臺北高等行政法院判決

原告

復華證券金融股份有限公司

代表人

甲○○董事長）住

訴訟代理人

陳國雄（會計師）住台北市○○○路○段156號6樓

訴訟代理人

卓隆燁（會計師）住同上

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年6 月16日台財訴字第09400028080 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：本件原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，關於營業收入（債券溢價攤銷數調增利息收入）及88年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅等2 項，不服被告核定，申請復查，經被告93年11月1 日財北國稅法字第0930233791號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

1.請求駁回原告之訴。

2.訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

1.被告將長期投資之債券溢價數額併入利息收入課稅，於法是否有據？

2.原告因財政部函令依銀行法第50條第1 項規定，以88年盈餘補提81年度之法定盈餘公積，是否屬所得稅法第66條之9 規定得減除項目？

㈠原告主張之理由：

1.關於89年度營利事業所得稅結算申報部分：本件被告係引述所得稅法第62條第2 項及財政部75年7 月16日台財稅第0000000 號函釋規定意旨，擅認長期投資之債券到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益，將系爭債券攤銷數額新台幣（下同）9,243,973 元，予以加入本年度債券利息收入課稅。惟原告係主張本件應適用所得稅法第62條第1 項規定辦理，且一再於復查理由書及訴願理由書詳細說明其理由及論據，然被告對此重大有利原告事項，並未提出其不同之論據，訴願決定機關亦置若罔聞，均有違行政程序法第9 條及第36條規定「對當事人有利及不利事項一律注意」之本旨，自非有合，應予撤銷，謹再說明如下：

⑴按所得稅法第62條第1 項及第2 項規定各有其不同之適用要件，被告對原告主張本件應依第1 項辦理，不具任何反對理由，又誤解第2 項規定之適用要件，擅引為本件課稅依據，自屬違法處分。

①按所得稅法第62條第1 項規定「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。無利息者，按當地銀錢業定期1 年存款之平均利率計算之。」據此，長期投資之債券，於各期攤還時，不論債券溢價或債券折價，均應按原利率計算其現價，並將所計算之溢價攤還數額列為利息收入減項或其他費用，或將折價攤還數額列為利息收入或其他收益，應甚明確。

②次按所得稅法第62條第2 項規定「前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」上開應列為收回年度之收益，係債券折價才會發生列為利息收入之情形，而債券溢價應列為利息收入減項，自無上開列為收回年度收益之適用，亦甚明確。

③根據前2 項所述，本件爭訟所在，係原告主張應依據所得稅法第62條第1 項規定辦理，對債券溢價攤銷數額，列為利息收入減項。然被告卻援引無關之所得稅法第62條第2 項對債券折價應於收回年度認列利息收入之規定，作為本件處分依據，其適用法律顯為錯誤，自應撤銷。

