臺北高等行政法院判決

原告

台灣泰科電子股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳彥希律師

訴訟代理人

劉致慶律師

被告

財政部臺北關稅局

代表人

江安雄（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國94年8月31日台財訴字第09413006980號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於88年11月22日委由訴外人洋基通運股份有限公司向被告報運進口貨物1批（報單號碼：第CE/88/223/Z3135號），原申報貨物名稱均為RESISTOR（電阻），海關進口稅則（以下簡稱稅則）第8533.21.00號，稅率0.8%，經被告查核結果，貨名為RESETTABLE FUSE（自復保險絲），應歸列稅則第8536.30.00號，稅率7.5%，被告認原告涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，乃依海關緝私條例第37條第1項規定，處以原告所漏進口稅額2倍之罰鍰計新台幣（下同）174,524元，並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅款87,262元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：系爭進口貨物究應歸列為稅則號別第8533節電阻器項下，抑為稅則號別第8536節自復保險絲？

㈠原告主張之理由：

⒈程序部分：

①按「為加速貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗放，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」，為行為時關稅法第5條之1第1項（即現行法第14條第1項）所規定。系爭貨物於88年間進口，經被告准依行為時關稅法第5條之1第1項規定先放後核，若被告認原告所申報之稅則不正確，依前開法條規定，應於貨物放行後6個月內通知原告，詎被告竟於貨物放行逾4年，待原告進口時所申報之第8533.21.00號稅則視為業經被告核定後，以原處分通知變更該業經視為核定之稅則，於法顯有不合。

②被告未依財政部暨財政部關稅總局（以下簡稱關稅總局）函令報請財政部核准，逕自變更系爭貨物行之多年之稅則號別，亦有違誤：

⑴財政部基於保障進口人權益及「信賴保護原則」之考量，業已頒布行政規則，明令各海關於未經報請關稅總局轉報財政部核定前，不得逕行變更認定多年之進口貨物稅則號別，此有財政部75年4月19日台財關字第7505338號函（以下簡稱財政部75年4月19日函）、77年3月23日台財關字第770027306號函（以下簡稱財政部77年3月23日函）、91年3月8日台財關字第0910550152號函（以下簡稱財政部91年3月8日函）及關稅總局「海關辦理進口貨物稅則歸類注意事項」（以下簡稱注意事項）等函令可按。而前述函令及注意事項性質屬「解釋性行政規則」，依我國行政法學通說及行政程序法第160條第2項及第159條第2項第2款等規定，該等行政規則具有對外效力，違反該等行政規則所作成之行政處分，當屬違法行政處分。

⑵系爭貨物多年以來一向按稅則第8533節，以電阻類元件名稱申報進口（參照原告86至89年關於系爭貨物之進口報單），所申報之名稱及稅則均經被告依法予以核定在案，被告縱認其多年來所核定之稅則有誤而有變更所核定稅則之必要，亦應依前開函令報請關稅總局轉呈財政部核准後，始得由財政部統一變更多年來所核定之稅則，以貫徹財政部及該部關稅總局前揭法規保障進口人信賴利益之意旨。事實上，財政部業於92年8月6日以台財關字第0920046100號函確認最近5年內並未變更系爭貨物稅則，足見被告未先報奉財政部核可，驟然自行變更稅則並課稅處罰，已違反財政前開行政規則，當然違法。

⑶又行為時關稅法第44條規定，因申報稅則號別之顯然錯誤以致短徵或溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳，但「稅則號別之顯然錯誤」，不包括海關對稅則號別分類見解之變更，行為時關稅法施行細則第60條第2項已有明文。可見進口人申報貨物入關後，縱因海關報奉財政部核定而變更多年來之稅則號別分類，海關仍不得以短徵為名，要求貨物進口人按變更後之稅則分類補繳稅款。依「舉輕以明重」之法理，關稅法規既明定海關不得以事後變更稅則而要求貨物進口人補稅，自不容許海關因事後變更稅則，而以情節更為嚴重之「虛報貨名」處罰貨物進口人，更遑論本件被告變更系爭貨物進口稅則分類根本未依法報經財政部核可，原處分違法至明。

⒉實體部分：

①查系爭貨物應屬國際商品統一分類制度（以下簡稱HS）註解第8533節(A)(5)所定義之熱敏電阻（即「因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數。」）：

⑴財政部關稅總局稅則處（以下簡稱稅則處）處長葉雅極所著「關稅驗估理論與實務」一書第125頁第2行以下載明「貨名有時有學名與俗名（商業名稱）之分，構成同貨異名」，並舉例說明雙氧水、酒精、福馬林、味素等為俗名，其學名為過氧化氫、乙醇、甲醛、麩酸鈉，該書第153頁第6行更指出「貨名務求明確，通常採用標準名詞或學名」，足見稅則分類應以學名而非商業名稱（俗名）為依據。

⑵系爭貨物之學名為「熱敏電阻」，而「ResettableFuse」、「過電流、過熱保護素子」、「自復式保險絲」均為商業名稱，系爭貨物業經證述確屬HS註解第8533節(A)(5)所定義之熱敏電阻，WCO、各國海關及國際安規機構均持相同見解，足證系爭貨物即電子業界所稱之自復式保險絲，即為電子學之熱敏電阻。可知被告所蒐集之系爭貨物原廠英文型錄所使用之「Resettable Fuse」、日文型錄所使用之「過電流、過熱保護素子」及中文型錄所使用之「自復式保險絲」（前述型錄均未使用「電路保護器具」名稱，足證被告主張原廠型錄已表示系爭貨物為電路保護器具並非事實。至中文型錄封面「電路保護產品手冊」用語，其中「電路保護」（英文Circuit Protection）乃原告部門之名稱，並非表示系爭貨物即為電路保護器具，被告對此顯有誤解，均為系爭貨物之商業名稱（俗名）。其情形有如國立成功大學（以下簡稱成大）電機系教授李嘉猷複鑑定意見書所舉例之Murata公司所生產之Posistor（俗名）其學名為熱敏電阻（Thermistor），兩者均應依學名而非商業名稱分類，始能得到正確之稅則分類。另被告辯稱僅化學物質始有學名與俗名之分，電子元件則無有學名與俗名之分，純屬被告一己之見，被告對此有利於其之主張應負舉證責任，倘被告未能舉證證明其主張之基礎，其主張自無可採。縱依被告之主張，貨名之判斷應依88年11月10日第一件類似案件進口時之原廠型錄為準，由前述美國母公司西元1999年版英文型錄影本之封面使用「Resettable Fuse」，內容記載系爭貨物經UL、CSA及TUV等國際安規機構認證屬PTC Thermistor或Resistor，足證「自復保險司（Resettable Fuse）」確為原廠為訴求系爭貨物過電流保護功能所使用之商業名稱，至於其在電子學上之真正名稱則為高分子正溫度係數熱敏電阻（PPTC Thermistor），被告若否認，則與其主張貨名認定應以原廠型錄為準之主張相悖，不足採信。

