臺北高等行政法院判決

原告

財團法人私立中華基金會

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

蔡進良律師

訴訟代理人

羅明通律師

訴訟代理人

王子文律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　戊○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年10月27日府訴字第09415376700 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告所有坐落臺北市○○區○○段1 小段460、461 、462 、482 地號土地，取得台北市政府工務局（下稱工務局）核發之82建字第073 號建造執照，擬於地上興建體育館；嗣後前開462 地號於民國（下同）87年12月間分割出462-1 地號，462-1 地號再於91年11月間分割出462-2 至462-11。此外，原告尚有一筆同小段484 地號等土地。以上16筆土地（下稱系爭16筆土地）原經被告所屬松山分處核定依興建體育館場地及非屬體育館場地，分別按土地稅減免規則減免地價稅及按一般用地稅率課徵地價稅。嗣該分處查得原告為興建體育館領有之工務局82建字第073 號建造執照，業於87年8 月13日廢止，乃於93年6 月16日以北市稽松山甲字第09390145100 號函通知原告補徵88年至90年及92年之差額地價稅（已提起行政訴訟，經分案以94年度訴字第3899號繫屬於本院），並核定原告按一般用地稅率課徵系爭土地93年地價稅新臺幣（下同）27,216,562元，原告不服被告所屬松山分處核定93年地價稅額，申請復查，未獲變更，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及復查決定、原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈基於稅捐法定主義（稅捐構成要件法定主義），系爭16筆土地依土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，應免徵地價稅：

⑴按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」，此即揭示學理上所謂稅捐法定主義（或租稅法律主義），而所謂「法」定，依大法官近年來解釋，固然除了形式意義法律外，尚包含稅捐機關依法律授權所訂定之法規（即法規命令，又稱授權命令），惟此等授權命令皆不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，故稅捐機關在法規命令之外，為執行法律而依職權發布之命令（職權命令）或行政規則，尤應遵守上述原則，若違反立法意旨或逾越該當法律規定之限度，即不得作為合法依據（參照司法院釋字第367 號解釋、第478號解釋、行政程序法第159 條第1 項）。

⑵行政院依據土地稅法第6 條訂有「土地稅減免規則」，依此土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，只要符合上開規定要件之「事業」（稅捐主體），其本身之事業用地（稅捐客體），稅捐機關即應予以全部免徵地價稅。查本件系爭事實合致上開稅捐（減免）構成要件：

①關於稅捐主體（免稅主體），原告為經教育主管機關核准（許可）設立，並依法組織登記成立之財團法人，設立宗旨在於提倡體育文化交流活動，為促進公共利益而不以營利為目的，更非以特定人為主要受益對象，合乎前開土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定之「免稅主體」資格，應無疑問。

②關於稅捐客體（免稅客體）及歸屬：今查原告目的事業主管機關臺北市體育處於94年1月27日以北市體處綜字第09430063300 號函謂：「本案既經查明財團法人私立中華體育基金會之土地主要受益對象為非特定市民，而該基金會亦係經目的事業主管機關核准設立之促進公眾利益之事業，其本身事業用地，惠請貴處（即被告）依前揭土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款但書規定由當地主管稽徵機關報請直轄市主管機關或縣（市）政府核准免徵地價稅。」，據此可知，系爭作為課稅客體之臺北市○○區○○段1 小段460 、461 、462 、461-1 至462-11及484 等15筆土地，已經原告事業主管機關臺北市體育處認定為原告之「事業用地」。再者，原告雖因財務問題目前暫無法繼續執行原興建體育館之計畫，但事實上仍未改變系爭土地利用方式為體育文化事業用；甚且在法律上，因為系爭土地遭受臺灣臺北地方法院查封拍賣時，目的事業主管機關尚函請執行法院公告拍定人不得變更原興辦之公益事業用，而數次流標，況即便系爭土地部分若被拍賣，所餘部分面積仍甚大，尚可作為體育用途，準此以論，無論事實上或法律上，原告對系爭土地之利用或利用可能性，均無法歸屬於特定個人之利益，即難謂非公益事業用，揆諸前揭稅捐構成要件法定主義，以及土地稅減免規則第8 條第1項第5 款規定，自應免徵地價稅為是。