⑵次按所得稅法第62條第1 項規定，長期投資之債券，其債券溢價應於債券流通期間內攤還，並列為利息收入之減項，此為法律保留事項，不容被告棄置不用。

①按所得稅法第62條第1 項規定，長期投資之債券溢價數額，應在該債券流通期間內攤還，但其攤銷數額應列報為費用科目、利息收入之減項或其他科目乙節，雖無明文，然依財務會計準則公報之相關規定，應列為利息收入之減項，該項公報規定，具有法之效力，自足為徵納雙方遵循之依據。A.財務會計準則公報為第1 次序適用之一般公認會計原則，並構成商業會計法第2 條之一部。按商業會計法第1 條1 項、第2 條第2 項及第62條規定「商業會計事務之處理，依本法之規定。」、「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編製財務報表。」及「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面記錄。」又按經濟部87年7月27日經（87）商字第87217988號函釋：「商業會計法第2 條第2 項所稱之『一般公認會計原則』，其範圍包括財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻。」足見中華民國會計研究發展基金會公布之財務會計準則應為第1 次序適用之一般公認會計原則，並構成商業會計法第2 條之一部。B.營利事業所得稅查核準則係基於所得稅法第80條第5 項之授權訂立，構成法律之一部分。按「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」為所得稅法第80條第5 項所規定。據此，基於上開法條授權訂定之營利事業所得稅查核準則，構成法律之一部分。C.營利事業所得稅查核準則第2 條規定，其未規定事項，適用其他法令及財務會計準則公報之規定辦理。按「營利事業所得稅之調查、審核、應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」分別為營利事業所得稅查核準則第2 條第1 項及第2 項前段所規定。據此，基於所得稅法授權訂定之營利事業所得稅查核準則，對其未規定事項，准許依據有關法令辦理，亦准許適用財務會計準則公報之規定辦理。D.系爭債券溢價攤銷應列為費用或利息收入之減項，查核準則並未規定，則財務會計準則公報第21號規定，自屬債券溢價攤銷應作為利息收入減項之法律規定。按財團法人中華民國會計研究發展基金會於82年4月15日公布財務會計準則公報第21號轉換公司債之會計處理準則第26項規定（三）：「長期投資之轉換公司債，不論是否附有溢價賣回條款，均應按面額調整未攤銷溢價評價。未攤銷溢價應按合理而有系統之方法於購買日至到期日間攤銷，作為利息收入之調減。」上開規定，允應認屬對債券溢價攤銷應作為利息收入調減之法律規定。E.據上規定，財務會計準則公報為商業會計法之一部，且所得稅法第80條第5 項授權財政部訂立之查核準則第2 條規定，對其未規定事項，應依有關法令之規定辦理，亦應予適用財務會計準則公報之規定辦理。從而所得稅法第62條第1 項規定，對債券溢價應列報為費用或收入之減項，雖未明文，而財務會計準則公報第21號第26項規定，對此部分事項已詳予以規定，對債券未攤銷溢價，應按合理而有系統之方法於購買日至到期日間攤銷，作為利息收入之調減，已足堪徵納雙方所共同遵循。

②且按原告取得系爭債券之目的，係配合證券金融事業管理規則規定，購買長期投資之政府債券，供作繳存中央銀行之保證金之用，故依據所得稅法第62條第1項、查核準則第2 條、財務會計準則公報第21號規定，將系爭債券溢價攤銷數9,243,973 元，列為利息收入之減項，殊屬適法，被告擅予加入利息收入，顯為錯誤，並非有合，亦應撤銷。

⑶又按長期投資之債券，其債券溢價應於債券流通期間內攤還，被告援引財政部75年7 月16日台財稅第0000000號函釋，將系爭債券溢價攤銷數轉列本年度債券利息收入課稅，顯然違法。

①按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。…」固為財政部75年7 月16日台財稅第0000000 號函釋所規定。上開函釋係解釋在兩付息日間購入債券或於兩付息日出售債券時，應如何評價利息收入及債券之交易損益，但對於長期投資之債券評價並未規定，可見關於長期投資之債券折溢價攤銷並非由該函釋規範。縱謂被告援引上開函釋為其處分依據，終因該處分違反法律上位原則，非可謂為適法之處分。

②次按「貴行計畫以折價方式發行『零息票債券』，應於到期按面額支付時，以該債券折價發行之金額與面額之價差，作為該債券之利息，並以到期時之持有人為扣繳對象，依各類所得扣繳率標準辦理扣繳。」及「依據財政部81年5 月28日台財稅第810792353 號函規定，無息票公債發售價格與面額之差額為利息，營利事業持有是類債券，應將上開利息於公債償還期間平均分攤計算每日應攤計之利息，並按每日應攤計之利息乘以其於該課稅年度之持有天數，計算該課稅年度應申報之利息收入。」分別為財政部81年5 月28日台財稅第810792353 號函釋及85年10月21日台財稅第851910621 號函釋所規定。據上規定，財政部既認債券未攤銷折價部分，應於債券流通期間攤計為當期之利息收入課稅，顯與所得稅法第62條第1 項規定債券溢價應按其攤還期限計算攤銷（即列為利息收入減項）之意旨相同，則系爭債券未攤銷溢價部分，自應於債券流通期間攤計為當期利息收入之減除，始符合課稅公平正義原則。