⑶茲就相關事證說明如下：被告於88年11月10日首件類似爭議案件發生後，曾透過我國駐美、日代表蒐集系爭貨物之英文型錄「Polyswitch Resettable Fuse」及日文型錄「過電流、過熱保護素子製品目錄」，其中英文型錄「Polyswitch Resettable Fuse」最後一頁明確記載「許多PolySwitch元件均經下列安規機構測試並得到其核准：UL-熱敏電阻元件；CSA-正溫度係數熱敏電阻；TUV-正溫度係數電阻（PolySwitchdevices, in many cases, have been tested andhave gained the following safety agencyapprovals:‧UL Component Recognition inCategory XGPU2, Thermistor-Type Devices.‧CSA Component Acceptance in Class 9073 32.Thermistors-PTC Type.‧TUV RheinlandCertification. PTC Resistors.）。」，另日文型錄「過電流、過熱保護素子製品目錄」第10至22頁記載系爭貨物業已取得UL File#E74889、CSAFile#78165C、TUV認證，而該等認證書已確認系爭貨物屬高分子正溫度係數熱敏電阻。另原告系爭貨物87年10月版英文型錄「Circuit ProtectionDatabook」第28頁亦均載明系爭貨物業經UL、CSA、TUV認證確屬熱敏電阻。經濟部技術處「電阻器產業現況與趨勢專題調查」報告：(A)本報告係作者即財團法人工業技術研究院（以下簡稱工研院）林志勳本其專業所制作之獨立報告（原告從未提供產品型錄供作者參考，亦與作者無任何業務往來關係）。該報告為林志勳研究之成果，經工研院及經濟部先後審核通過始正式出版，其結論與原告所提出包括工研院電子工業研究所3份鑑定報告在內之十餘份鑑定報告相符，其公信力與專業性自不容質疑。被告於他案誣指該報告係作者林志勳根據原告所提供之型錄所制作，並指該報告為林志勳個人之私文書云云，完全與事實相悖。(B)上開報告載明「PPTC熱敏電阻全名為高分子正溫度係數熱敏電阻器，又稱PolySwitch元件，為使用具有正溫度係數熱敏電阻器特性之高分子基填充導電複合材料做基礎所構成之熱敏電阻器」、「自1999年TYCO（Raychem）公司相關專利過期後，PPTC熱敏電阻生產廠商如雨後春筍般的激增」、「自1999年TYCO（Raychem）公司相關專利過期後，PPTC熱敏電阻器生產廠商迅速增加，產品單價在市場競爭下大幅下降，更使得PPTC熱敏電阻器的競爭壓力大幅提高，在低壓市場PTC熱敏電阻器幾乎無法與其競爭，在高壓市場，隨著TYCO（Raychem）公司高壓產品的開發成功，更使兩者的替代效果更加明顯。」等語，足證我國最高產業主管機關經濟部及工研院均已肯認系爭貨物確屬高分子正溫度係數熱敏電阻。世界關務組織（以下簡稱WCO）及美、日、歐盟、法、韓等國海關對系爭貨物之稅則核定解釋：(A)WCO及美國、日本暨其他輸入國如歐盟、法國、韓國等國海關，均肯認系爭貨物符合HS註解第8533節(A)(5)對熱敏電阻之定義，而將系爭貨物之稅則歸入第8533節電阻器項下。(B)HS多元分類架構及解釋準則之適用：(a)HS因採多元分類（即各節分別依據貨物之構造或功能加以分類），貨物分類實務上常常發生貨物重複分類之問題（即貨物依據其構造或功能，表面上可同時分類至兩個節以上之情形），但所有貨物在HS均只有1個正確之稅則（即關稅實物所稱「一物一稅」），HS遂創設6項解釋準則，使貨物發生重複分類時亦能得到唯一正確之稅則。(b)HS之6項解釋準則採「兩層次、三階段」，適用該分類方法者始符合HS所稱「完全分類法」。所謂兩層次，乃貨物應先依準則1 至5決定其應歸列之節名（即前4碼稅則），再依準則6決定其應歸列至該節下之何一目（即第5、6碼稅則）；所謂三階段乃謂貨物應先依準則1查對節名以得到貨物可以歸列之節（即所謂「查對分類法」），若有重複分類之情形，依準則2、3、5歸列至專屬之節（即所謂「名稱比較法」），若仍無法得到唯一之稅則時，再依準則4歸列至性質最接近之節（即所謂「性質再比較法」）。可知依HS6項準則「兩層次、三階段」之「完全分類法」，被告辯稱貨物若可依準則1歸列至某一節，則絕無其他5項準則之適用餘地云云，顯非的論。(c)系爭貨物應HS準則1及準則3(甲)歸列至第8533節電阻器項下：Ⅰ.HS準則1規定「．．．其分類之核定，應依照各節所列之名稱及有關類或章註為之，此等節或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」，可知貨物分類首應查對貨物是否與某節節名及該節註解對該節所規範貨物之描述相符，若相符者，即應依準則1歸入該節稅則中。Ⅱ.系爭貨物應歸入第8533節電阻器項下。根據系爭貨物原廠美國泰科公司西元1998年10月版及2001年4月版（該型錄係被告取得並作為原處分證據）英文型錄關於系爭貨物業經UL、CSA、TUV等國際安規機構測試確屬正溫度係數熱敏電阻之記載，以及原告所提十餘份我國電子學專家經試驗確認系爭貨物電阻值具有隨周邊環境溫度升高而增加之特性之鑑定報告，原告已證實系爭貨物完全符合HS註解第8533節(A)(5)對屬「非線性電阻器」類之「熱敏電阻」之定義（「因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數」），故系爭貨物自應依準則1之規定歸入第8533節稅則中。又HS註解第8533節電阻器（「係導體。其功能為在電路中提供指定之電阻﹝例如限制電之流動量﹞。其尺寸及形狀以及所用之材料差別甚大。．．．」）及第8533節(A)(5)非線性電阻器之定義，並未規定兩者之用途 (因其用途將因科學發展而日新月異)，亦未設排除條款排除熱敏電阻可作電路保護用途，是被告一再以HS註解第8533節電阻器及第8533節(A)(5)非線性電阻器並未規定兩者得作為電路保護用途為由，否定系爭貨物得歸入該節稅則中，顯係出於對第8533節電阻器及第8533節(A)(5)非線性電阻器註解之錯誤詮釋。被告此一錯誤詮釋，由被告承認熱敏電阻另具有溫度感測、控制及補償等功能，而第8533節電阻器及第8533節(A)(5)非線性電阻器並未記載熱敏電阻可提供該等功能，益可得證。被告若欲主張系爭貨物無法依準則1歸入第8533節，則對系爭貨物如何不符合HS註解第8533節(A)(5)關於熱敏電阻之定義，自負有舉證責任。然被告已於其歷次答辯狀及準備程序中，一再明確承認系爭貨物電阻值隨溫度升高而增加之正溫度係數特性，足證被告亦已承認系爭貨物完全符合HS註解第8533節 (A)(5)關於熱敏電阻之定義（即具有正溫度係數之特性），故依據HS準則1，被告事實上已承認系爭貨物應歸入第8533節中，是被告辯稱依據HS準則1無法歸入第8533節云云，顯屬違法、矛盾之主張。Ⅲ.依據HS準則1，系爭貨物因具有電路保護功能，表面上亦可歸入第8536節電路保護器具下，但第8536節無法規範系爭貨物所具備之溫度感測、控制及補償等功能，故非一可完整規範系爭貨物用途之節。由前述可知，系爭貨物依準則1表面上可同時歸列至第8533節電阻器及第8536節電路保護器具項下，無法得到惟一正確之稅則，故應進入第二階段分類，亦即除適用準則1外，應進一步適用準則3 (甲)得到唯一正確之稅則（詳如下述）。Ⅳ.如前述，準則3(甲)之目的在解決HS因採多元分類所發生貨物重複分類之問題，以求得唯一正確之稅則。準則3(甲)規定「貨物因適用準則2(乙)或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之節時，其分類應依照下列規定辦理：(甲)稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者為優先適用」，準則3(甲)之註解復明定「準則3(甲)所定第一種分類方法，有特別規定貨物之節優先於一般規定之節適用。」。在本件中，第8533節電阻器係以電子元件在電子學上之「名稱」分類，較第8536節所規範之其他電路保護器具係以電氣器具之「功能」（即「種類」）分類更具特殊性，蓋第85章對許多具有電路保護功能之電子元件依其在電子學上之「名稱」設有「專節」，如：電容（第8532節）、電阻器（第8533節）、二極體（第8541節）、積體電路（第8542節）（前述均為電子學上之電子元件名稱）等，而第8536節為依據「種類」對電路保護器具所為之一般性規定 (電路保護器具並非電子學上之名稱，而係HS所創造以關稅分類為目的之一般性名稱）。具電路保護功能之電子元件僅在查無具特殊性之專節予以規範時，始有歸入第8536節之餘地。準此，系爭貨物既有第8533節此一具特殊性之專節予以規範，依準則3(甲)，自應歸入稅則較具特殊性之第8533節，而無歸入僅具一般性之第8536節之可能。由前述HS創設準則3及準則4以解決貨物重複分類之問題，足證被告所辯系爭貨物可依準則1可歸列至第8536節，自無再依準則3歸列至第8533節之餘地云云，顯然違背HS解釋準則之「完全分類法」而不可採。Ⅴ.原告所提WCO調和稅則委員會（HSC）關於系爭貨物之稅則分類意見，依據前述分類理論，將系爭貨物應依HS解釋準則1暨準則3(甲)歸入第8533.29.00號「其他固定電阻器」稅則，財政部94年10月7日令已參據該意見，將系爭貨物之稅則改列第8533.29.00號「其他固定電阻器」稅則，足證財政部已肯認系爭貨物應依HS解釋準則1暨準則3(甲)歸入第8533節電阻器稅則項下。(C)茲被告辯稱WCO 、美、日、歐盟、法、韓等國海關對於系爭貨物之稅則分類決定書，乃原告根據事後製作之不實型錄所申請，其結論自屬錯誤等語，事實上，原告從未提供型錄予WCO，WCO 係根據系爭貨物之特性，依照HS及其註解、準則進行專業解釋，而非根據產品型錄進行解釋，其所為稅則解釋在國際間最具權威性，被告辯稱其結論錯誤，顯無可採。(D)被告雖辯稱WCO 之稅則見解僅供我國分類之參考，我國「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本」及相關法律並無應遵照WCO稅則解釋之規定，財政部係基於政策性特別考量，始不得不發布公告變更系爭貨物行之多年之稅則號別第8536節云云。惟由我國財政部關稅總局所訂頒之中文版我國「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本」之說明及「國際商品統一分類制度註解」之說明，可知被告前述我國「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本」及相關法律並無應遵照WCO 稅則解釋之規定之主張，實屬對WCO 所制定之HS 以 及WCO 針對HS所作成之稅則解釋與我國關稅分類兩者間關係之嚴重誤解：(a)「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本」之說明第2點載明「本書之貨品分類採用世界關務組織 （World CustomsOrganization，簡稱WCO）制定之國際商品統一分類制度（The Harmonized CommodityDescription and Coding System，簡稱HS）2002年版」，足證我國雖非WCO正式會員國，稅則仍採用與國際接軌之HS，其立法目的無非係在與國際接軌，以貨暢其流，故HS制定機構WCO所作成之稅則解釋，對於我國海關解釋適用HS雖無絕對拘束力，但仍具有權威性之參考價值，不容被告任意否認。被告辯稱我國並非WCO正式會員，無法出席HS調和稅則委員會（HSC）進行答辯，WCO對系爭貨物所作成之稅則解釋並無參考價值云云，與我國海關進口稅則在我國並非WCO正式會員國仍採用HS之立法意旨顯相違背，該主張顯不足採信。(b)關於HS註解之說明：Ⅰ.第2點記載：「依據海關進口稅則附則一之規定：本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨品及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會（註：即WCO前身）編纂之『國際商品統一分類制度註解』及其他有關文件辦理（註：包括WCO所作成之稅則解釋）。」，亦足證我國稅則已明定稅則分類應參照WCO針對HS所作成之稅則解釋。Ⅱ.第4點並記載：「本註解中文譯本僅供參考，如解釋發生疑義，應以其原文為準。」，足證作為我國稅則解釋適用依據之「國際商品統一分類制度註解」，其中文版僅供參考，應以英文版為準，亦即明確承認WCO對HS分類解釋之權威性。由上述可知，在我國稅則採用與國際接軌之HS下，WCO稅則對我國稅則分類具有權威性參考價值，財政部著眼於此，認為我國海關不應再採取與國際衝突之稅則分類見解，遂於94年10月7日以台財關字第09401015710號令（以下簡稱財政部94年10月7日令），通案變更海關自88年11月間第一件類似爭議以來之稅則號別第8536節，回歸至88年11月間以前行之多年並與國際一致之第8533節，足證被告過去將系爭貨物歸入第8536節已違反HS。被告以此令係財政部基於特殊考量所作成，企圖一語帶過掩飾其錯誤分類之事實，尚祈鈞院諒察。(E)WCO 秘書處對系爭貨物稅則分類之意見書載明系爭貨物於技術上屬正溫度係數熱敏電阻（PPTC Thermistor）， 但有時被業界稱作自復保險絲（resettable fuse）， 故WCO 調和稅則委員會（HSC）於 作成系爭貨物稅則分類解釋時，已認知該解釋標的物即業界俗稱之自復保險絲（resettable fuse）， 而根據該認知依照HS解釋準則作成系爭解釋，其結論自屬正確。WCO 為國際間解釋HS稅則分類之唯一權威組織，其對貨物應如何依照HS進行正確分類，最具專業性，被告主張WCO 之見解違反HS，顯係出於對WCO 專業性之錯誤認識。(F)另美、日、歐盟、法、韓等國海關對於系爭貨物之稅則分類決定書，均將系爭貨物歸列於第8533節電阻器類稅則，其分類見解亦經WCO解釋予以肯認，被告辯稱其結論錯誤云云，自亦無可採。國內7家學術機構所出具之10份鑑定報告均證明系爭貨物均符合HS第8533節(A)(5)定義之熱敏電阻：(A)工研院電子工業研究所89年12月18日「變溫之電阻值量測」報告。(B)工研院電子工業研究所90年10月25日「Polyswitch與Fuse特性分析」報告。(C)工研院電子工業研究所90年12月28日「Thermistor應用於溫度感測電路之檢測報告」。(D)工研院電子工業研究所於91年6月7日所作「溫度電阻曲線測量報告」。(E)國立台灣大學嚴慶齡工業發展基金會（以下簡稱嚴慶齡基金會）90年1月10日「高分子複合材料成形加工檢測報告書」。(F)國立台灣科技大學（以下簡稱台科大）電子學系90年10月12日「Polyswitch電阻與溫度之特性檢測」報告。(G)財團法人台灣電子檢驗中心於90年10月4日完成之「電阻值-溫度特性測試及斷路測試」報告。(H)國立交通大學電子研究所所長曾俊元於91年5月28日所作之系爭貨物樣品屬性鑑定報告。(I)國立台北科技大學電子工程學系「電阻與溫度之特性量測」報告。(J)成大（91）成大工字第9104240號函所附該校電機工程學系吳朗教授之鑑定報告。茲被告辯稱前述鑑定報告係原告「事後」自行檢取貨樣及不同版本產品規格說明書所取得，若提供之型錄版本不同，自會得到不同之結論，故該等鑑定報告不足採信云云。經查原告委請各該鑑定機構鑑定時，雖同時提供貨樣及型錄，惟鑑定機構乃針對系爭貨物之實體進行測試，證明系爭貨物之電阻值會隨著溫度上升而增加，確屬正溫度係數熱敏電阻，並未考量原告提供之型錄，足證被告所述顯與事實不符。至被告另辯稱原告所提嚴慶齡基金會與台科大之鑑定報告文字雷同，乃互相抄襲，惟事實上，文字雷同乃因不同鑑定機構對系爭貨物特性及用途之認定持相同見解所致，被告因未能從技術觀點指出鑑定報告結論之錯誤，即任意污衊鑑定機構報告之可信度，顯屬臆測之詞，不足採信。UL、CSA、TUV等國際權威認證機構亦已對系爭貨物出具認證書（按：其最早之認證日期為當事人間第一件類似爭議案件於88年11月10日發生前之85年），認定系爭貨物符合HS註解第8533節(A)(5)對熱敏電阻之定義：(A)UL：認證系爭貨物為「Thermistor TypeDevices」。(B)CSA：認證系爭貨物為正溫度係數熱敏電阻（Thermistors-PTC Type）。(C)TUV：認證系爭貨物為具正溫度係數特性之電阻器（Positive Temperature CoefficientResistors）。茲被告辯稱前述UL、CSA、TUV等安規機構之認證書，乃原告根據事後製作之不實型錄所申請，其結論自屬錯誤云云，惟查UL、CSA、TUV為國際間關於電子產品最具公信力及權威性之安規認證機構，其認證報告均依照就相關產品所制定之嚴格安全標準所定之測試程序，對申請認證產品之特性、用途進行重複之嚴謹測試，其測試方法之嚴謹度（如所需之樣品數目、測試種類、測試次數）遠高於一般學術機構，故於國際間甚具公信力，並非如被告所稱係根據型錄所製作。電子業界早已公認PolySwitch為高分子正溫度係數熱敏電阻（PPTC Thermistor或簡稱PPTC）(A)美國瑞侃公司工程師John Carlson早在70年即發表「Thermistors For OvercurrentProtection」一文，明確指出隨者高分子聚合物科技之進步，市場上出現了許多正溫度係數熱敏電阻（PTC Thermistor），提供類似保險絲及斷路器之過電流或過溫保護功能。但其具有自復性，與保險絲及斷路器之運作原理不同。(B)聚鼎科技股份有限公司（即高分子正溫度係數熱敏電阻製造商）91年11月30日公開說明書第2頁明確記載Tyco為高分子正溫度係數熱敏電阻之國外主要生產廠商。(C)工研院專家林志勳於新通訊雜誌發表之「台灣PPTC產業發展概況」一文指出「PPTC在過電流及溫度過載之保護應用遲至1980年代才由美國瑞侃（Raychem Co.）所提出，目前該產品廣泛應用於電子產品過載電流保護」。(D)工研院研究員林建榮於88年10月號「工業材料」雜誌所發表「淺談過溫保護用高分子正溫度係數熱敏電阻」一文指出高分子正溫度係數熱敏電阻可用於電流及溫度過載之保護和溫度量測，其於電流及溫度過載保護應用係於1980年代由瑞侃公司所提出，具有與傳統陶瓷基正溫度係數熱敏電阻（CPTC）相同之功能。被告對於前述原告所提各國海關稅則分類見解、經濟部技術處報告、十餘份國內學術機構鑑定報告、國內外文獻報告、業界對系爭貨物之介紹等說服力充分之證據，完全無法從電子學角度以實質理由加以推翻，而僅以所謂各國海關分類均為錯誤、相關鑑定報告係於行為發生後由原告自行檢取貨樣及型錄取得、相關國內外文獻僅作者個人學術見解等毫無實質說服力之理由否定其證據效力，卻對何以主主張被告在行為後始取得之證據，例如成大李嘉猷報告、經濟部工業局覆函、國防部中山科學研究院（以下簡稱中山研究院）覆函，卻得作為證據等未予任何說明，足見其行使證據取捨之裁量權時，乃持雙重標準。

⑷被告認定系爭貨物為自復式保險絲所依據之各項證據均不足採：原處分所憑之系爭貨物原廠英文型錄「PolyswitchResettable Fuse」、日文型錄「過電流、過熱保護素子製品目錄」已載明系爭貨物為正溫度係數熱敏電阻，已如前述。被告提出工研院電子工業研究所工程師莊逸正84年6月19日鑑定報告、成大電機系教授李嘉猷88年、89年2件鑑定報告及90年1月2日復函暨稅則處對系爭貨物所為之稅則分類解釋，辯稱系爭貨物並非熱敏電阻等語，惟該等鑑定報告之結論及論點，業經原鑑定人予以否認：(A)系爭貨物業經鈞院另案（93年度訴字第14號）於94年2月2日及94年2月23日傳訊證人成大電機系教授吳朗及工研院工程師莊逸正、陳子平，3名證人均證稱根據其對系爭貨物實體進行測試之結果，系爭貨物電阻值會隨溫度升高而增加（此有3位證人鑑定報告所附測試數據在卷可稽），符合前述HS第8533節(A)(5)關於熱敏電阻之定義，可應用於過電流保護、溫度感測、溫度控制及溫度補償等用途。莊逸正更明確指出，其受被告委託製作之84年9月11日鑑定報告，因被告未能提供系爭貨物之完整資訊，故僅在常溫下（僅測試到55℃）測試系爭貨物之電阻值，故得到系爭貨物電阻值極微小，可確定難以在電路上當電阻使用之錯誤結論，並因此判定系爭貨物是電流保護元件或保護器（由電子業界已發展出「零歐姆電阻」，益可證明該報告以電阻值極小否定系爭貨物為電阻器，顯出於製作報告當時對電阻器特性之錯誤認識），其於受原告委託製作之91年6月7日鑑定報告，根據對系爭貨物之電阻值測試到160℃之結果，證明系爭貨物溫度超過100℃時，電阻值確實會急遽增加，完全符合「因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數」此一HS註解第8533節(A)(5)對「熱敏電阻」之定義。準此，莊逸正及李嘉猷業已變更其在前述鑑定報告中之鑑定意見，被告引用該等報告否認系爭貨物屬正溫度係數熱敏電阻，顯然無據。另參照稅則處對系爭貨物所為之稅則分類解釋內容，可知該解釋乃根據前述莊逸正之鑑定報告所作成，今該等鑑定報告之見解既已經鑑定人予以澄清，足證稅則處之解釋，顯屬錯誤，核不足採。(B)至被告主張原告所提出之鑑定報告，係鑑定人依據原告所提供與原告88年11月進口當時不同版本之型錄進行鑑定，型錄版本不同，自會得到不同結論一節，亦經3名證人當庭一致證述原告雖提供貨樣及型錄，惟鑑定報告係根據對貨樣實體之測試結果及數據作成，並非依原告所提供之型錄作成，益證被告該項主張非但與事實不符，更違反鑑定原理。(C)另被告辯稱李嘉猷教授於94年2月2日證稱正溫度係數熱敏電阻材料「一般」係使用鈦酸鋇陶瓷製品，並具有溫度感測、溫度控制及溫度補償3個功能，主張系爭貨物是由高分子聚脂體及導體所構成，型錄僅記載有過電流保護之功能，李教授不認為自復保險絲屬熱敏電阻範圍云云。事實上，李嘉猷教授所稱「正溫度係數熱敏電阻材料『一般』係使用鈦酸鋇陶瓷製品」，其真正意思乃指「多數」正溫度係數熱敏電阻之材料為鈦酸鋇陶瓷製品，並非指正溫度係數熱敏電阻不能以其他材料製成，此由李教授當日另證稱「正溫度熱敏電阻材質一般是使用鈦酸鋇陶瓷製品，但是目前電機業的發展很大，無限定鈦酸鋇陶瓷製品」等語即明。此外，李教授亦證稱「原告也宣稱有溫度感測、溫度控制及溫度補償三個功能，如果原告能證明是事實，我會修正以前的看法。」，足證李教授亦不排除在參酌其88、89年鑑定當時所無之新事證後，會作成系爭貨物有溫度感測、溫度控制及溫度補償三個功能之結論。準此，被告主張李教授認為正溫度係數熱敏電阻之材料僅限於鈦酸鋇陶瓷製品，以及系爭貨物不具溫度感測、溫度控制及溫度補償3個功能云云，乃曲解李嘉猷教授之真意，不足採信。

