原告亦未能提出相關證明
文件，證明系爭土地上有經核准之固定基礎農業設施；綜上
，被告據以認定系爭5筆土地並未符合農業使用之要件，與
土地稅法第39條之2第4項之規定不符，乃否准原告按89年1
月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額之申
請，並無不合。原告主張系爭土地符合作農業使用之要件云
云，即非可採。
四、原告另主張遍查土地稅法相關規定，針對依土地稅法第39條
之2第4項，申請按修正公布生效時之公告土地現值為原地價
，計算漲價總數額，課徵土地增值稅者，均無任何法令規定
須以「農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明」為必
備文件，財政部於制定前揭施行細則時即無以「農業主管機
關核發之農業用地作農業使用證明」為適用土地稅法第39條
之2第4項之要件之意思，被告以自行增加法律所無之要件，
否准原告之申請，顯然違反租稅法律主義云云；惟查依憲法
第19條規定，人民有依法納稅之義務。故任何稅捐之課徵，
均應有法律之依據。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅
之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不
得以行政命令為必要之釋示，復依司法院釋字第420號解釋
：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅
之公平原則為之。」；又按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關
雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於
納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫
徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。
」亦經司法院釋字第537號解釋在案。本件被告核課原告土
地增值稅係依據土地稅法第28條第1項、第33條規定，至前
揭土地稅法施行細則第58條之規定，係有關認定是否仍屬「
作農業使用之農業用地」與舉證方式等之補充規定，屬技術
性及細節性事項，亦未逾越土地稅法第39條之2第4項規定之
意旨，故被告於認定系爭土地是否符合土地稅法第39條之2
第4項規定「作農業使用之農業用地」之要件時，參照前揭
土地稅法施行細則第58條之規定，要求原告需提出農業主管
機關核發之農業用地作農業使用證明文件及依農業發展條例
第8條之1第2項規定，提具農業設施容許使用證明，方得適
用相關租稅優惠，尚無違反租稅法律主義，原告上揭主張，
亦難採據。況事實上系爭土地經被告機關會同地政及農業機
關人員現場勘查結果，確未符合作農業使用之要件，已如前
述，被告審查結果，認與土地稅法第39條之2第4項規定未合
，乃否准原告申請，並無違誤。
五、原告另主張基於比例原則、實質課稅原則及賦稅公平原則，
亦應以未作農業使用之農業用地佔該筆土地總面積之比例，
計算應課徵之土地增值稅；退萬步言，若按面積比例計算課
徵土地增值稅為不足採，亦應以未作農業使用之農業用地，
以筆計算課徵土地增值稅云云；惟按「已規定地價之土地，
於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值
稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公
有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」土地稅法
第28條規定甚明。又財政部81年12月23日台財稅第
000000000 函釋意旨略以：「土地增值稅之徵收係按宗核計
，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。本案
某某取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積560平方
公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第39條之2
免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增
值稅。」上開財政部函釋與土地稅法第28條之立法目的與規
範意旨，尚無違背，被告機關自得援用；又「…按土地增值
稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請
亦係按宗審核。僅須一小部分未作農業使用，該宗土地即不
符合土地稅法第39條之2免稅規定之要件，自不得依使用面
積比例計算免徵其土地增值稅，為前引財政部81年12月23日
台財稅第810544244號函釋有案，經核與土地增值稅課徵法
理上無不符，應得採為裁判之依據…是原告所稱該早餐店營
業使用面積僅有10平方公尺，占該系爭免稅土地面積
4,379.00平方公尺極少，原處分按土地總面積全部補徵增值
稅，違反行政法及稅法原理原則如信賴保護原則、比例原則
、相當性原則、誠信原則及公平原則云云，尚屬誤解而非可
採。」亦有最高行政法院91年度判字第495號判決意旨可資
參照；再揆諸土地稅法第39條之2規定其立法理由明示：「
配合農業發展條例第27條規定，以便利自耕農取得農地，擴
大農場經營規模…」，是土地增值稅之徵收係按宗核計，農
業用地移轉不課徵土地增值稅之申請亦係按宗審核，故欲符
合土地稅法第39 條之2不課徵規定之要件，須該宗土地全部
均作農業使用始得免徵土地增值稅；系爭5筆土地既均有部
分面積未作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項規定不
符，被告否准原告申請依土地稅法39條之2第4項規定以89年
1月29日當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅之申請
，並無不合。至原告援用之本院89年度訴字第1638號另案判
決，係針對遺產土地由能自耕之繼承人之一繼續經營農業生
產，准予自遺產總額中扣除該等土地價值之全數，惟應依農
業發展條例第31 條規定繼續經營農業生產滿五年並予列管
，嗣因部份土地未繼續作農業使用，是否就全部免稅土地予
以補徵遺產稅所為判決，與本件係土地所有權移轉時，申請
依土地稅法39條之2第4項規定以89年1月29日當期公告土地
現值為原地價課徵土地增值稅無涉。況本院89年度訴字第
1638號判決經最高行政法院92年度判字第335號判決，認土
地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗（
筆）為單位，依每宗為徵免之標準等由，而廢棄該判決，並
駁回原告之訴確定在案。是原告上揭主張，亦無可採。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關認定系爭5
筆土地未符合作農業使用之要件，與土地稅法第39條之2第4
項之規定不符，乃否准原告按89年1月28日當期之公告土地
現值為原地價，計算漲價總數額之申請，並無違誤，訴願決
定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，併請求判命被告
機關應作成依土地稅法第39條之2第4項按89年1月28日之公
告現值為原地價核定桃園縣平鎮市○○段東勢小段613之14
、613之15、613 之16、613之17及613之19地號等5筆土地之
土地增值稅之行政處分，均為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，
併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上
訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後
20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
書記官 吳芳靜