⑷末按長期投資債券之溢價攤銷，係為獲取系爭債券利息收入所投入之必要成本，被告擅予計入本年度營業收入（利息收入）課稅，亦顯嫌率斷。按系爭政府債券之溢價，乃原告以高於債券面額之價格購買政府債券，其超出債券面額部分即為債券溢價。因上開政府債券到期還本時，僅能領回債券面額之款項，故上開債券溢價依所得稅法第62條第1 項規定，應於債券流通期限內攤還，此部分攤銷數額，既屬獲取債券利息收入之必要成本，依所得稅法第24條規定收入與成本費用配合原則意旨，仍應自利息收入項下減除。

2.關於88年度未分配盈餘加徵百分之十稅款部分：按被告明知原告係因財政部以88年9月2日（88）台財證（四）第61577號函，責令自當年度盈餘補提列81年度法定盈餘公積，致生原告帳載並無該部分盈餘可供分配，竟一再否准自未分配盈餘項下減除，進而補徵10%未分配盈餘稅款9,689,024元，自有強加人民納稅義務之不法。又被告未就原告主張之理由，詳予論述，提出其不同論見，亦有違行政程序法第9條及第36條規定「對當事人有利及不利事項一律注意」之本旨，訴願決定僅抄錄被告文義即率予駁回，均非有合，自應撤銷，謹分述如下：

⑴按所得稅法第66條之9 第2 項第4 款規定，依公司法或其他法律規定由「當年度」盈餘提列之法定盈餘公積，應准許自未分配盈餘項下減除，此為法律保留事項，被告援引財政部89年9 月26日台財稅第0000000000號函釋，否准系爭補提之法定盈餘公積列入未分配盈餘項下減除，並補徵稅款9,689,024 元之處分，自屬違法處分。

①按上揭所得稅法第66條之9 第2 項第4 款規定，依公司法或其他法律規定由「當年度」盈餘提列之法定盈餘公積，應准許自未分配盈餘項下減除。所稱之「法定盈餘公積」，依據同法施行細則第48條之10第5 項規定，應以當年度營利事業實際提列數計算之。據上規定，依其他法令規定由「當年度」盈餘實際提列之法定盈餘公積，應自未分配盈餘項下減除，即無疑義。從而主管機關依據其他法令規定，責令補提以前年度法定盈餘公積者，因該補提「法定盈餘公積」之盈餘來源，係由「當年度盈餘」實際提列之，與上開法條及其施行細則所指「由當年度盈餘實際提列法定盈餘公積」之規定相符，該項補提以前年度之法定盈餘公積，亦應自未分配盈餘項下減除，應甚明確。

②前項所述由「當年度」盈餘提列之法定盈餘公積，應准許自未分配盈餘項下減除乙節，謹以原告88年度盈餘分配表為例，說明如下：A.88年度可供分配之未分配盈餘之來源，僅下列之期初未分配盈餘1,037,720 元、88年度新增之未分配盈餘2,886,315,713 元及其他127,087 元等項。本年度盈餘分配項目，包括：本年度法定盈餘公積（30%）865,856,588元；補提81年度法定盈餘公積96,890,251元；分配現金股利1,268,000,000 元、股票股利634,000,000元及分配員工紅利19,663,250元。期末未分配盈餘為2,816,257元。B.88年度期初未分配盈餘僅1,037,720 元，其數額遠低於系爭補提81年度法定盈餘公積96,890,251元，故系爭補提81年度法定盈餘公積，不可能自以前年度之盈餘提列之。C.88年度稅後純益高達2,886,315,713 元，其數額遠高於系爭補提81年度法定盈餘公積96,890,251元。故系爭補提81年度法定盈餘公積，必由當（88）年度新增之未分配盈餘內提列之。D.據上，原告補提81年度法定盈餘公積96,890,251元，係由88年度盈餘2,886,315,713 元中實際提列，應無疑義，顯與所得稅法第66條之9 第2 項第4 款規定，由「當年度」盈餘提列之法定盈餘公積，得自未分配盈餘項下減除相符。