⑸又被告作成原處分所憑之經濟部工業局91年7月15日工電字第09100224620號函及中山研究院91年8月7日(91)蓮茹字第10102號函，並未記載任何對系爭貨物進行測試之紀錄，足證該兩單位並未對系爭貨物進行鑑定，而僅審閱被告所檢送之貨樣及型錄，此觀中山研究院覆函略以「經查閱函內所附電子零件貨樣及其英、中文型錄影本」等語即明，故該等覆函根本不具參考價值。

⑹至被告所稱歷年來稅則處所核定歸列第8536節之貨品計有 (A)Safety Barrier、(B)Protection CircuitBoard、(C)Motor Protector、(D)ThermalProtector、(E)Thermal Cut Off及 (F)PolySwitch一節，經查第 (F)項解釋之標的即系爭之PolySwitch熱敏電阻元件，該項解釋乃被告於88年11月10日第一件類似爭議案件發生後，於89年2月25日檢附前述工研院莊逸正於84年間所作之錯誤鑑定報告向稅則處申請解釋，並經稅則處根據該錯誤鑑定報告於89年3月9日所作成之解釋。該解釋乃根據業經原鑑定人莊逸正工程師承認結論錯誤之鑑定報告所作成，且該解釋之標的物及結論係本件所審酌之爭點，故該解釋自不得作為認定系爭貨物稅則之證據方法。又第 (A)至 (E)項解釋之貨品均由2種以上之元件所組成，與系爭貨物為單一元件者不同，且不同產品之稅則分類本無參考價值，被告以對毫無關聯之貨品所為之稅則分類推論系爭貨物亦應歸入稅則第8536節，顯有違稅則分類應就系爭貨物本身之特性及功能加以認定之基本原則，不足採信。

⑺被告復以Bourns及Littelfuse兩家公司均未稱其所生產之PPTC產品為熱敏電阻，並均以8536.30「其他電路保護器具」名稱申報進口為由，稱原告稱系爭貨物為熱敏電阻，顯有虛報貨名云云，惟由被告在其他訴訟案件所提出之Bourns公司及Littelfuse公司PPTC產品之型錄所載之UL、CSA、TUV認證書，可知該等公司所生產之PPTC產品業經UL、CSA、TUV認證屬正溫度係數熱敏電阻，該等認證書並於UL、CSA、TUV網站供任何人上網查閱，故該兩公司PPTC產品亦應依第8533節稅則申報進口，始屬正確，若其申報稅則錯誤，亦無要求原告比照辦理之理由。

⑻被告另提出美國MBO電子零件雜誌及總寶公司等廠商廣告，辯稱電子業界自始即將自復式保險絲及熱敏電阻區分成2種不同之電子元件，惟查「美國MBO電子零件雜誌」並非針對如何依HS分類之專業雜誌，毫無權威性可言。被告舉「美國MBO電子零件雜誌」不知名文章，綜觀其內容，僅係比較Resettable Fuse與傳統熔斷式Fuse之不同，並非被告所稱有記載任何美國電子業界認定自復保險絲屬保險絲一種之證據。至被告所提總寶公司廣告，並非依HS對其代理銷售之產品進行分類，例如該廣告「主要代理銷售項目」將HS下歸屬單一節名之二極體分成整流二極體及突波二極體兩類、「其他代理銷售項目」5.Chip Components（各式貼晶片型元件）項下將歸屬HS不同節名之電容、電阻、電極體歸為一類，可知該廣告之產品分類乃根據該公司行銷需要進行分類，絕非如被告所指係根據HS進行產品分類。另由該廣告「其他代理銷售項目」

3.NTC/PTC Thermistor（負/正溫度熱敏電阻）項下明列「Surge Protector Type（突波保護系統）」產品，亦足證該公司肯認熱敏電阻可作電路保護用途，此項被告自行提出之證據已推翻被告所為熱敏電阻不得作電路保護用途之錯誤主張。況被告所提其他公司之廣告亦非依HS對其產品進行分類，故該等廣告之分類方式均不得作為自復保險絲與熱敏電阻在HS下係不同產品之證據。

⑼被告提出錯誤事例，誤導HS註解第8533節對電阻器之定義：被告認二極體雖有非線性電阻之特性，但因具有整流之作用，並未被認定為非線性電阻器，已歸列於稅則第8541節，據以否認系爭貨物應歸列為第8533節之非線性電阻器。惟二極體依其設計特性原理，並非用以在電路中提供指定之電阻值使用，不符HS註解第8533節關於電阻器之定義（即「係導體。其功能為在電路中提供指定之電阻﹝例如限制電之流動量﹞。其尺寸及形狀以及所用之材料差別甚大。」），故本質上即非電阻器，被告稱其有非線性電阻之特性，完全違反電子學知識。被告另以白熾燈泡與烤麵包機均為利用歐姆定律以電阻特性而設計之電器，惟不得歸類為電阻器為例，否認系爭貨物為非線性熱敏電阻器云云。事實上，白熾燈泡與烤麵包機均為由多數電子元件所組成之電氣器具，非如系爭貨物乃單一電子元件，自不會歸類為稅則第8533節之電阻器（屬單一電子元件），被告前述主張顯然違反電子學常識。

②次查系爭貨物既屬正溫度係數熱敏電阻，其稅則應歸列於稅則第8533節電阻器項下：

⑴如前所述，系爭貨物既然符合HS第8533節(A)(5)關於熱敏電阻「因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數」之定義，自應依解釋準則一「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」規定，歸列於稅則第8533節電阻器類。縱鈞院認系爭貨物除得歸列第8533節電阻器類稅則外，因其具有電路保護功能，亦得歸列第8536.30目其他電路保護器具類稅則，惟因第8533節電阻器係以「名稱」分類，較第8536節以「種類」分類更具特殊性（參照卷附美國海關對系爭貨物之稅則分類意見書法律分析部分，蓋第85章第8536節以前各節所列之電阻器、電容、電感等均具有電路保護功能，而第8536節為具電路保護功能之電氣用具之一般性規定，第8536節以前各節為電氣用具之特殊性規定，電子元件僅於無法歸列於第8536節以前各節如第8533節時，始得歸入第8536節），故應依解釋準則三（甲）「貨物因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之節時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者為優先適用．．．」及其註解「準則三（甲）所定第一種分類方法，有特別規定貨物之節優先於一般規定之節適用。」規定，將系爭貨物歸入更具特殊性之稅則第8533節。

⑵WCO已作成正式解釋，將系爭貨物歸列於HS第8533.29目。

⑶美、日、歐盟、法、韓等國海關，亦將系爭貨物歸列於HS第8533節。

⑷被告辯稱系爭貨物並非熱敏電阻，應歸列稅則第8536.30目其他電路保護器具項下，係基於錯誤之前提事實所得到之錯誤法律適用結果，顯不可採。

③茲被告辯稱原告進口時隱匿中文型錄「電路保護產品手冊」，事後被告要求提供後，卻先後提出「電阻器產品手冊」、「Resistor Databook」、「Polyswitch 產品手冊」、「Polyswitch Resettable Devices型錄」4種版本之不實中英文型錄云云，經查：

⑴關稅總局所公布之「一般通關須知」明定「貨物進口報關除應填報進口報單並應檢附下列文件，前三項為必要文件：一、發票或商業發票二份。二、裝箱單一份。三、貨單或空運單影本。．．．五、型錄、說明書或圖樣：海關審查如有需要，得請納稅義務人提供。」，實務上，海關亦未要求貨物進口報關時一定必須檢具型錄供海關查驗。事實上，原告進口系爭貨物多年，於88年11月10日第一件類似爭議發生前，無論係依C1（免審免驗）或C3（實際查驗）方式報關，被告從未要求原告提供型錄，原告於88年11月10日進口當時，被告亦未要求原告提供型錄，詎被告竟因此誣指原告88年11月10日進口當時故意隱匿型錄，其所述顯與法規規定及客觀事實嚴重相悖。

⑵原告於與本件類似之第一件爭議發生後，為向被告說明系爭貨物之特性，曾由原告公司代表於88年11月間曾主動提供原廠「Resistor Databook」及「電阻器產品手冊」（即「Resistor Databook」中文版）2份型錄予被告承辦人員。為進一步澄清被告對系爭貨物之誤解，原告公司代表嗣後更2次拜訪被告承辦人員，分別提供前述系爭貨物UL、CSA、TUV認證書、UL1343 Standard，並簽署切結書，說明系爭貨物確屬正溫度係數熱敏電阻。嗣原告於關稅總局對原告進行查帳及發文要求原告提供產品型錄後，2次提供原廠「Polyswitch Resettable Fuse- Short Form」英文型錄，以澄清海關對系爭貨物之誤會。更在原告母公司為避免我國海關誤解而更新網站後，主動提供「Polyswitch Resettable Devices型錄」中文型錄，以澄清被告對系爭貨物之誤會。原告並於第一件類似爭議之異議書中，檢附系爭貨物中文型錄「電路保護產品手冊」（即成大電機系李嘉猷教授提供予被告之同一版本型錄），足證原告從未隱匿中文型錄「電路保護產品手冊」，故被告辯稱原告隱匿該型錄，與事實顯然不符，不足採信。另原告提供被告之「電阻器產品手冊」、「Resistor Databook」、「Polyswitch Resettable Fuse - Short Form」、「Polyswitch Resettable Devices型錄」4種版本中、英文型錄，對於產品規格、特性之說明皆與被告自行取得之中文「電路保護產品手冊」、日文「過熱保護素子製品目錄」及英文「Polyswitch ResettableFuse型錄」一致，故絕無被告所稱事後一再更改型錄名稱及內容、否定行之多年之原始型錄之情事。

⑶又各種版本型錄封面之中、英文名稱雖有不同，但型錄所載之產品規格、特性皆具有正溫度係數功能，對產品特性之說明，皆符合HS註解第8533節(A) (5)對熱敏電阻之定義，故系爭貨物無論以「電阻器」、「可變電阻器」、「熱敏電阻器」或「自復元件」等名稱申報，皆應歸類於HS第8533節電阻器項下。熱敏電阻本即具正溫度係數特性及過電流保護功能，原告提供於被告之4種版本中、英文型錄，均載明系爭貨物具有正溫度係數特性及過電流保護功能，完全符合對熱敏電阻之描述，並無不實可言。況商業實務上，產品型錄會隨產品規格提升或研發新產品而不定期改版，型錄為廠商編印用以表彰突顯自己產品之商業文件，除非其中記載有何與事實相悖，否則豈能隨意誣指廠商製作不實型錄。本件原告即原廠，並非一般代理進口商，被告所提出之系爭貨物中文型錄「電路保護產品手冊」即原告所製作，原告提供被告之各種版本型錄均屬原廠型錄，關於產品型號、特性、功能之描述均與「電路保護產品手冊」相同，故被告誣指原告變造原廠型錄，顯與事實不符。另型錄依據關稅法及關稅法施行細則，並非稅則分類之唯一依據，海關應依HS及行為時關稅法施行細則第6條各項文件（如：輸入許可證、產地證明書、型錄、說明書、仿單或圖樣，其他經海關指定之文件等）進行分類，是原告絕無變造不實型錄及虛報貨名。

④財政部91年3月8日令所稱改列後之稅則號別不具溯及既往效力之見解，於本件並無適用餘地：揆之財政部91年3月8日令之用語，可知該函係財政部認若改列後之稅則號別較改列前之稅則號別對人民更不利之情形，為保障人民之信賴利益及減少訟爭，乃例外要求所屬下級海關改列後之稅則號別不具溯及既往之效力。足見此一不溯及既往之規定僅適用於改列後之稅則號別對人民較不利之情形，若認改列後之稅則號別對人民較有利（如本件），則非該函所欲規範之情形，該函見解自無適用餘地，而應適用司法院大法官會議釋字第287號解釋、行政法院56年判字第212號判例所揭示之解釋性行政規則應溯及法規生效時起予以適用之基本原則。

⑤又財政部94年10月7日令明示「進口貨物正溫度係數熱敏電阻電路保護器（Polymeric Positive TemperatureCoefficient (PTC) Thermistor Circuit Protectors），依其功能有時亦稱自復式保險絲（ResettableFuse），海關實務上歸列稅則第8536節項下之電路保護器具，經參據WCO調和稅則委員會（HSC）之稅則分類意見，改歸列第8533.29.00號『其他固定電阻器』，改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之。」，正式認定系爭貨物為正溫度係數熱敏電阻，並將系爭貨物重新回歸第8533節電阻器項下之稅則第8533.29.00號「其他固定電阻器」，足證原告自始以電阻器（Resistor）名稱及第8533節稅則申報進口，絕無海關緝私條例第37條第1項所稱虛報貨名之情形及主觀上虛報貨名之故意或過失。經查：