⑶被告雖辯稱「本案建造執照前經主管建築機關作廢，則原告興建體育館之計畫顯有事實之不能，亦無其他興建計畫或建造執照足資認定系爭土地仍為本身事業所用。．．．查土地稅減免規則係由土地稅法第6 條及平均地權條例第25條之授權而由行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌前揭條文規定之立法意旨，即應審核系爭土地之使用是否達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的為段，並以該土地或其地上建物之實際使用狀態為依據。．．．」。惟查：

①按教育部審查教育事務財團法人設立許可及監督要點第13條第6 款規定：「教育法人用於有關目的事業之支出，不得低於每年孳息及其他經常性收入70% 。但依規定提出年度結餘經費、運用結餘經費具體計畫書及該經費預支年度，並經本部查明函請財政部同意者不在此限。」；另同要點第18條規定：「教育法人經董事會依捐助章程決議解散、經本部撤銷、廢止許可或經該管法院宣告解散者，應即依民法及非訟事件法等相關規定辦理解散及清算終結登記。前項經清算後賸餘財產之歸屬，依民法第44條規定應依其捐助章程或遺囑之規定，但不得歸屬任何自然人或營利團體。章程或遺囑未規定者，其賸餘財產應歸屬其主事務所所在地之地方自治團體。」，是以原告既屬公益性質之財團法人，均需依前揭規定及主管機關之拘束使用收益原告所取得之財產或收益，不能有任何一分錢流入私人或營利團體之手，每年度收入之70% 亦均需用於公益，僅能留存30% 作為孳息。原告所有財產於原告解散後，更均不得歸屬任何自然人或營利團體，而屬歸屬於地方自治團體。故原告所有之系爭土地，實具有「公共財產」之性質，而非如一般人民將私人土地用作興建寺廟嗣後仍可能再予以回收為私人財產並作用其他營利用途。故若課予原告不應核課之賦稅，實有礙於原告為社會大眾或公共利益事項所能進行之發展及貢獻，絕非人民之福。由此可知，本件原告之土地係為既有公共財產之性質且不可能變為私人土地，原告所得皆須用作公益，如依被告之曲解法律而予課稅，則無異削公益經費，不僅違反獎勵的目的，更有打擊公益之嫌，更違反土地稅法第6 條促進公益之目的。

②縱上開體育館建造執照已廢止，系爭土地仍屬原告（經核准設立為促進公益；不以營利為目的，且不以同業等特定之人為主要受益對象之「事業」）本身之「事業用地」，如前節所述，自符合上開土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款所定免稅要件；且參照改制前行政法院81年度判字第305 號判決對於本條款之解釋，亦可得證。因此，被告所論建照已廢止，系爭土地已無法依核定規劃作為體育館場用地，遂論不符免稅要件乙節，於法律解釋適用上，殊有差誤，抑且與同屬臺北市政府機關之目的事業主管機關「臺北市體育處」之見解不同，實不足採。

③次依土地稅法第6 條規定可知，減免土地稅之規範的依前開法規所列舉者，非僅「促進土地利用」一端，尚包含「發展經濟」與「增進社會福利」，3 者並立（而非須同時成立）；易言之，並非必須同時達成前揭3 項目的，始得予減免土地稅。若面臨具體事實，核前開3 項規範目的，以何為據，互有參差作用，尤不得率爾任選其一為斷。被告以「該土地或其地上建物之實際使用狀態」為判斷依據者，應僅限於「促進土地利用一環」，而不及於另外2 項規範目的，尤其係「增進社會福利」，如此已然差誤，實則就本案課稅主體為公益事業者而言，適用土地稅減免規則，更應首重者毋寧在於「增進社會福利」。