③至於被告援引財政部89年9 月26日台財稅第0000000000函釋規定謂：「二、…營利事業當年度盈餘未作分配者，其已依公司法規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，得依所得稅第66條之9 第2 項第4 款規定，作為未分配盈餘之減除項目。三、按所得稅法第66條之9 第1 項有關營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之規定，係以『個別年度』之未分配盈餘為計算基礎。營利事業於分配歷年累積之盈餘時，始以『實際分配盈餘數』為基礎，一併提列法定盈餘公積者，其非由當年度盈餘提列之數額，尚不得依同法條第2 項第4 款規定，作為計算未分配盈餘之減除項目。」惟上開財政部函釋規定內容，與前項所得稅法第66條之9 第2項第4 款及其施行細則第48條規定不合部分，涉及違反法律上位原則之不法，且財政部發布該函釋之目的，並非在規範主管機關責令補提以前年度之法定盈餘公積可否列為未分配盈餘之減除項目，被告援引為本件處分之依據，顯非有洽，自應撤銷。

⑵次按原告之所以補提81年度法定盈餘公積，既係依照財政部88年9 月2 日（88）台財證（4）第61577 號函辦理，此部分帳載盈餘根本不能分配，被告不准列入未分配盈餘之減除項目，自有違所得稅法第66條之9 立法本旨，其任令原告遭此重大損害，不謀救濟之道，亦有違行政救濟本旨。

①查依所得稅法第66條之9 第2 項之立法理由略以：「為正確計算應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2 項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準。…同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」本件因財政部以前揭88年函責令原告補提列81年度法定盈餘公積，故當（88）年度盈餘內相當於此部分法定盈餘公積之數額，顯屬依法不能分配之盈餘，允應自未分配盈餘項下減除，始符合上開法條之立法本旨，是被告否准自未分配盈餘項下減除之處分，顯與上開法條之立法本旨不合，自應撤銷。

②次查所得稅法第66條之9 第2 項第7 款規定：「依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。」該特別盈餘公積依法不能分配，應自未分配盈餘項下減除，並無疑義。查原告補提列系爭法定盈餘公積，係財政部基於主管機關職權責令補提所致，造成該部分盈餘依法不能分配之效果，其事證與上開法條第2 項第7 款規定，並無二致，自應准許列入未分配盈餘項下減除，始符合公平正義原則。

③縱謂被告礙於前述財政部89年9 月26日台財稅第0000000000函釋規定，對系爭補提81年度法定盈餘公積，不得列為89年度未分配盈餘之減除項目，但本件既因配合財政部88年9 月2 日函，責令補提81年度法定盈餘公積所致，被告自應綜觀所得稅法第66條之9 之立法意旨，已排除依法不存在或不能分配之盈餘，暨該法條第2 項第7 款規定，主管機關依法責令提列特別盈餘公積可列入未分配盈餘項下減除等意旨，建請財政部依據所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定，准予本件列入未分配盈餘項下減除，始為正辦。

3.綜上，原告89年度營利事業所得稅案件，依據所得稅法第62條第1 項規定，長期投資之債券溢價數額自應列為利息收入之減項，被告將之併入利息收入課稅，於法不合。另88年度未分配盈餘加徵10% 稅款案件，被告明知原告之所以補提以前年度之法定盈餘公積，乃因財政部發函責令補提所致，原告當年度盈餘其屬該補提法定盈餘公積部分，依法不能分配，被告否准變更之處分，自有違所得稅法第66 條 之9 規定之立法本旨，訴願決定遞予維持，亦非有合。

㈡被告主張之理由：

1.營業收入部分：

⑴按「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算，其債權有利息者按原利率計算，無利息者按當地銀錢業定期1 年期存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」為所得稅法第62條所明定。次按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」復為財政部75年7 月16日台財稅第0000000 號所函釋。