⑴財政部94年10月7日令業已正式認定系爭貨物為得作電路保護器用途之正溫度係數熱敏電阻（PPTCThermistor），並將系爭貨物重新回歸稅則第8533節電阻器項下之第8533.29.00號「其他固定電阻器」，可知財政部已認同系爭貨物符合中、英文版HS註解第8533節 (A)(5)非線性電阻器項下熱阻器（Thermistor）之定義。而西元1996年、2002年英文版HS註解及86年、90年中文版HS註解均將熱阻器（Thermistor）「因溫度而定（熱阻器）之非線性電阻器，具有正或負的溫度係數」定義於8533(A)(5)註解，可知中、英文版HS註解自始即將熱敏電阻（Thermistor）歸列於第8533節電阻器（Resistor）項下。系爭貨物中、英、日文型錄所載之電阻與溫度關係圖，既完全符合前述中、英文版HS註解第8533節(A)(5)關於熱阻器之定義，原告自始申報之貨名及稅則，完全符合前開令之認定，絕無虛報貨名之情形及主觀上虛報貨名之故意或過失由財政部前開函令已正式認定系爭貨物為第8533節電阻器項下之熱敏電阻。另進口系爭貨物之其餘50國海關均認定系爭貨物名稱為熱敏電阻（Thermistor），並將其稅則歸列第8533節電阻器（Resistor）項下，益證原告絕無虛報貨名之故意或過失。故被告依海關緝私條例第37條第1項及第44條規定處以原告2倍罰鍰及追徵所漏稅額，顯屬於法無據。

⑵財政部94年10月7日令所稱「改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之」，並非否定系爭貨物為熱敏電阻，且於法理上容有爭議，不應適用：系爭貨物之名稱於該稅則發布前、後應屬一致，財政部前開令既已認定系爭貨物為第8533節電阻器項下之熱敏電阻，足證電阻器確為系爭貨物之正確名稱，財政部94年10月7日令雖載有「改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之」，其意旨亦僅在限制新稅則不具溯及既往效力，並非否定該令發布前進口之系徵貨物為熱敏電阻。任何貨物僅有1個正確之HS稅則號列，任何國家之海關均無作成與HS相悖之分類見解，或將同一貨物依進口時間先後分別適用不同稅則號列之裁量權，否則HS將因而崩解，無所維繫。我國關稅主管機關財政部對於原告過去6年多來就系爭貨物4千餘件進口案件提起行政救濟，終於體認到我國身為世界貿易組織會員國及適用HS之一員，對於貨物之稅則分類必須採取與世界各國一致之見解，乃參酌WCO對系爭貨物之稅則解釋而作成財政部94年10月7日令。由該令之制定背景，可知財政部已變更其過去否定系爭貨物為熱敏電阻，稅則應歸列第8533節之見解；換言之，透過該令之發布，財政部已肯定原告過去所申報之貨名及稅則之正確性。準此，被告辯稱系爭貨物係在該令發布前所進口，並無改列後稅則之適用云云，與財政部變更關稅主管機關過去見解之理由互相矛盾，顯不可採。被告於88年11月10日作成第一件類似案件之處分時，並未遵循財政部及關稅總局相關函令報部統一變更，逕自逾越權限自行變更系爭貨物行之多年之電阻器名稱及稅則第8533節，改列自復保險絲名稱及稅則第8536.30.00號，並溯及既往地依海關緝私條例就原告過去5年間所有進口案件予以處分，財政部94年10月7日令之發布，足以證明被告88年間違法自行變更之稅則非屬正確，已還原告過去6年間因被告違法行政所蒙受走私冤情之清白，被告本應依其上級機關之指正，確實反省其違法行政所造成人民名譽、財產之損害應如何予以彌補，詎被告竟仍強辯本件應適用業經其上級機關財政部否定之第8536.30.00號稅則認定，非但完全悖離依法行政原則，損害人民權益更鉅。被告既溯及既往地適用於變更原告前5年間之進口案件，何以財政部94年10月7日令將系爭貨物改列回原告自始所申報之稅則第8533節，卻主張不得溯及既往地予以適用，其理安在？未見被告提出充分之法律理由。財政部94年10月7日令並非針對單一個案所為之具體行政行為，而係針對系爭貨物與類似貨物在海關緝私條例（採HS）下之正確稅則號別為何所為統一法令解釋之解釋性行政規則，依行政程序法第161條規定，該行政規則有拘束訂定機關、下級機關及屬官之效力，參照司法院大法官會議釋字第287號解釋及最高行政法院92年判字第619號判決，該行政規則應溯及自母法即海關緝私條例生效時起即予適用。本件原告進口申報之稅則既屬第8533節，與上開財政部令所改列之稅則相符，並無逃漏關稅之意圖與行為，絕無論以海關緝私條例第37條第1項虛報貨名之餘地，原處分顯然違法，應予撤銷。至被告辯稱上開令屬行政處分而應不溯及既往適用一節，顯對系爭財政部函令之法律性質有所誤會，不足採信。另上開令「改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之」一語，違反司法院大法官會議釋字第287號解釋所揭櫫解釋性行政命令應溯及自母法生效時起即予適用之法律原則，應屬無效，併予敘明。

⑶茲被告辯稱系爭貨物申報貨名為Resistor，與前述財政部令所指之PTC Thermistor Circuit Protec tors不相同，自非該令適用之對象云云。經查被告一方面主張該令為原告母公司透過美國政府與我國財政部就原告所進口之PolySwitch系列產品協商所得，另一方面卻又否認該令對系爭貨物之適用餘地，顯然前後矛盾。事實上，由該令明揭係參考WCO針對PolySwitch系列產品所作成之稅則解釋，即可知該令之適用對象包括原被告所有行政救濟中之PolySwitch系列產品（包含系爭貨物），被告所稱顯與事實不符。又被告辯稱財政部94年10月7日令後段「改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之」，乃援引關稅法施行細則第2條第1款「本法或海關進口稅則遇有修正時，其條文或稅率之適用，依下列規定：一、進口貨物，以其運輸工具進口日為準。」規定之立法精神云云，惟前述財政部令並非該條所稱「本法或海關進口稅則遇有修正」之情形，該令之發布並未變更關稅法或稅則等法律，僅係變更行政機關於現行稅則下對系爭貨物之分類見解，其法律性質屬解釋性行政規則之發布，與關稅法或稅則等法律變更無關，換言之，關稅法及稅則等法律之內容並未因該令之發布而變更，故被告前述主張，實屬謬誤。至被告辯稱關稅法及海關緝私條例並無從新從輕原則之規定，仍應依行為發生時之法律論處，原告逃漏稅款之行為發生在前述財政部令發布前，原處分並無違誤一節，如前所述，前述財政部令應有溯及既往之效力，乃因其為解釋性行政規則所致，與從新從輕原則無關，足證被告此一主張之謬誤。

⑷另被告所稱前述財政部令屬行政機關內部規範之行政規則，不對外直接發生效力，基於審判獨立原則，法院仍得對於本件爭點依法論理及經驗法則自為認定及裁判，不受行政機關見解之拘束云云，經查此一主張之真正目的，與審判獨立無關，而係在推翻其上級機關財政部透過前述函令所發布之分類見解，此一下級機關否認上級機關見解之答辯，違反行政一體原則，並無承認之餘地。前述財政部令屬上級機關統ㄧ解釋包含系爭產品在內之高份子正溫度係數熱電阻之正確稅則號別之解釋性行政規則，應溯自母法即稅則生效時予以適用，且下級機關基於公務員服務法上之服從義務，應予遵守。事實上，類似爭議案件爭訟4年餘至今，已有財政部及WCO支持原告之分類見解，惟被告仍強辭答辯，企圖誤導法院支持其違反全世界各國並經上級機關財政部否定之分類見解，實令人扼腕。

⑥再查原告依被告多年來所核定之貨名及稅則申報，並無海關緝私條例第37第1項虛報貨名之故意或過失：

⑴司法院大法官會議釋字第275號及521號解釋皆已明示海關緝私條例第37條第1項係以行為人主觀上有虛報之故意或過失為要件。

⑵系爭貨物自問世以來，各國均以電阻器或熱敏電阻名稱報列稅則第8533節，並於88年11月10日當事人間第一件類似爭議發生多年前，即獲UL、CSA、TUV等國際安規機構認證屬正溫度係數熱敏電阻元件，該認證結果並經刊載於系爭貨物多種型錄中（包含被告透過我國駐外單位蒐集取得之系爭貨物英文型錄「Polyswitch Resettable Fuse型錄」及日文型錄「過電流、過熱保護素子製品目錄」）。足證原告所申報之貨名及稅則，除係根據被告所核定行之多年之貨名及稅則外，並有各國海關分類結果、國際權威安規機構認證及各種鑑定報告等確切可信之依據，絕無被告所稱故意申報不實貨名、意圖逃漏關稅之情形。又系爭貨物於88年11月10日第一件類似爭議發生前，曾多次依據C3方式報關並經被告實際查驗貨物後，核定「電阻器（resistor）」貨名及稅則第8533節多年在案，原告依被告核定行之多年之貨名及稅則為系爭進口申報，當無虛報貨名、逃漏關稅之故意或過失可言。另系爭貨物為熱敏電阻，依HS註解第8533節(A)(5)，屬HS所定義電阻器項下之非線性電阻器類，原告進口所申報及各種版本型錄所使用之「電阻器」、「熱敏電阻」、「可變電阻器」等名稱，於HS架構下，其稅則均屬第8533節電阻器，稅率均為0，亦無如被告所指意圖藉使用不同貨名以逃漏關稅之情形。準此，被告以臆測方式，在缺乏積極證據之情形下作成原處分，違反財政部及最高行政法院所揭違章漏稅案件須遵守之證據法則，按行為時關稅法第7條及行為時關稅法施行細則第6條第2款規定，廠商進口報關時，應檢附各種文件作為海關進行驗估之參考依據，其意旨乃在要求進口人提出各種證據資料，俾使海關得根據各種證據資料綜合判斷進口貨物之稅則及價格等，絕非如被告所稱應以型錄為唯一判斷標準，故被告主張型錄為判定進口貨物稅則之唯一依據，顯與關稅法令有違。

⑶行政法院（現改制為最高行政法院）73年判字第603號判決亦謂「按當事人主張事實，須負舉證責任，．．．。又行政機關對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實存在，其處罰即不能認為合法。．．．。至所謂『證據』應以積極而恰當者，始足當之。財政部48年台財字第084416號令亦認為違章漏稅案件之審理，應從證據認定其事實存在為必要條件，不得以猜度臆測之詞或不肯定之證據為課稅之惟一條件。」，舉輕以明重，課稅案件之證據法則尚如此嚴謹恰當，如涉「虛報貨名」案件，其要求之證據自當更為嚴謹。本件被告在未有確切證據之情形下，置原告所提出之各項證據於不顧，空言指摘原告以不實型錄、變造型錄、提供不正確資料或不完全陳述云云，完全忽視原告即「原廠」之事實，各型錄均屬原廠型錄，絕無被告所引用葉雅極「關稅驗估理論與實務」一文所指進口商變造原廠型錄以欺瞞海關之情事（此由前述原廠英、日文型錄均記載系爭貨物業經UL、CSA、TUV認證屬熱敏電阻甚明），被告憑空指摘予以論罰之行為，已違反前揭判決及財政部函令所揭示之「證據法則」，其應對原告多年來進口申報有何詐欺、脅迫等有違行政程序法第119條規定之行為負舉證責任，否則所言即不足採信。

⑦綜上論述，本件並非虛報貨名之緝私事件，充其量僅係稅則改分列事件，被告不應依緝私條例第37條第1項規定處以罰鍰並追徵補稅，原處分顯有違誤，應予撤銷。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」，分別為海關緝私條例第37條第1項第1款、第44條前段所明定。

⒉本件原告訴稱略謂，被告違反行為時關稅法第5條之1第1項貨物放行逾6個月，稅則號別視為業經核定之規定，且未依財政部及關稅總局函令報請財政部核准，即逕自變更系爭貨物行之多年之稅則號別，顯已違法等語。經查：

①依行為時關稅法第5條之1第1項規定，先放後核之進口貨物，如有應退應補稅款者，應於貨物放行後6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。該法條規定僅適用於未涉及虛報漏稅情事之一般正常申報進口案件，倘報運貨物進口有虛報所運貨物之名稱、數量，涉嫌逃漏進口稅款之情事，依行為時關稅法第56條「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」規定，自應依海關緝私條例規定辦理。另關於違法虛報漏稅案件，海關緝私條例第44條明定「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」，準此，進口貨物縱屬先放後核，惟未逾5年，如經查獲有虛報貨物名稱等違法情事者，仍應依海關緝私條例第37條第1項及第44條規定處罰及追徵。本件既涉有虛報貨名違法漏稅情事，屬違反海關緝私條例之案件，依法自該虛報情事發生後5年內均得再為追徵或處罰，從而被告依海關緝私條例相關規定予以論處，洵無違誤。

②財政部75年4月19日函、77年3月23日函及91年3月8日函皆明釋海關發現進口貨物行之多年之稅則號別不適當，擬予以變更時，須先報部核定，目的係為兼顧進口人之權益及「信賴保護原則」，其適用對象為純屬貨品稅則號別變更，且影響進口人權益之案件，並不包括虛報貨名、逃漏稅款之案件。且所謂「信賴保護原則」，並非指所有人民對政府行為之信賴皆得受到保護，應僅有當人民所信賴者確屬「正當」之信賴，方可主張保護。故進口人以詐欺、脅迫或賄賂等不法手段或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使海關依此作成行政處分者，或明知該行政處分違法或因重大過失而不知者，皆非屬「正當信賴」，類此進口人之信賴不值得保護，此揆諸行政程序法第119條規定甚明。本件原告虛報進口貨物名稱在先，提供不正確之型錄資料於後，自無適用上開財政部函釋及信賴保護原則之餘地，此揆諸原告相同案情之訴願案件陸續遭財政部訴願決定予以駁回，洵堪認定。

⒊次查原告主張系爭貨物屬HS註解第8533節(A)(5)定義之熱敏電阻（即因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正之溫度係數）云云，經查：

