臺北高等行政法院判決

原告

環亞大飯店股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

葉大殷 律師

訴訟代理人

李元德 律師

訴訟代理人

吳世宗 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月10日台財訴字第09413501280號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額為新台幣（下同）1,047,331,579 元，營業成本為488,813,197 元，經被告查核增列出售有價證券收入總額1,111,824,675 元，核定營業收入總額為2,159,156,254 元，並增列出售有價證券成本958,767,323 元，核定營業成本為1,447,580,520 元，並依財政部83年2 月8 日台財稅第831582472 號函，分攤營業費用54,804,852元及利息支出104,902,509 元，核定證券交易所得為虧損6,650,009 元；又列報利息支出469,974,233 元，經被告初查以㈠原告購置非屬固定資產土地設算遞延利息210,611,237 元。㈡應收股款設算利息27,611,537元。㈢應收土地款設算利息10,267,865元，合計調減利息支出248,490,639 元，核定利息支出為221,483,594 元。另列報其他費用61,860,440元，經被告查核以國外辦事處無設立證明，國外列支業務費用6,691,231 元不予認列，核定其他費用55,169,209元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部92年3 月24日台財訴字第0910077090號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，命被告另為處分。嗣經被告重核復查決定，核減營業收入1,111,824,675 元、營業成本958,767,323 元，證券交易所得157,741,860 元，變更核定營業收入為1,047,331,579 元、營業成本為488,813,197 元，證券交易所得為151,091,851元，全年所得額為189,560,692 元，其餘復查駁回。原告就利息支出部分不服，提起訴願，經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原處分（重核復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條舉證責任分配規定，稽徵機關應負擔租稅課徵、增加以及裁罰構成要件事實之存在應負舉證責任。換言之，關於課徵、增加以及裁罰事實屬侵害要件事實，其真偽不名之證明風險，應由稽徵機關負擔。又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」亦有改制前行政法院39年判字第2號判例、32年判字第16號判例及61年判字第70號判例可參。故依前揭說明，被告就其主張「系爭土地不動產非屬固定資產」、「應收股票款係屬消費借貸關係」及「應收土地款係屬消費借貸關係」等情事，應負舉證責任，惟被告未提出任何相關證據以為證明，即逕予設算利息並命原告補稅，於法自有違誤。

⒉次按，應收股票款係屬資產負債表之資本科目而非損益科目，要不因原告申報應收股票款，而有何營利事業所得稅減免之利益。反之，被告既認系爭應收股票款應依營利事業所得稅查核準則 (下稱查核準則)第97條第11款規定而予以設算利息，被告對此等有利事實，自應負舉證責任。惟有關被告所稱「消費借貸」等情事，被告迄今仍未提具原告與交易對象間確屬消費借貸等任何證據，即片面認定本件有前揭查核準則第97條第11款之適用，已違反前揭舉證責任規定及最高行政法院判例旨，原復查決定顯有違誤，依法應予撤銷。

⒊再按，財務會計準則公報第1號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第75段明定「固定資產為供營業上長期使用之資產，其非為營業使用者，應按其性質列為長期投資或其他資產。」查原告前揭臺北縣貢寮鄉405地號、同縣金山鄉287地號等土地，係評估該二筆土地風景秀麗且臨海，業已擬訂興建飯店等營業計畫，以供營業上使用，顯已符合前揭財務會計準則公報固定資產之認列標準；且原告所有亞洲廣場土地及建築物，亦無被告所稱閒置等非屬固定資產土地情事，詎被告竟認定前揭不動產為非屬固定資產土地並設算利息210,611,237元之部分，顯有違誤。

⒋又按，查核準則第97條第11款規定：「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」顯係顯係針對「消費借貸契約」所為規定。惟查，原告於87年間雖有出售股票之事實，惟系爭股票交易既為買賣契約而非消費借貸契約，自無前揭查核準則第97條第11款之適用，詎被告既未檢具系爭股票買賣係屬消費借貸等證明，便逕予設算利息27,611,537元，原處分顯有違誤。

⒌就應收土地款設算利息10,267,865元部份。經查，本件係因原告與廣總興業股份有限公司暨環大股份有限公司間土地買賣之應收帳款，雙方法律關係既屬買賣契約而非消費借貸契約，自無前揭營利事業所得稅查核準則第97條第11款之適用，詎原處分機關既未檢具系爭土地買賣係屬消費借貸等證明，便逕予設算利息10,267,865元，原處分顯有違誤。

⒍末按，「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。」「行政處分因撤銷、廢止或其他事由而溯及既往失效時，自該處分失效時起，已中斷之時效視為不中斷。」行政程序法第131條、132條定有明文。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」亦為稅捐稽徵法第21條第1項第1款所規定。原告87年營利事業所得稅，已如期於88年5月31日申報，依稅捐稽徵法第22條第1款規定，繳納營利事業所得稅等公法上義務之請求權時效，應自88年5月31日起算。又被告復查決定既經財政部訴願決定撤銷在案，嗣被告遲至93年10月12日始重行作成財北國稅法字第0930233241號重核復查決定，揆諸前揭規定，本件87年營利事業所得稅早已罹於5年公法上請求權時效，被告不得再命原告繳納之。

㈡被告主張之理由：

⒈按「9、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」及「11、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」分別為查核準則第97條第9款及第11款所規定。