⑵原告本年度列報營業收入9,381,516,352 元，其中債券利息收入38,740,268元，被告初查以原告申報利息收入中之債券利息收入，係減除債券溢價攤銷數9,243,973元後之金額，惟依首揭所得稅法及財政部函釋規定，債券利息收入係依面值及利率計算，不含債券之溢、折價攤銷數，遂予加回，核定營業收入為9,390,760,325 元。原告不服，訴稱系爭政府債券之溢價，乃原告以高於債券面額之價格購買政府債券，其超出債券面額部分即為債券溢價。因上開政府債券到期還本時，僅能領回債券面額之款項，故上開債券溢價依所得稅法第62條第1項規定，應於債券流通期限內攤還，此部分攤銷數額，既屬獲取債券利息收入之必要成本，依所得稅法第24條規定收入與成本費用配合原則意旨，仍應自利息收入項下減除云云。

⑶查首揭所得稅法第62條規定，債券投資於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益；而現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。準此，每期利息收入，仍應按票面利率計算申報利息收入。次查一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第69條、第70條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息，其約定之利率，不因債券讓售而有所變動。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依民法第295 條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於75年7 月16日以台財稅第0000000 號函釋，闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益，是系爭溢價攤銷為債券購進價格之一部分，乃屬債券成本，於計算證券交易所得時，自出售債券收入項下減除，是被告否准原告將溢價攤銷數自利息收入項下減除，並無違誤。茲原告仍執陳詞爭執，自難謂有理由。

2.88年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分：

⑴按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，…。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。…」為所得稅法第66條之9 所明定。又「公司於完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提出10% 為法定盈餘公積。但法定盈餘公積，已達資本總額時，不在此限。…」；「銀行於完納一切稅捐後分派盈餘時，應先提30% 為法定公積；法定公積未達資本總額前，其最高現金盈餘分配，不得超過資本總額之15% 。法定公積已達其資本總額時，得不受前項規定之限制。…」分別為公司法第237 條及銀行法第50條第1 項所規定。次按「…凡提列盈餘公積超過10% 者，其超過部分，不得作為計算未分配盈餘時之減除項目。」；「…營利事業當年度盈餘未作分配者，其已依公司法規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，得依所得稅法第66條之9 第2 項第4 款規定，作為計算未分配盈餘之減除項目。三、按所得稅法第66條之9 第1 項有關營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之規定，係以『個別年度』之未分配盈餘為計算基礎。營利事業於分配歷年累積之盈餘時，始以『實際分配盈餘數』為基礎，一併提列法定盈餘公積者，其非由當年度盈餘提列之數額，尚不得依同法條第2 項第4 款規定，作為計算未分配盈餘之減除項目。」復為財政部63年8 月22日台財稅第36192號及89年9 月26日台財稅第0000000000號所函釋。

⑵原告本年度營利事業所得稅結算申報，申報88年度未分配盈餘之減除項目依法提列之法定公積，其中補提81年度之法定盈餘公積96,890,251元，被告初查乃否准自未分配盈餘項下減除。原告訴稱補提81年度公積金，係財政部88年9 月2 日（88）台財證（4）第61577號函責令辦理之結果，且實際上係由88年度盈餘提列，應准許列為當年度未分配盈餘之減除項目云云。

⑶查原告於88年5 月29日復證（88）字第818號函報財政部88年度盈餘分配案，該部雖於88年9 月2 日（88）台財證（4）第61577號函告原告「…為符合銀行法第50條規定，請　貴公司自89年起為盈餘分配時，分3 年補提81年度法定公積之比率至30% ，其金額為290,670,754元」。惟查原告本期已依銀行法第50條第1 項規定，按88年度稅後盈餘提列30% 法定盈公積，如加計系爭補提81年度之法定盈餘公積96,890,251元，則原告本期提列之法定公積已超過銀行法第50條第1 項規定之30% ，縱今該補提81年度之法定公積係來自88年度盈餘，依前揭財政部63年8 月22日台財稅第36192 號函釋規定，亦非屬所得稅法第66條之9 規定得減除項目，是被告否准將上開原告本期補提81年度之法定盈餘公積，列入88年度未分配盈餘申報減除項「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積」內，尚無不合。茲原告仍執詞爭執，自難謂有理由。