①根據原告原廠中、英、日文型錄所載，系爭貨物名稱應為「Polyswitch自復保險絲」：參照被告取得原告匿不提供之中文「電路保護產品手冊」，封面標示貨物名稱「Polyswitch Resettable Fuse自復保險絲」、功能「短路及過載電流的保護器」、材料「Polymer based PTC」、特性「短路及過載原因排除後自動回復，無需人為更換」、應用範圍「各種電子產品設備如電腦及電腦周邊設備、電池組、馬達、通信系統、音響器材、電源供應器及電子控制電路保護等」，其第1頁「概述」並載明「以前電子設備使用傳統保險絲作過電流保護，但僅能保護一次，燒斷了便需要更換，且常會因為開機或插拔等動作所產生的surgecurrent（突波電流）導致保險絲不正常燒燬。瑞侃公司位於美國加州矽谷園區所研發出的產品〝polyswitch〞自復過電流保險絲能讓您重複使用而無須更換，．．．」、「polyswitch元件主要是由特殊處理過的聚合樹脂（Polymer）及導體（Conductive）組成，在正常操作下，Polymer緊密的將導體束縛在結晶狀的結構內，構成一個低阻抗的鏈鍵（此時電流可導通）。因阻抗相當低，所以線路上流經Polyswitch元件的電流所產生的熱能小，且不會改變聚合樹脂的晶狀結構，然而，當異常電流（指突波高電流）發生時，導體上所產生的熱，便會將聚合樹脂由結晶變成膠狀，在此狀態下，被束縛在聚合樹脂上的導體便會分離（即因聚脂過熱膨脹而斷裂），導致阻抗迅速提高而限制了異常的電流流過Polyswitch元件（令電路形同開路狀態，而得以防護設備免於損壞）。當異常原因消除後，導體鏈鍵又重新建立恢復成低阻抗。」等語，均足證來貨確為電路保護之自復保險絲。又被告為慎重計，曾委請海關駐美、日代表代為查核蒐集英文型錄「Polyswitch ResettableFuse」及日文型錄「過電流、過熱保護素子製品目錄」，其上所載之貨名亦為「Resettable Fuse」，顯見原告稱來貨為熱敏電阻，並非事實。

②系爭貨物經工研院電子工業研究所、成大電機系、經濟部工業局、中山研究院鑑定結果，為短路及過載電流之電路保護器自復保險絲：

⑴查相同貨物Polyswitch（自復保險絲）MiniSMDC100-02及SRP175S 2型，經成大電機系於88年11月25日鑑定為短路及過載電流保護器之自復保險絲（卷1附件10）；另不同規格之SRP200、SRP175 2型，經工研院電子工業研究所於84年9月11日鑑定結果「．．．確定其具有正溫度係數特性，但其電阻值極微小，可確定難以在電路上當電阻使用。．．．依實驗判定其為過電流保護元件或保護器，而非電阻元件。」；經濟部工業局於91年7月15日以工電字第09100224620號函略稱「．．．其主要功能係將阻抗提高以限制電路中因短路或突波電壓所造成的異常電流，而達到保護電子裝置等產品免於損壞之目的．．．」；中山研究院於91年8月7日以（91）蓮茹字10102號函指稱「經查閱函內所附電子零件貨樣及其中、英文原廠型錄影本，該類零件其功能、用途，宜歸類為電路保護器之自復式保險絲類。」，上述各鑑定報告之鑑定結果均與上開中、英、日文型錄所載名稱及內容完全相符。而原告所舉之數份「鑑定報告」資料，係事後自行檢取貨樣及事後變更製作不實之「Polyswitch產品手冊」（標有熱敏式可變電阻名稱），未經由被告即逕自送請工研院電子工業研究所、嚴慶齡基金會、台科大等機構鑑定，有誤導鑑定機構作成錯誤之判定之嫌，其鑑定結果不具公正性及正確性，自不待言。

⑵原告所舉之數份測試、檢驗報告內容有相互抄襲，前後矛盾之處，譬如工研院電子工業研究所檢驗報告稱系爭貨物用於測量溫度，惟遍查前開型錄所載內容並無溫度控制或量測之功能。而嚴慶齡基金會之檢測報告書與台科大之檢測與分析報告竟一致述稱「Polyswitch可應用於過熱／過載保護、溫度測量、溫度警報、溫度控制，異於可用於過熱／過載保護的電路保護器。．．．該具熱敏電阻特性之Polyswitch元件應屬於一種可變電阻器，且其特性應用領域與電路保護器有別，兩者相較，不宜歸入電路保護器類別。」，幾乎一字不差，殊不無可議；且既稱「可應用於過熱／過載之保護」，卻又謂「其特性及應用領域與電路保護器有別」，顯然前後矛盾。至財團法人台灣電子檢驗中心之測試報告，則僅說明系爭貨物具有熱敏電阻正溫度係數之基本特性，對於貨品名稱並未作明確界分。上述報告竟將具有正溫度係數（Positive Temperature Coefficient）電阻特性之自復保險絲誤判為「正溫度係數熱敏電阻」，若依此錯誤邏輯，則另一電路保護元件「避雷器」（Lightening Arrester），亦係利用非線性電阻之特性所製成將雷擊及突波引起的高電壓抑制降低之電路保護器（參照經濟部統計處編印之「經濟部工業產品分類」第180頁），吾人豈可不顧其真正電路保護用途，僅因其具非線性電阻特性，即率爾認定其亦屬「非線性電阻器」類而予以歸列稅則第8533節？此等似是而非之判定，完全違反電子學基本原理，核無公信力可言。

③原告行政訴訟陳報狀所附之證據即原廠英、日文型錄明白標示系爭貨物名稱為「Resettable Fuse」：

⑴查原告所舉英文型錄「Polyswitch Resettable Fuse」第2頁載明「A Polyswitch resettable fuse isa polymeric PTC（positive temperaturecoefficient）device.As a series element in acircuit,a PTC device provides overcurrentprotection by going from a low-resistancestate to a high-resistance state in responseto an overcurrent.」，可知來貨自復保險絲係應用「正溫度係數（PTC）」之物理特性所製成過電流（Overcurrent）之電路保護器。而原告所舉日文型錄「過電流、過熱保護素子製品目錄」亦敘明來貨係為可重複使用之保險絲。是原告僅因系爭貨物具有正溫度係數之物理特性，即誆稱其為所謂「高分子正溫度係數熱敏電阻」，並一再辯稱系爭自復保險絲乃為商業促銷之「廣告名詞」，殊有未洽。

⑵茲原告辯稱來貨經國外「認證機構」認證為熱敏電阻云云，惟查其所謂之國外認證機構僅係安規檢測機構，屬財團法人私人單位，非財政部核定之鑑定機構，所為之認證是否屬實，無從查證，且該認證多採原告片面說辭，尚難採信。又據電子網站所示，關於Resettable Fuse之定義（下載於91年10月29日）為「傳統的主機板上有供鍵盤及USB埠使用的保險絲以防止過電流或短路。這些保險絲是焊接在主機板上，當保險絲損壞時（作為保護主機板之用），使用者無法進行更換，而主機板也將無法使用。藉由可重新設定的保險絲，主機板可以在保險絲保護的情況下回復到正常的運作。」，再參照陳慧芬譯自國外「Polyswitch在USB過電流保護上的應用」一文，系爭貨物顯與熱敏電阻或可變電阻為全然不同之電子元件。另原告使用「Polyswitch」之商標，即意謂系爭貨物係以聚合樹脂（Polymer）材料製成，具有開關（Switch）特性（正常電流通過時為ON，異常突波電流時為OFF）之電路保護器。原告捨其真正名稱「自復保險絲」不用，改謂為「高分子正溫度係數熱敏電阻」，有違上述事實，自不足採。

④茲原告引據美、日、韓、法及歐盟海關函文，主張系爭貨物應歸類稅則第8533節「電阻器」範疇云云，經查該類解釋函均係原告海外公司於88年虛報案件發生後，以「可變電阻（Polyswitch）」、「Resistor（Thermistor ）」 或「Polymeric PTC（PositiveTemperature Coefficient）Thermistor Devices 」等產品名稱向上述國家海關申請稅則歸列，非以原始型錄所載之名稱「Polyswitch Resettable Fuse」申請解釋，所作成之釋文本屬錯誤，亦不得拘束我國海關之認定。況日、韓海關核列之稅則為第8533.40 目，歐盟、法國海關核列之稅則第8533.21 目，美國海關則核列稅則第8533.29 目，有不一致情形。又系爭貨物依原廠型錄所載，係利用正溫度係數之物理特性（即電流或溫度增高，電阻隨之增加）所製成泛用於各種電子產品設備中作為短路及過載電流之「電路保護器」（CircuitProtection Devices），非用於感測、控制溫度之熱敏電阻，自應歸入稅則第8536節下第8536.30.00號「電路保護器具」項下。上述國家海關之釋文將其歸入稅則第8533節無電路保護功能之「電阻器」範圍，顯已違反貨品稅則分類之相關規定，不足採據。

⑤美國瑞侃公司即原告前身，自1980年代利用聚脂體之正溫度係數特性成功地研發製造此類可成重複使用之電路保護元件，並使用Polyswitch為商標，因其可重複使用，故以Resettable Fuse 為名，行銷全球。目前此類以Polymer 材料為主之PTC 自復保險絲（電子業者又有稱為Rese ttable PTC Fuse），除原告有產製外，尚有Bourns（柏恩氏）公司及Littelfuse公司等保險絲專業製造商，惟該2公司均未認為其所生產之PTC自復保險絲即為PTC熱敏電阻，此觀諸台灣柏恩氏（Bourns）電子公司於進口報單第CA/90/570/91879號正確申報貨名為「Resettable Overcurrent Protectors:Multi Fuse」，稅則為第8536.30.00號自明。又電子業界自始將自復保險絲、熱敏電阻及可變電阻界定為原理、功能、用途均不相同之電子元件，美國MBO電子零件雜誌於介紹全球各廠牌保險絲之專文即明白指出電路保護用之保險絲種類涵蓋Resettable PTC Fuse。從而原告所舉國外認證機構之所謂「安規標準」認證書，與上開中外電子業界認定自復保險絲與可變電阻器或熱敏電阻為不相同之電子元件之事實，顯然有別，要無足採。

⑥依前開成大電機系鑑定書所述，熱敏電阻與系爭過電流保護器之Polyswitch自復保險絲相較，兩者不唯於材料構成上根本不同，其作動原理與應用範疇更相迥異；亦即前者係由陶瓷半導體氧化物燒結而成，而後者則係以特殊處理過之高分子聚合樹脂為基礎摻雜導體所製成之聚脂體元件。又前者係基於遷移金屬元素於週溫變化時，因其中不同原子價離子相互於結晶格子點間移動而致電阻變化，然後者卻係當過載發生急遽增加之異常電流時，因生熱溫度瞬間上升令高分子聚合樹脂過熱膨脹，由結晶狀轉變成膠狀狀態，導致束縛於其上之導體鍊鍵斷裂分離，繼而迅速大幅提高阻抗，形同開路狀態。此外，熱阻器泛用於精度要求不高之溫度量測或控制，而系爭貨物則泛用於電池組、通訊系統、音響器材、電源供應器與電腦及其週邊等多種電子產品設備中，充作短路及過載電流電路保護器之自復保險絲。可知兩者確分屬不同之電子元件。至原告所舉經濟部技術處出版之報告，經查係經濟部委託財團法人工業技術研究院所製作之「電阻器產業現況與趨勢專題調查」，其撰寫人與「新通訊」雜誌2001年9 月號「台灣PPTC產業發展概況」之著作人均為同一人即林志勳先生，該2篇介紹性文章均係引用原告提供之資料，將系爭貨物歸為PPTC熱敏電阻，純屬個人見解之私文書，並無參考價值，且此2篇文章論述之觀點，業由經濟部工業局及中山研究院出具之公函加以推翻。

⑦稅則第85章之電機器具及零件，除第8505節電磁鐵依材質分類外，餘均以其功能特性及用途為主要分類標準，此觀原告88年虛報案件財政部台財訴字第0901354823號訴願決定書所為之內容至明。準此，白熾燈、電阻加熱器及二極體均為電學理論上之非線性電阻，然其稅則號別仍應依其特定之功能用途予以歸類：照明用之白熾燈歸入第8539節，烘烤用之電阻加熱器歸入第8516節，至整流用之二極體則歸入第8541節。系爭自復保險絲係應用正溫度係數電阻之物理原理所製成短路及過載電流之電路保護器，自應歸入第8536節。原告強將系爭貨物歸列於稅則第8533節下，論理顯有不足。

⒋又原告主張系爭貨物既屬正溫度係數熱敏電阻，其稅則應歸列於HS註解第8533節電阻器項下等語，經查：

①按「關稅依海關進口稅則，由海關從價或從量徵收。」，為行為時關稅法第3條第1項所明定。我國海關自78年起，對進口貨品之稅則分類即採行WCO編訂之「商品名稱及編號調和制度」（The Harmonized CommodityDescription and Coding System），中文名稱定為「國際商品統一分類制度」，舉凡進口貨物之稅則分類悉依據解釋準則、類、章註及相關註解之規定辦理。而解釋準則明定「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、．．．其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，．．．」，是「依照稅則號別所列之名稱」乃核定稅則號別之優先適用規則。系爭貨物所牽涉之貨名計有電阻器、可變電阻器、熱敏電阻及自復保險絲等，倘為前3項之貨品可歸類稅則第8533節，如為後者則適用稅則第8536節。按HS註解中文版對於稅則第8533節「電阻器（包括變阻器及電位計）」及第8536節「電路開關、保護電路或連接電路用電氣用具（例如：開關、繼電器、熔絲、突波遏止器、插頭、插座、燈頭、接線盒），其電壓未超過1000伏特者。」中有關上揭貨物之詮釋為：（A）電阻器（Resistor）：係導體，其功能為在電路中提供指定之電阻，其所用之材料可以金屬（條型或線狀，常捲於線軸上）或以桿狀炭素或碳化矽、金屬或金屬氧化物薄膜製成。此類電阻器歸列稅則第8533.10至8533.29目。（B）可變電阻器（VariableResistor）：附有滑動接觸或有其他裝置以便隨意改變電路中之電阻值，包括滑線可變電阻器、水力變阻器及自動變阻器等。是類可變電阻器歸列稅則第8533.31至8533.40目。（C）熱阻器（Thermister）：因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數（通常裝在玻璃管內），歸列稅則第8533.40.00號。（D）電路保護用之熔斷式熔絲及各種斷路器分別歸屬稅則第8536.10目及第8536.20目，而熔絲、斷路器以外之其他電路保護器（Other Apparatus forProtecting Electrical Circuits）屬「供防止電路過載用之其他裝置」，歸列稅則第8536.30.00號。歷年財政部關稅總局稅則處核定之此類貨品有：（a）由二極體及電阻器構成之Safety Barrier，為一保護電路之介面安全器具；（b）ProtectionCircuit Board（電池組用之電路保護板）；（c）Mo tor Protector（馬達過溫過電流保護元件）；（d）Thermal Protector（繞組過熱保護器）、（e）Thermal Cut Off（過溫保護器）及（f）Polyswitch Resettable Fuse（自復保險絲，即系爭貨物）等電氣產品。上述貨物均為用於電路中，防止電流過載，適時中斷或降低電流通過，以保護電路免於燒壞之電路保護器具。