⒉本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出469,974,233 元，被告初查以⑴原告購置非屬固定資產土地設算遞延利息210,611,237 元⑵應收股票款設算利息27,611,537元⑶應收土地款設算利息10,267,865 元 ，合計調減利息支出248,490,639 元，核定利息支出為221,483,594 元，於法並無不合。

⒊原告雖主張系爭應收股票款及應收土地款，均係基於股票買賣及土地買賣之應收股 (帳)款 ，而非消費借貸，自無查核準則第97條11款規定之適用；且其購置貢寮鄉405 地號、金山鄉287 地號等土地，經評估擬訂興建飯店以供營業，係屬固定資產，亦不應設算利息云云。

⒋惟查，原告帳列應收股款係應收而未收，屬貸出款項未收取利息，及應收土地款設算利息，係因出售土地遲不收款，屬貸款供他人運用，原核定依查核準則第97 條第11款規定，就相當於貸出款項應收取之利息數額或差額，於利息支出項下減除，與是否為買賣關係無涉；又原告購置貢寮鄉405 地號、金山鄉287 地號等土地，均因土地閒置或部分土地出售後又解約再行轉回，並無興建飯店之事實，該等土地顯非固定資產，被告核定設算利息予以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項，核與查核準則第97條第9 款規定，亦尚無不合，原告所訴，核無足採。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1 項定有明文。

二、本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查核定營業收入總額為2,159,156,254 元、營業成本為1,447,580,520 元、證券交易所得為虧損6,650,009 元，並調減核定利息支出為221,483,594 元及核定其他費用為55,169,209元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部92年3 月24日台財訴字第0910077090號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，命被告另為處分。嗣經被告重核復查決定，核減營業收入1,111,824,675 元、營業成本958,767,323 元，證券交易所得157,741,860 元，變更核定營業收入為1,047,331,579 元、營業成本為488,813,197 元，證券交易所得為151,091,851 元，全年所得額為189,560,692 元，而駁回其餘復查申請之事實，有原告87年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書、復查決定書、重核復查決定書及財政部前開訴願決定書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。

三、原告對利息支出部分不服，循序提起行政訴訟，主張：本件核課期間為五年，應自原告於88年5 月31日完成申報起算，被告復查決定既經訴願決定撤銷，被告遲至93年10月12日始為重核復查決定，已逾五年核課期間，不得再命原告繳納87年營利事業所得稅。又原告購置坐落台北縣貢寮鄉、金山鄉等土地及亞洲廣場之土地、建築物均屬固定資產，且應收股款及應收土地款亦均因買賣契約而非消費借貸，被告未提出前開不動產非屬固定資產或前開應收帳款係屬消費借貸關係之相關證據，逕予設算利息收入，顯有違誤等語。

四、經查：

㈠按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。…依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。…」為稅捐稽徵法第23條及第39條所明定。原告87年度營利事業所稅結算申報案件，因不服被告初查核定，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部92年3 月24日台財訴字第0910077090號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」足見前開訴願決所撤銷者，係被告所為「復查決定」之處分，並非其初查之原處分，被告依前開訴願決撤銷意旨重行查核所為復查決定，乃踐行另一復查程序，尚在行政救濟期間，依前揭稅捐稽徵法規定，其徵收期間自應扣除原告提起行政救濟而暫緩執行之期間，被告於93年10月12日所為本件重核復查決定，自未逾徵收期間甚明。原告主張本件營利事業所得稅已罹於五年時效云云，顯有誤解法令，核不足採。

㈡次按，「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為行為時查核準則第97條第9 款所明定。查原告購置坐落台北市○○段、台北縣貢寮鄉、金山鄉等等多筆土地，部分土地因未按計畫興建飯店而閒置中及部分土地於出售後又解約再行轉回等情，有原告提出前開土地使用狀況表附原處分卷可稽 (見原處分卷稽核報告附件一)， 亦為原告所不爭，該等土地自非屬固定資產，故被告依前揭查核準則第97條第9 款但書規定，設算歸屬前開土地之借款利息210,611,237 元予以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項，洵無不合。原告空言主張其購置前開不動產均屬固定資產，不應設算利息云云，尚不足採。至被告購入亞洲廣場土地及建築物部分，原核定並予利息資本化 (見原處分卷附前開稽核報告)， 原告指稱被告不應將此部分設算利息，亦有誤會，併予敘明。

㈢又按，前揭查核準則第97條第11款規定：「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」之規範意旨，在於營利事業於借款同時，卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認為營業上所必要，蓋既有多餘款項可無息貸與他人，即可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債之必要，並基於稽徵經濟之考量，明定直接剔除其所生之利息支出，則依實質課稅原則，營利事業對應收帳款不積極催收或為其他法律上權利之主張，而容認應收帳款之拖延，就其經濟實質而言，與貸出款項提供他人使用並無不同，自已符合前揭查核準則第97條第11款之規定至明。準此，被告以原告帳列應收股款係應收而未收，且其出售土地遲不收款而有帳列應收土地款，均屬貸出款項供他人運用而未收取利息，故依前揭查核準則第97條第11款規定，就相當於貸出款項應收取之利息數額，於利息支出項下減除，核定應收股款設算利息27,611,537元及應收土地款設算利息10,267,865 元 ，於原告列報利息支出項下減除，亦屬有據，核與原告是否因買賣而有前開應收帳款無涉，亦與原告與交易對象間有無消費借貸契約無關，原告主張被告既未能證明其有消費借貸之事實，不應設算利息云云，即無足取。

五、綜上所述，原處分（重核復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