理由

一、原告起訴主張原處分有以下之違誤，為此訴請如聲明所示：

㈠原告89年度營利事業所得稅案件，依據所得稅法第62條第1項規定，長期投資之債券溢價數額應列為利息收入之減項，被告將之併入利息收入課稅，於法不合；

㈡88年度未分配盈餘加徵10%稅款案件，被告明知原告之所以補提以前年度之法定盈餘公積，乃因財政部發函責令補提所致，原告當年度盈餘其屬該補提法定盈餘公積部分，依法不能分配，被告否准變更之處分，自有違所得稅法第66條之9規定之立法本旨，於法亦不合。

二、被告則答辯如下，求為判決駁回原告之訴：

㈠財政部75年7月16日以台財稅第0000000號函釋，闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益，是系爭溢價攤銷為債券購進價格之一部分，乃屬債券成本，於計算證券交易所得時，自出售債券收入項下減除，是被告否准原告將溢價攤銷數自利息收入項下減除，並無違誤。

㈡原告本期已依銀行法第50條第1項規定，按88 年度稅後盈餘提列30%法定盈公積，如加計系爭補提81年度之法定盈餘公積96,890,251元，則原告本期提列之法定公積已超過銀行法第50條第1項規定之30%，縱今該補提81年度之法定公積係來自88年度盈餘，依財政部63年8月22日台財稅第36192號函釋規定，亦非屬所得稅法第66條之9規定得減除項目。

三、本件之爭執，在於：

㈠被告將長期投資之債券溢價數額併入利息收入課稅，於法是否有據？

㈡原告因財政部函令依銀行法第50條第1項規定，以88年盈餘補提81年度之法定盈餘公積，是否屬所得稅法第66條之9規定得減除項目？

四、關於89年度債券溢價攤銷部分：

㈠按所得稅法第62條規定：「（第1 項）長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。（第2 項）前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」被告將該法條所稱「原利率」解釋為債券之「票面利率」，則以該票面利率折算該債券現值，其計算結果勢與該債券之票面金額相同，如此即無折算現值之必要。原告主張被告將該條規定之「原利率」與「票面利率」混為一談，不得執為否准於利息項下扣除債券溢價攤銷之依據云云，固非無見。

㈡惟按，企業購買債券，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，除符合會計原則一致性之要求外，亦杜免規避稅負之行為。又債券之發行 (買賣)， 係折價或溢價發行 ( 買 賣)，固繫於市場需求，而由當時市場利率與票面利率間之相對高低比例決定，惟投資人於選擇債券之初，應即已通盤考量全部狀況，是債券溢、折價即應與債券之評價課題合併處理。本件原告採長期債券投資，而長期投資因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，並不會影響損益表，故所得稅法第63條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地。再者，長期債券投資，於滿期時所支付之利息係按票面之固定利率為之，原告於購入之初即已知悉，且投資損益之風險亦於擇定投資項目時即衡量在先，自無於購入債券之後，單獨將債券利息收入於各年度與市價比較評量預作損益評估之理。故原告主張其溢價購入債券之差額，應列在利息收入項下逐年攤銷云云，核與長期投資性質相悖，尚不足採。

㈢次按，成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。本件原告係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本，原告所稱前開債券溢價差額係與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分即仍屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之成本收益配合原則範疇，再者，決定債券之盈虧，係以買入債券當時與事後出售債券時之市場利率利差為斷，亦與票面利率毫無關連，是原告主張其債券利息收入應除減溢價購入債券之差額云云，亦非有據。

㈣又按，財政部75年7 月16日台財稅第0000000 號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」係本於中央財稅主管機關職權，為稽徵便利及避免因處理不一致所生之稅捐規避行為，核釋債券利息所得之計算方式，俾所屬下級稽徵機關執行職權之依據，尚未牴觸所得稅法令等相關規定，亦未增加法律所無之義務，自得予以援用。