②被告取得之系爭貨物中、英、日文型錄皆已明白標示系爭貨物之名稱為短路及過載電流之保護器-「自復保險絲」，為泛用於各種電子產品設備，充作短路及過載電流之電路保護器（Overcurrent Circuit Protector），應核列稅則第8536.30.00號項下。來貨並非原告所申報之可變電阻，當無稅則第8533 節之適用，亦非原告所稱表面上可同時歸列於稅則第8533節電阻器及8536節電路保護器時，應依準則三（甲）規定而優先歸入稅則第8533節下，蓋準則一、後段另規定「此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」，顯見準則一至六之分類規則於適用上有其先後順序，準則一之規定不適用時，始得依照後列各準則規定辦理分類，不得於分類時同時適用準則一及準則三（甲）之規定。系爭自復保險絲屬熔絲、斷路器以外之電路保護器，稅則第8536.30.00號已明列「其他電路保護器具」，自應優先適用準則一「依照稅則號別所列之名稱」而歸入上述稅則號別項下，原告一再誤引準則三（甲）作為判定系爭貨物稅則分類之最主要依據，顯係不瞭解海關進口稅則之分類架構與編列原則所致，其分類見解顯屬誤謬。

③系爭貨物具有可自動回復、重複使用之特性，此與稅則第8536.10目之熱熔斷式保險絲即熔絲之原理特性並不相同（熱熔斷式熔絲依HS註解之解釋為「通常係以裝有（或可裝入）保險絲之裝置組成。插入電路中後，如電流危險地增加，熔絲即熔化而將電流切斷。」）。稅則處根據原告「電路保護產品手冊」及成大電機系之鑑定結果，認定系爭貨物自復保險絲為過載電流之電路保護器，予以核釋歸入稅則第8536.30.00號項下，與被告之認定完全一致，有被告89年2月25日（89）北關字004號進口稅則分類疑問及解答函附卷可稽。

④上開HS註解有關「電路保護器」之詮釋係「供防止電路過載用之其他裝置」，揆其意旨，凡用於電路中，防止電流、電壓過載以保護電路免於燒壞之電路保護器具均屬之。而依稅則處提供之資料，WCO及美國海關將有電路保護功能之類似貨品如Surge Suppressor（突波遏止器）、Automatic Reset Harness Protector（自動回復保護器）、Motor Protection Switch（馬達保護開關）等電子元件，均歸入稅則第8536.30目下。且參據該處前述歷來是類貨物之分類紀錄，除熔斷式熔絲與斷路器外，舉凡具有符合上開註解所述「供防止電路過載用」之各式保護器具，不問其產品名稱、構成材料及作動原理（中斷或降低電流通過）為何，率得歸入稅則第8536.30目下。另依HS註解列示之其他電路保護器，「限壓器」及「突波遏止器」均無「中斷電流」之功能，原告辯稱電路保護器必須具備切斷電流之特性，顯係曲解HS註解之原意，不足採據，系爭自復保險絲依「電路保護產品手冊」所載，完全符合註解之詮釋，自當歸列稅則第8536.30目下。

⑤另原告事後所補具不實之中、英文「型錄」計有4種，即「電阻器產品手冊」、「Resistor Databook」、「Polyswitch產品手冊」、「Polyswitch ResettableDevices型錄」，版本之多，前所未見，且其貨名一再變更，有「電阻器」、「可變電阻器」、「熱敏電阻」及「自復元件」等。按產品型錄乃係登錄貨品名稱、特性、功能及用途，為製造商行銷上最重要之商業文件，亦依法為海關驗估之首要依據，誠如葉雅極所著「關稅驗估理論與實務」一文所載「型錄就像是一個人的身分證」，豈容假藉各種名義任意更改（例如為適用低稅率而變更產品名稱）。本件原告一再更改型錄名稱及內容，否定自己已行之多年之原始型錄，不僅違背一般貿易實務及交易習慣，且其為求彌縫卸責之行為，令人匪夷所思，實非正當經營廠商所應有之行為。況衡諸經驗法則，當以被告所取得原告未經更改之原始型錄（包括成大電機系提供之中文「電路保護產品手冊」，以及經海關駐日、美代表蒐集之日文型錄及英文型錄）證據力較強。又遍查原告中、日、英文原始型錄內容並無記載系爭貨物為「電阻器」、「可變電阻器」或「熱敏電阻」，亦無系爭貨物除電路保護外尚有溫度感測、控制或補償之其他功能之敘述，由於進口貨物之性質、功能、使用方法等均應以製造之原廠型錄說明書為準，尚無任何進口人利用各種解釋將其定性為另一貨品之餘地，故原告不以原廠型錄所載貨物之名稱、功能、用途為依據，卻一再曲解系爭貨物為無電路保護功能之電阻器、可變電阻器、或感測、控制溫度之熱敏電阻，說辭前後矛盾，顯與事實不符。且原告於88年之虛報案件發生後，為掩飾其虛報事實，一再製作不實之中、英文型錄手冊欺瞞海關，所取得之證據如各國海關見解、鑑定報告、國外安規機構之認證書等亦不具客觀性及正確性，自毋庸言，諸如是類事後所提之資料證明，根據經驗法則，原告稱其從未隱匿型錄並提供被告不實型錄云云，要難採信。

⒌再查原告援引財政部94年10月7日令，主張系爭貨物正溫度係數熱敏電阻應歸列第8533節電阻器項下之稅則第8533.29.00號「其他固定電阻器」等語。經查：

①財政部94年10月7日令明示「進口貨品正溫度係數熱敏電阻電路保護器（Polymeric Positive TemperatureCoefficient（PTC）Thermistor Circuit Protectors），依其功能有時亦稱為自復式保險絲（Resettablefuses），海關實務上歸列稅則第8536節項下之電路保護器具，經參據WCO調和稅則委員會（HSC）之稅則分類意見，改歸列稅則第8533.29.00號『其他固定電阻器』，改列之稅則號列自本令發布日起之進口案件始適用之。」，故於94年10月7日後之進口貨物申報貨名為「正溫度係數熱敏電阻電路保護器」或「自復式保險絲」者均歸列稅則第8533.29.00 號「其他固定電阻器」；反之，94年10月7日以前之進口貨物不問申報係「正溫度係數熱敏電阻電路保護器」或「自復式保險絲」，均無該令之適用，不能歸列稅則第8533.29.00號「其他固定電阻器」。

②財政部上開令意旨係參考WCO第34屆調和稅則委員會（HSC）有關所謂Polymeric PTC Thermistor稅則分類之意見，將海關長久以來核定稅則為第8536.30目之自復保險絲，改歸列稅則第8533.29目下。惟我國非該組織之正式會員國，該組織所作之稅則見解，對我國並無任何拘束力，況該屆調和稅則委員會（HSC）之決議係根據美國泰科公司及美國海關片面不實之分類意見，以PTC Thermistor而非Resettable Fuse為貨名，依解釋準則三（甲）規定予以歸類於8533節電阻器下，其理由為該貨「嚴格而論，非為保險絲」，並未考慮該貨縱非第8536.10目之熔斷保險絲，依HS註解「本節（第8536節）包括供防止電路過載之其他裝置」之詮釋及準則一規定，自復保險絲仍可歸入第8536.30目之其他電路保護器下。況該屆委員會主席Mr.D BECK為美國籍，於本件稅則解釋案未予迴避，故其所作成歸入第8533節稅則之見解，甚為偏頗，向未為各級行政法院所採據（可參照最高行政法院94年度判字第1074號判決書及鈞院歷年來判決書）。且WCO之稅則見解向來僅供我國分類之參考，蓋我國非其會員國，無法直接參與討論，故我國「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本」及相關法律，並無任何應遵照WCO稅則意見之相關規定。本件財政部採據WCO之分類意見，係美國一再關切所致，此觀經濟部國際貿易局「台灣泰科電子股份有限公司進口自復式保險絲彙總大事紀」及我國常駐世界貿易組織代表團、駐美國代表處經濟組函文內容，即知美國政府自92年初一再關切本件之進行，包括認定本件「屬市場進入障礙，將提交雙方貿易諮商會議討論」，及數度於WTO指控我國違反GATT 1994年第2條等，於此情形下，財政部基於政策性特別考量，並謀解決有關爭議，始不得不發布公告變更系爭自復保險絲行之多年歸列稅則號別第8536節。

③財政部94年10月7日令所稱之貨品為「正溫度係數熱敏電阻電路保護器」，並非「正溫度係數熱敏電阻器」，依其文義，前者係利用正溫度係數熱阻之原理（按正溫度係數即電流增加，溫度及電阻隨之上升之意）所製成之電路保護器，其功能「有時亦稱為自復式保險絲」，而後者僅為一般之熱敏電阻器，兩者仍有不同；換言之，該令仍認定系爭貨物係為電路保護器─自復保險絲。準此，海關長久以來核定稅則為第8536.30目其他電路保護器下，顯無不妥，並無錯誤可言。本件原告原申報貨名係為「Resistor」，與原告匿不提供之原廠型錄所登載之貨品Resettable Fuse及上開令所指之「PTCThermistor Circuit Protectors 」均不相同，貨名不同，自非該令適用對象及範圍，難有上開財政部令之適用。再者，上開財政部令後段說明「．．．改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之。」，而不溯及既往乃立法原則，屬立法權範疇，行政機關基於行政權，本於稅率變動不溯及既往原則，發布日前之進口案件，仍應由海關依發布前行為時之原核定稅則稅率辦理，以符法律安定性。此稅則稅率變動不溯及既往原則，係援引關稅法施行細則第2條第1款「本法或海關進口稅則遇有修正時，其條文或稅率之適用，依下列規定：一、進口貨物，以其運輸工具進口日為準。．．．」之立法精神，本件係屬上開變更稅則令公布前發生之案件，自無該令適用之餘地。

④又按實體從舊、程序從新及不溯及既往係行政法適用之一般原則（參照最高行政法院90年度判字第391號判決及鈞院90年度訴字第474、2639號判決），除各行政法規定有「從新從輕」原則之明文如稅捐稽徵法第48條之3、社會秩序維護法第3條規定等外，違規行為仍應依行為發生時之法律審究論處。經查關稅法及海關緝私條例等法律並無從新從輕原則之條文規定，本件原告原申報貨物名稱為Resistor（電阻器），稅則為第8533.21.00號，經被告查核結果，實到貨物名稱為ResettableFuse（自復保險絲），應歸列稅則第8536.30.00號，原告顯有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，其違章行為於財政部94年10月7日令公布前已成立，被告依行為時之法律即海關緝私條例第37條第1項及第44條規定，並參照司法院大法官會議釋字第275號解釋意旨，予以追徵及論處，洵無違誤。

⑤另行政主管機關所發布之行政規則，係上級機關對下級機關，或長官對所屬依職權就權限範圍內之事項訂定規則以規範機關內部之秩序或提供處理事務之準則，故行政規則雖屬一般性之抽象規定，並非對個案所為具體指示，乃行政機關之內部規範，不直接對外發生效力。財政部94年10月7日令即為行政規則，該令規範海關日後對廠商進口自復保險絲貨品，應予改歸列稅則第8533節辦理，依行政程序法第161條規定，具有拘束下級機關海關之效力。惟該令係「參據」WCO調和稅則委員會（HSC）之意見而變更適用之稅則，非依行為時關稅法第7條及行為時關稅法施行細則第6條第2款規定依原廠型錄說明認定稅則，而司法機關及行政機關其職掌之事務領域各有不同，其所為之判斷互不干涉，基於司法審判獨立之精神與原則，行政法院得對於行政訴訟事件之爭點，依論理及經驗法則，自為認定事實而依法裁判，不受行政機關釋示之拘束，此乃憲法第80條之具體實踐，司法院大法官會議釋字第137號、第216號、第407號解釋文亦持相同見解，鈞院94年11月9日93年度訴字第746、747、748 、1490、1491、1492、1495、2404號及95年4月20日93年度訴字第1493、1494、1496號暨94年度訴字第1300、1301號判決等，皆係最佳佐證。

⒍至原告稱其依被告多年來所核定之貨名及稅則申報，並無海關緝私條例第37條第1項虛報貨名之故意或過失一節，經查：

①原告於88年11月10日進口1批與本件相同之貨物（報單號碼：第CA/88/050/06611號），原申報貨物名稱為「Resistor」（電阻器），經被告查驗結果，實到貨物應為「Resettable Fuse」（自復保險絲），原告因涉有繳驗不實型錄資料，虛報貨物名稱，逃漏進口稅款情事，經被告依法核處在卷（該案業經最高行政法院93年度判字第139號判決駁回原告之上訴確定在案）。且原告93年至94年之類此虛報案件，均經鈞院判決駁回原告之訴，理由不外係：原告之原廠型錄（不論中文、英文或日文版）均明確記載系爭貨物為專供短路及過載電流之電路保護器-自復保險絲，原告於查驗時故意隱匿不提供原廠型錄供參，卻事後補提另行製作之不實型錄，該不實型錄所載貨名已變更為「Resistor」、「VariableResistor」、「Thermistor」及「Resettable Devices」等多種名稱，違反行為時關稅法第7條及行為時關稅法施行細則第6條第2款規定。原告事後雖辯解稱來貨貨名應為「PPTC Thermistor」（正溫度係數熱敏電阻器），惟綜觀美國與國內業界，自始將自復保險絲及熱阻器界定為原理、功能、用途全然不相同之電子元件，美國MBO電子雜誌中介紹全球各廠牌保險絲之專文中載明保險絲之種類涵蓋自復保險絲，即係最佳佐證。然而，WCO第34屆稅則調和委員會（HSC）之稅則見解係根據美國泰科公司及美國海關片面不實之分類意見，以「PTCThermistor」非「Resettable Fuse」為貨名，依解釋準則三（甲）非準則一之規定予以歸列稅則號別為第8533節項下。持平而論，就上揭貨名已非在本案相同貨名基礎前提之下，從而，其所為推論而作出的稅則號別歸屬之見解，實失其準的。準此，自無法成為系爭貨物之裁量判斷標準（參照鈞院93年度訴字第745號判決書第36頁）。

②原告於上開虛報案件發生前所進口相同貨物均虛報貨名為電阻器，嗣後仍變更貨名以可變電阻器或熱敏電阻等名稱申報進口，該等涉案報單數量頗多，自87年1月至90年10月即有1千多筆，其中絕大部分通關方式為「C1」免審免驗。原告雖辯稱其多年來即以相同貨名、相同稅則申報，並經被告核定無誤在案，然前揭涉案貨物中僅有極少數（約佔全數報單1%左右）以「C3」應審應驗方式通關，經被告抽驗後核放，該少數經抽驗核放者，屬各該次報運行為有無違法之問題，要難執為認定本件報運進口貨物亦無虛報之行為，是被告對本件科處罰鍰，與公法上信賴保護原則並無違背，此觀諸行政法院77年度判字第1945號判決意旨自明。另上開涉案報單數量頗為龐大，被告業已陸續調閱涉案報單並依據海關緝私條例第37條及第44條規定予以論處，併此陳明。

③原告原申報進口貨物名稱為「可變電阻器」，其稅率為FREE，惟經被告關員查核結果，實到貨物為「自復保險絲」，稅率為7.5%，參照行政法院55年度判字第160號判例「按報運貨物進口或出口，以高稅率之貨物申報為低稅率之貨物者，即屬海關緝私條例第22條第4款（現行第37條第1項第1款）所規定違法漏稅行為。．．．自應予以處罰。」意旨，自不能免罰。原告引據關稅總局77年5月14日台總署稅字第1782號函釋「廠商報運進口．．．如其規格、品質與原申報相符，只因貨名認定不同而生之貨名申報不符之案件，准改按其應行歸屬之稅則號別核估徵稅，而免依海關緝私條例議處。」，主張本件不應論處云云，其殊不知該函僅係針對進口「剪口鐵」因認定不易所作之特別規定，其全文為「由於『剪口鐵』與『鋼鐵板片或扁條格外品』之認定，就查驗實務或學理上均無法截然劃分，為免滋生無謂困擾，並疏減訟源，凡申報進口『剪口鐵』，其規格、品質與原申報相符，只因貨名認定不同而生之貨名申報不符案件，如其形狀規則而品質或規格符合稅則第73章增註一、但書之規定者，准按其應屬稅則號別核估徵稅，並援引財政部75年6月30日台財關字第7505555號函（註：業經財政部85年台財關第851230335號函核示停止適用）意旨，免依海關緝私條例規定以虛報論處。」，本件案情與之有別，自不可比附援引，原告斷章取義，殊不足採信。

④又行為時關稅法第7條規定「報關時應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」，行為時關稅法施行細則第6條第2款亦明定「本法第七條所稱其他進口必須具備之有關文件，指左列各款文件：．．．二、驗估所需之型錄、說明書、仿單或圖樣；．．．」，可知海關為審核進口貨物價格及核定正確稅則需要，往往要求進口人提供進口貨物之原廠型錄或說明書以為驗估分類之依據。根據葉雅極所著「關稅驗估理論與實務」第111頁所載「型錄（Catalogue）是登錄貨品之外型及名稱、廠牌、型號、能量及性能、特徵之商業文件，俾閱讀者正確認識貨品．．．在商業銷售及海關查驗上均甚為重要。原廠型錄其製作之動機純良，絕對可信，海關所需注意的是變造之型錄。變造之型錄出之於中間商人之手，或為供應商或為進口商，其目的不外欺騙購買者或海關，．．．」等語，一般進口商通常均能配合海關之要求，於貨物通關時檢附型錄供參，海關對是類案件即於驗憑型錄內容核定進口貨物價格及稅則後徵稅放行，惟當進口人因故無法提供型錄，以致海關無法就進口貨物名稱、功能、用途為判定時，海關始考慮取樣委請財政部核定之權威鑑定機構鑑定；否則，不問有無型錄悉數逐案送請鑑定，將費時耗力，又延誤通關，徒增民怨，實無必要，此即上開法條明定型錄、說明書為「報關時應檢附之其他進口必須具備之有關文件」之意旨所在。易言之，進口貨物之原廠型錄係海關作為驗估分類之首要依據，原告稱仍應參考各種可得之證據資料，甚且越俎代庖，取而代之，顯然曲解法令。經查原告於88年虛報案件進口查驗當時並未檢具原廠型錄即「電路保護產品手冊」供參，而係於事後補送另行製作之中、英文「型錄」，其印刷較粗糙、單頁且內容不全，前後計有4種版本，稱來貨為「電阻器」、「可變電阻器」、「熱敏電阻」等，該「型錄」疑似變造，不宜採據，被告乃檢送貨樣委請成大電機系鑑定結果，正確貨名應為電路保護器-自復保險絲，該系並提供原告隱匿之原始中文「電路保護產品手冊」參核，被告據以判定原告有虛報貨物名稱，逃漏進口稅款情事而依法論處，洵無不合。

⒎綜上所述，本件原申報貨名為「Resistor」（電阻器），與原告匿不提供之原廠型錄所登載之貨名ResettableFuse（自復保險絲）不同，亦與上開財政部函令所稱之PTC Thermistor Circuit Protector（正溫度係數熱敏電阻電路保護器）名稱迥異，當無該函令之適用。原告以不實之型錄欺瞞海關，其虛報進口貨物名稱逃漏進口稅款，違法事證至明，原告之訴無理由，應予駁回。

理由

一、本件起訴時被告代表人為詹昭鐶，嗣於本件訴訟程序進行中變更為江安雄，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」，分別為海關緝私條例第37條第1項第1款、第44條前段所明定。

三、本件原告於88年11月22日委由洋基通運股份有限公司向被告報運進口貨物1批（報單號碼：第CE/88/223/Z3135號），原申報貨物名稱均為RESISTOR（電阻），海關進口稅則（以下簡稱稅則）第8533.21.00號，稅率0.8%，經被告查核結果，實到貨物名稱為RESETTABLE FUSE（自復保險絲），應歸列稅則號別第8536.30.00號，稅率為7.5%，被告認原告涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，乃依海關緝私條例第37條第1項規定，處以原告所漏進口稅額2倍之罰鍰計174,524元，並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅款87,262元。茲本件兩造所爭執者厥為系爭進口貨物究應歸列為稅則號別第8533節電阻器項下，抑稅則號別第8536節自復保險絲？經查：

（一）原告前於88年11月10日報運進口與系爭貨物相同之POLYSWITCH產品（報單號碼：第CA/88/050/06611號），申報稅則第8533.21.00.906號，貨名中文為「電阻器」，為被告認來貨貨名應為：POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲），改歸列稅則第8536.30.00.001，予以補稅科罰，原告不服提起行政救濟之案件，前經最高行政法院93年度判字第139號判決認定應以被告取得該產品型錄「電路保護產品手冊」為準，及該產品委請成大電機系鑑定，其鑑定意見結果略以：美商瑞侃公司所製之片狀元件型與表面貼裝元件型聚脂體正溫度係數元件，該二組泛用於電池組、通訊系統、音響、電源供應器與電腦及其週邊等多種電子產品設備中，作為短路及過載電流電路保護器（OVERCURRENT CIRCUIT PROTECTOR）之自復式保險絲（RESETTABLE FUSE），其特點為短路及過載原因排除後即自動回復，而毋需人為更換，該產品皆為過電流保護器，而非得謂為電阻器，係以特殊處理過之高分子聚合樹脂（POLYMER）及導體所組成，正常操作電流時，POLYMER緊密地將導體束縛在其晶狀結構內，構成一低阻抗之鍊鍵通路，因其阻抗甚低，故線路上流經POLYSWITCH元件之電流所生熱能亦少，不致改變POLYMER之晶狀結構，惟當異常電流發生時，導體上所產生之熱將POLYMER由晶狀轉成膠狀（AMORPHOUS），被束縛於POLYMER之導體即因POLYMER過熱膨脹而斷裂，導致阻抗迅速提高而限制異常電流流經POLYSWITCH元件，令電路形同開路狀態而得防護設備免於損壞。俟異常原因消失後，導體鍊鍵又得重新建立，恢復成低阻抗，可自動回復，重複使用之特性，稱之為「RESETTABLE FUSE」，此與一般熱熔斷式保險絲原理特性並不相同。且原告美國原廠瑞侃公司自西元1980年代即利用聚脂體（Polymer）之正溫度係數特性研發過載電流之電路保護器，並使用Polyswitch為商標，取名為Resettable Fuse（以其可重複使用）行銷全球數十年，「電子情報」雜誌第225期之廣告及原告郵寄予客戶之廣告，均稱「Raychem公司的Polyswitch自復保險絲，可應用在不同的電子設備產品，提供電路保護」等語，該產品應為POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（即自復保險絲），應歸列稅則第8536.30.00號之事實在案，有最高行政法院93年度判字第139號判決書列印1份在卷可稽。

（二）而根據H.S.註解有關「電阻器」、「可變電阻器」、「熱阻器」之詮釋分別為：電阻器係導體，其功能為在電路中提供指定之電阻；可變電阻器為附有滑動接觸或有其他裝置以便隨意改變電路中之電阻值；熱阻器為因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數（通常裝在玻璃管內）。電阻器在電子電路中，主要是用來降低直流電壓或用來施行電壓之分壓或調整之零件。電阻器僅係在電路中提供電阻值以降低直流電壓或作分壓調整，並無電路保護之功能。而H.S.註解對於電路保護器之詮釋為，供防止電路過載之裝置，H.S.英文版註解為「devices forpreventing overload of circuits」；舉凡用於電路中，防止電流、電壓過載，適時中斷或降低電流通過，以保護電路免於燒壞之各種電路保護器均屬之，並不問其產品名稱、構成材料及作動原理（究為中斷電流或降低電流通過）為何。H.S.註解所例示之貨品有「熔絲」、「斷路器」（以上可中斷電路）、「避雷器」、「限壓器」及「突波遏止器」（以上未中斷電路）等；財政部關稅總局稅則處歷來所核定之此類貨品有Safety Barrier（介面安全器具）、Protection Circuit Board（電池組用之電路保護板）、Motor Protector（馬達過電流保護元件）、Thermal Protector（繞組過熱保護器）、ThermalCutoff（過溫保護器）及Polyswitch Resettable Fuse（自復保險絲）等。世界關務組織及美國海關亦將SurgeSuppressor（突波遏止器）、Automatic Reset HarnessProtector（自動回復保護器）、Motor ProtectionSwitch（馬達保護開關）等電子元件歸類為電路保護器範圍。

（三）次按「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」、「本法第十三條第一項所稱其他進口必須具備之有關文件，指下列各款文件：．．．二、查驗估價所需之型錄、說明書、仿單或圖樣．．．」，行為時關稅法第13條第1項及關稅法施行細則第7條第1項第2款分別定有明文。是以，海關為審核進口貨物價格及核定正確稅則需要，自得要求進口人提供進口貨物之原廠型錄及說明書以為驗估分類之依據，而驗關所需型錄應以正本為準。第以產品型錄係登錄貨品名稱、特性、功能及用途，乃製造商行銷上最重要之商業文件，亦依法為海關驗估之首要依據，故「型錄」應以報關時為準，事後所另行製作之不實型錄、或自行送鑑之鑑定報告、認證書，藉以取代原廠型錄，均殊難信為係報關時之產品型錄，自不具證據力，殆無疑義。

（四）惟根據原告匿不提供之中文版「電路保護產品手冊」及英文版「Polyswitch Resettable Fuse型錄」內容所載，系爭貨物之正確貨名應為短路及過載電流之電路保護器─自復保險絲，係原告針對傳統保險絲無法重複使用之缺點，所設計出可自動回復並重複使用之自復保險絲，該貨係由特殊聚脂（Polymer）及導體（Conductor）所構成，係利用聚脂之正溫度係數（Positive TemperatureCoefficient ）特性（即電流增加，溫度上昇，電阻值隨之增加）所研製成，泛用於各種電子產品設備，如電腦及電腦週邊設備，電池組、馬達、通信系統、音響器材等，專供電路保護之用，非為在電路中提供電阻之電阻器，亦非用於溫度感測、溫度控制或補償之熱阻器，此觀上開產品手冊所載2項「應用範圍」均記載系爭貨物可防止短路及電流過載，避免線路或元件燒燬，提供最好之保護等字樣即知，且即便係原告事後變造之中文「Polyswitch產品手冊」，經核與原始「電路保護產品手冊」相較，除封面所標示之產品名稱、功能（多了「過溫偵測」字樣）及第1頁之「概述」不同外，其餘內容包括「應用範圍」等項均完全相同，兩者內容復全未提及該貨品具有熱阻器特有之溫度測量及控制功能，自堪認系爭進口貨物確為電路保護用器具無訛。

（五）又按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、．．．其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，．．．」，為海關進口稅則解釋準則所明定。據此，我國海關自78年起對進口貨品之稅則分類即採行「世界關務組織」編訂之「商品名稱及編號調和制度」，中文名稱定為「國際商品統一分類制度」，舉凡進口貨物之稅則分類悉依據解釋準則、類、章註及相關註解之規定辦理。且依據關稅合作理事會於90年1月修訂之「國際商品統一分類制度註解」下冊，中文版對於第8533節「電阻器（包括變阻器及電位計）」及第8536節「電路開關、保護電路或聯接電路用之電氣用具（如：開關、繼電器、熔絲、突波遏止器、插頭、插座、燈頭、接線盒），其電壓未超過1,000伏特者」中有關電阻器、可變電阻器、熱阻器與電路保護器具之詮釋如下：（A）電阻器：係導體，其功能為在電路中提供指定之電阻，其尺寸及形狀及所用之材料差別甚大。可以金屬（條型或線狀，常捲於線軸上）或以桿狀炭素或碳化矽、金屬或金屬氧化物薄膜製成。此類電阻器歸列稅則第8533.10至8533.29。（B）可變電阻器：附有滑動接觸或有其他裝置以便隨意改變電路中之電阻值，包括滑線可變電阻器、水力變阻器及自動變阻器等。是類可變電阻器歸列稅則第8533.31至8533.40目。（C）熱阻器：因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數（通常裝在玻璃管內），歸列稅則第