㈤從而，原處分自營業收入所含之利息收入項下調減債券轉出利息收入，並調增債券溢價攤銷數，於法洵屬有據。

五、關於88年度未分配盈餘部分：

㈠按所得稅法第66條之9 規定：「（第1 項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰……四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。……」上開第2 項之立法理由乃在「為正確計算應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2 項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準。…同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」

㈡又按公司法第237條第1項規定：「公司於完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提出百分之十為法定盈餘公積。但法定盈餘公積，已達資本總額時，不在此限。」又按銀行法第50條第1項規定：「銀行於完納一切稅捐後分派盈餘時，應先提百分之三十為法定盈餘公積；法定盈餘公積未達資本總額前，其最高現金盈餘分配，不得超過資本總額之百分之十五。」

㈢由以上規定可知，依公司法第237條第1項規定由當年度盈餘提列之10%為法定盈餘公積，屬所得稅法第66條之9第2項第4款所稱之「已依公司法由當年度盈餘提列之法定盈餘公積」；而依銀行法第50條第1項規定由當年度盈餘提列之30%為法定盈餘公積，則屬所得稅法第66條之9 第2 項第4 款所稱之「已依其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積」，此為兩造所不爭，且被告亦准許原告將其88年度盈餘提列之30 %為88年度之法定盈餘公積。

㈣至於系爭補提81年度法定盈餘公積，查係原告依財政部88年9月2日（88 ）台財證（4）第61377號函：「.... 請貴公司自89年起為盈餘分配時，分3 年補提81年度法定盈餘公積之比率至30% ，其金額為290,670,754 元，此有該函附於訴願卷第36頁可按，是原告主張其依財政部指示及銀行法第50條第1 項規定另將當年度（88年度）盈餘之一部（96,890,251元）補提為法定盈餘公積（81年度），應自未分配盈餘項下減除，尚在所得稅法第66條之9 第2 項第4 款可能之文義範圍內，且係原告遵守財政部指示下而為，其間原告並無操控之空間，而其結論亦符合實質課稅之精神，先予指明。

㈤再自原告88年度盈餘分配表（見訴願卷第40頁）而為觀察，1.88年度可供分配之未分配盈餘之來源，僅下列之

⑴期初未分配盈餘1,037,720元、

⑵88年度稅後純益2,886,315,713元、

⑶按權益法認列之被投資公司固定資產52,834元及

⑷出售利益轉列資本公積74,253元。

2.當年度盈餘分配項目，包括：

⑴本年度法定盈餘公積（30%）865,856,588元、

⑵補提81年度法定盈餘公積96,890,251元、

⑶分配現金股利1,268,000,000元、

⑷分配員工紅利19,663,250元及

⑸股票股利634,000,000元。

3.期末未分配盈餘為2,816,257元。

4.足見88年度期初未分配盈餘僅1,037,720 元，其數額遠低於系爭補提81年度法定盈餘公積96,890,251元，故系爭補提81年度法定盈餘公積，不可能自以前年度之盈餘提列之。

5.88年度稅後純益高達2,886,315,713 元，其數額遠高於系爭補提81年度法定盈餘公積96,890,251元。故系爭補提81年度法定盈餘公積，必由當（88）年度新增之未分配盈餘內提列之。

6.據上，原告補提81年度法定盈餘公積96,890,251元，係由88年度盈餘2,886,315,713 元中實際提列，應無疑義，自與所得稅法第66條之9 第2 項第4 款規定，由「當年度」盈餘提列之法定盈餘公積之規定相符。

六、綜上所述，本件原處分關於88年度未分配盈餘項下否准減除系爭補提81年度法定盈餘公積96,890,251元部分，於法不合，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷訴願決定及原處分就此部分，為有理由，被告應依本判決之法律意見重為處分；至原處分關於將長期投資之債券溢價數額併入利息收入課稅部分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

七、本件兩造其餘之陳述，與判決結果不生影響者，不予一一論述。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段、第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張　瓊　文