8533.40.00號。（D）電路保護用之熔斷式熔絲及各種斷路器分別歸屬第8536.10及8536.20，而熔絲、斷路器以外之其他電路保護器（Other Apparatus for ProtectingElectrical Ciscuits）：供防止電路過載用之其他裝置，歸列稅則第8536.30.00號。依照歷年來財政部關稅總局稅則處所核定之此類貨品有：（1）由二極體及電阻器構成之Safety Barrier，為一保護電路之介面安全器具、（2）Protection Circuit Board（電池組用之電路保護板）、（3）Motor Protector（馬達過溫過電流保護元件）、（4）Thermal Protector（繞組過熱保護器）（5）Thermal Cut Off（過溫保護器）及（6）PolyswitchResettable Fuse（自復式保險絲，即系爭貨物）．．．等電氣產品。上述貨物均為用於電路中，防止電流過載，適時中斷或降低電流通過，以保護電路免於燒壞之電路保護器具，亦有稅則疑義資料清表影本等6份在卷足資參照。且基於行為時關稅法第7條規定，海關為審核進口貨物價格及核定正確稅則需要，往往要求進口人提供進口貨物之原廠型錄及說明書以為驗估分類之依據，而驗關所需之型錄亦應以正本為準，已如前述，惟查本件原告向被告申報進口RESISTOR其貨名中文為「電阻器」，於查驗時原告並未檢具正本中文「電路保護產品手冊」供參，而係補具另行製作之中英文「型錄」，其所標示之名稱為「可變電阻器」，嗣後復檢送中文「Polyswitch產品手冊」稱來貨係PPTC Thermistor（熱敏電阻器），及英文「型錄」稱Resettable Devices（自復式元件）等件，其型錄不一，貨名迭經更改，依前開規定及說明「型錄」自應以報關時為準。又查原告事後檢送之中文「Polyswitch產品手冊」，核與「電路保護產品手冊」相較，除封面所標示之產品名稱、功能（多了「過溫偵測」字樣）及第1頁之「概述」不同外，其餘內容完全相符，且兩者內容全未提及該產品具有熱阻器特有之溫度測量及控制功能，反而在第24項「應用範圍」中均稱述系爭貨物可防止短路及電流過載，避免線路或元件燒燬，提供最好之保護等字樣，益證系爭貨物名稱確為電路保護用器具，毋庸置疑。蓋原告美國原廠瑞侃公司（泰科公司前身）自西元1980年代即利用聚脂體（Poly-mer）之正溫度係數特性研發過載電流之電路保護器，並使用Polyswitch為商標，取名為ResettableFuse（以其可重覆使用）行銷全球數十年。又如「電子情報」雜誌第225期之廣告及原告郵寄予客戶之廣告，均稱「Raychem公司的Polyswitch自復保險絲，可應用在不同的電子設備產品，提供電路保護」等語；被告於90年12月20日自原告網站下載之資料其貨物名稱仍為「自復式保險絲」，內容與成大電機系所提供之「電路保護產品手冊」完全相符，至91年2月15日後該網站資料之名稱始全面更改為「正溫度係數熱敏電阻」，惟查其內容卻稱「中文版電路保護產品手冊在製作中」等語，基上說明，自應以中文「電路保護產品手冊」為準。

（六）再被告驗估之主要依據為原廠型錄及說明書，鑑定報告或認證書因常受委託人之誤導而失之客觀公正，故僅能作為參考，故上開施行細則規定乃將鑑定報告及認證書排除在外。經查原告所提之數份「鑑定報告」，均係事後自行檢取貨樣及事後變更製作不實之「Polyswitch產品手冊」（標有熱敏式可變電阻名稱），逕自送請鑑定，有誤導該等鑑定機構作成錯誤之判定，其鑑定結果自不具公正性及正確性，且該數份「鑑定報告」內容僅著重於系爭貨物具有正溫度係數電阻之特性，對於該貨真正之電路保護功能卻均避重就輕，略而不談，且其內容有相互抄襲、前後矛盾之處，在在顯示受原告之誤導，譬如該工研院電子工業研究所檢驗報告竟稱系爭貨物可測量溫度，惟遍查前開型錄所載內容並無溫度控制或量測之功能，可見一斑。而嚴慶齡工業發展基金會之檢測報告書及國立台灣科技大學之檢測與分析報告內容幾乎一字不差，不無相互抄襲之嫌，自有可議，且該兩報告既稱「可應用於過熱/過載之保護」，卻又謂「其特性及應用領域與電路保護器有別」，顯有前後矛盾之處。是上開報告將具有正溫度係數電阻特性之自復保險絲誤判為「正溫度係數熱阻器」，猶如將另一電路保護器「避雷器」認定為「非線性電阻器」，同樣違反電子學基本原理，誤謬之至，自不待言。至於國外「認證機構」，並非財政部核定之鑑定機構，其所製作之「安規標準」認證書亦非上開細則所稱之進口必須具備之文件，其內容又與原廠型錄所載名稱自復保險絲不符，自不具參考價值。另原告聘請之鑑定人交通大學電研所曾俊元教授之鑑定報告係以原告事後變造之「Polyswitch產品手冊」作為依據，曾教授於原告另件虛報進口貨物事件出庭作證時卻稱「不清楚當初依據哪一本型錄作鑑定」；原告另聘請之鑑定人工研院陳子平亦係根據原告之不實型錄作成鑑定報告，其於另案出庭作證時卻稱無型錄供參，足見其鑑定報告內容顯與事實不符，自不具證據力。至原告所聘請之鑑定人成大電機系吳朗教授於另案之證詞係以系爭產品具有PTC熱敏電阻特性，即逕自認定具有溫度偵測、補償之功能，核與原廠型錄所載內容相悖，顯為臆測之詞，委無可取。綜上所述，該等鑑定人之證詞均受原告事後變造之型錄所誤導，故其鑑定報告已不具客觀性、公正性，不足採據。而工研院另一鑑定人莊逸正於84年受被告委鑑時，即已確認系爭自復保險絲「具有正溫度係數特性，但其電阻值極微小，可確定難以在電路上當電阻使用，．．．依實驗判定其為過電流保護元件或保護器，而非電阻元件。」，嗣於91年復受原告之委鑑，亦僅重複證實來貨具有正溫度係數之特性，並未推翻先前之看法；至於被告於88年委鑑之成大電機系李嘉猷教授之證詞，則係指稱系爭自復保險絲無溫度感測、控制及補償等功能，不屬熱阻器範圍，故被告所為處分自非無憑，應可確定。

（七）從而系爭貨物既係POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲），而非熱敏電阻，而被告所取得系爭貨物之中、英、日文型錄內容，亦明白標示系爭貨物之名稱為短路及過載電流之保護器–「自復保險絲」，為泛用於各種電子產品設備，充作短路及過載電流之電路保護器（Overcurrent Cir- cuit Protector），自應核列稅則第8536.30.00號項下，故系爭進口貨物並非原告所申報之電阻器，當無稅則第8533節之適用，亦非原告所稱表面上可同時歸列於稅則第8533節電阻器及8536節電路保護器時，應依準則3甲規定而優先歸入稅則第8533節下。蓋依準則1後段「此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」規定，顯見準則1至6之分類規則在適用上有其優先順序，準則1之規定不適用時，始得依照後列各準則規定辦理分類，不得在分類時同時適用準則1及準則3甲規定。而系爭貨物自復保險絲屬電路保護器一種，稅則第8536.30.00號已明列「其他電路保護器具」，自應優先適用準則1「依照稅則號別所列之名稱」而歸入上述稅則號別項下，至堪認定。原告所稱系爭貨物屬正溫度係數熱敏電阻，其稅則應歸列於H.S.Code第8533節電阻器項，縱認系爭貨物除得歸列第8533節電阻器類稅則外，亦得歸列第8536.30目其他電路保護器具類稅則，亦應歸第8533節電阻器云云，殊無足採。又原告以財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令（以下簡稱財政部94年10月7日令）將系爭貨物正溫度係數熱敏電阻電路保護器改歸列第8533節電阻器項下之第8533.29.00號「其他固定電阻器」稅則，而據為被告處分（含復查決定）違誤之依據一節；經查上開財政部函令所稱之貨物為「正溫度係數熱敏電阻電路保護器」並非「正溫度係數熱敏電阻器」，依其文義，前者係利用正溫度係數熱阻之原理（按正溫度係數即電流增加，溫度及電阻隨之上升之意）所製成之電路保護器，其功能「有時亦稱為自復式保險絲」，而後者僅為一般之熱敏電阻器，兩者仍有不同，換言之，該令仍認定系爭貨物係為電路保護器－自復保險絲，故海關長久以來核定系爭進口貨物為稅則為第8536.30目其他電路保護器下，顯無不妥，並無錯誤可言，則被告歸列稅則號別之核定自無違誤，附此述明。

（八）末以財政部及關稅總局固曾分別頒布75年4月19日台財關字第7505338號函、77年3月23日台財關字第770027306號函及91年3月8日台財關字第0910550152號函，明令各海關在未經報請關稅總局轉報財政部核定前，不得逕行變更認定多年之進口貨物稅則號別，惟查其係指海關發現進口貨物行之多年之稅則號別不適當，擬變更時須先報部核定，乃兼顧進口人權益及「信賴保護原則」，其適用對象為單純因貨品稅則號別變更之案件，並不包括有虛報貨名，逃漏稅款，違反海關緝私條例之案件。經查本件係屬虛報貨名案件，與上開函釋情形迥異，並無財政部上開函釋之適用。且美國瑞侃公司即原告前身，自西元1980代利用聚脂體之正溫度係數特性成功地研發製造此類可重複使用之電路保護元件，取名自復保險絲，並以此名稱行銷全世界，乃係全球電路保護元件第一大製造廠，此觀諸原告中文「電路保護產品手冊」及海關駐美、日代表所蒐得英文原廠型錄及日文「過電流熱保護素子製品目錄」所載名稱及內容即明，參以原告前曾進口相同產品，與本件同樣情形不申報貨名為自復保險絲而虛報為電阻器，業遭被告補稅科罰等情，是原告進口系爭貨物仍以同樣方式虛報貨名，自難謂為無可歸責。至原告聲請再送鑑定一節，經查本件根據被告取得之原廠中、英、日文型錄內容載明，系爭自復式保險絲係電路上專供短路及過載電流用之電路保護器，已臻明確，型錄亦針對來貨之構成材料、作動原理、功能、用途作鉅細靡遺之闡述，且鑑定報告或認證書並非關稅法施行細則第7條第1項第2款規定之其他進口必須具備之有關文件，自無再送請鑑定之必要；又原告所提之鑑定機構，其中財團法人工業技術研究院已鑑定過，清華大學及台灣大學則非財政部核定之鑑定機構，本案原廠型錄復已足供貨品認定及稅則核列之依據，自無再送鑑定之必要；再原告前報運進口與系爭貨物相同之POLYSWITCH產品，申報貨名中文為「電阻器」，均經被告認來貨貨名應為：POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲），改歸列稅則第8536.30.00.001，分別予以補稅科罰多件，原告不服提起行政救濟之案件，均經最高行政法院確定判決駁回原告之訴在案，均併此敘明。

四、另原告雖主張本件爭端業經財政部94年10月7日令以「進口貨物正溫度係數熱敏電阻電路保護器（Polymeric PositiveTemperature Coefficient (PTC) Thermistor CircuitProtectors），依其功能有時亦稱自復式保險絲（Resettable Fuse），海關實務上歸列稅則第8536節項下之電路保護器具，經參據世界關務組織（WCO）調和稅則委員會（H.S.C）之稅則分類意見，改歸列第8533.29.00號『其他固定電阻器』，改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之。」，足認被告系爭稅則號別之核定顯有錯誤云云。惟查，姑不論HS委員會係以「高分子正溫度係數熱敏電阻元件（Polymeric PTC Thermistor)之名稱提出討論，並非以本件申報之貨名電阻器（Resistor）提出討論，其結論本難採為本件判斷之基礎，且行政法院對於撤銷訴訟就判斷原處分是否違法之基準時點應以處分時之事實及法令為準，況財政部94年10月7日令業已明示「本令發布日起之進口案件始適用之」字樣，核與財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函（以下簡稱財政部91年3月8日函）就類似稅則變更案件所為「．．．．有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：．．．三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，．．．改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。．．．」之稅則核定變更之通案性處理原則相符，亦與本件負責交涉之中華民國常駐世界貿易組織代表團93年8月25日世貿字第093591號函說明三、（四）「若美方提調爭端解決，且贏得本案，基本上WTO之判決僅可對未來案件產生影響，不能溯及既往」之國際爭端處理原則無異，是以財政部94年10月7日令僅能發生往後生效之效力，於本件尚無適用之餘地，堪以認定。另原告主張財政部94年10月7日令係屬解釋性行政規則，非如一般行政處分之個案效力，而具通案性溯及既往之效力一節；第以解釋性行政規則係確定法律或其他法規涵義之解釋，尤其是對於不確定法律概念之解釋，可對下級機關提供統一之見解，其判斷基準乃規定如何認定事實及如何於具體個案判斷某具體事實是否符合某一法定要件（含不確定法律概念）（此即涵攝作用），俾求精確一致，財政部91年3月8日函就歸列進口貨物稅則號別之案件在適用範圍、整體性、延續性皆明示應報部核定之原則，即屬通案性之處理原則，而財政部94年10月7日令係單就原告進口之系爭貨物正溫度係數熱敏電阻電路保護器改歸列第8533節電阻器項下之第8533.29.00號「其他固定電阻器」稅則而為明示，並未就法律或其他法規涵義為闡釋，亦未就所有歸列進口貨物稅則號別之案件在適用範圍及核定之原則上提供下級機關統一之見解，顯係就個案為之，其性質與前述解釋性行政規則大相逕庭，自無通案性溯及既往效力可言，原告所稱委無可取。故財政部94年10月7日令既僅能向後生效，而本件行為時間為88年11月22日，自無援引該令適用之餘地，至堪認定。綜上所述，本件被告依行為時之事實及法令為據，以系爭進口貨物貨名應為POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲），應歸列稅則號別第8536.30.00號，原告有虛報進口貨物名稱、逃漏進口稅款之行為，而據以課處罰鍰，並追徵所漏進口稅款，所為系爭處分（含復查決定），揆諸海關緝私條例第37條第1項及第44條規定暨上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論述，附此陳明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　鄭忠仁