④查原告設立宗旨在於提倡體育文化交流活動而屬於「公益事業」，系爭土地屬於其「事業用地」，雖因財務問題目前暫無法繼續執行原興建體育館之計畫，但事實上仍未改變系爭土地利用方式為體育文化事業用途，依土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定免徵地價稅，正符合其母法即土地稅法第6 條規定「增進社會福利」之目的；況且，就目前原告之財務狀況，被告所為原課稅處分，無異使原告無法存續或推行公益活動，如此豈合土地稅法第6 條所揭示減免土地稅之規範目的（增進社會福利）？不言可諭。

⑤據上論結，被告從土地稅法第6 條規範目的推論，導出須「以該土地或其地上建物之實際使用狀態為依據」之結論，論理上顯然薄弱。而系爭土地屬於公益事業之事業用地，仍合致土地稅法第6 條所揭示之「增進社會福利」目的。

⒉被告依財政部80年11月27日台財稅第800757304 號函釋意旨，為系爭課稅處分，於法亦有不合：

⑴經查上開財政部函釋，係針對土地稅減免規則第8 條第1 項第9 款規定所為通案性（抽象性）解釋，與本案適用之稅捐（減免）主體不同，當不能直接適用，應無疑問；何況其屬不直接對外發生效力之行政規則（參行政程序法第159 條），本不得直接作為本案系爭處分之依據。

⑵至於被告依該函釋「意旨」而使其類推適用於本案，亦屬缺乏法律根據。蓋土地稅減免規則第8 條第1 項第5款規定，不存在法律漏洞，不得以類推適用或目的性限縮方法，從事法律續造，否則不僅於法學方法論上未合，更且違反租稅法律主義

⑶縱認被告認為該函釋係財政部依職權所為之解釋，係屬具有對外效力之職權命令，依行政程序法第174 條之1規定，行政程序法既已於90年1 月1 日施行，該函釋之內容迄今均未以法律規定或以法律明列其授權依據而失其效力，自亦不得作為被告就本件地價稅爭議之判斷依據，彰彰明甚。

⑷被告雖主張財政部80年11月27日台財稅字第800757304號函釋係主管機關就所屬機關因執行土地稅法第6 條所為之釋示，與上開法律之意法意旨相符，自得予以援用，依該函釋，執照經作廢者，應自主管機關核定期限之次年起恢復徵收云云：

①惟按土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，原告只要係符合該條款所規定之事業主體，其所有之事業用地即應免徵地價稅，而不以該土地是否有建照或是否正在興建之必要條件，惟該函釋卻以要有無「建照」來判斷土地有無「正在利用」，並進而據此作為是否免徵地價稅之要件，顯與前揭土地稅減免規則第8條第1 項第5 款規定內容不符，故被告所引用之該函釋顯係就增加土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定所無之限制，在無法律授權且逾越母法規定限度之情形下，自屬違法之函釋而無效，被告自不得援引作為判斷本件系爭土地是否符合免徵土地稅之法律依據。

②又綜觀土地稅減免規則第8 條第1 項各款規定內容，其要件均有不同，例舉而言：該條項第4 款規定明確訂定該土地需已作試驗場且未作其他使用，始可減徵；該條項第6 款則明確規定只要係經規劃為公墓用地或墳墓用地，縱認尚未興建公墓或墳墓，亦可免徵地價稅；該條項第10款亦明確訂定該土地需有實際之使用，在「使用期間」始能全免地價稅。是以由土地稅減免規則第8 條第1 項各款規定內容比較觀之，若第5 款之事業用地必需要以領有建照且該土地在興建或正在使用中者，始能免徵地價稅，則必會於該款中明確規定，惟第5 款既未明文規定需以領有建照或土地正在使用為必要條件，自不得以任何補充規定或函釋增加母法所無之限制，否則揆諸前揭實務見解及大法官會議解釋理由，自屬無效而不得予以援用，然被告竟仍以該函釋作為駁回原告主張之理由，顯見被告顯有適用法規不當之重大違背法令之處。

⒊被告無論係「參照」（類推適用）財政部80年11月27日台財稅第800757304 號函，或依土地稅法第6 條規定意旨而「目的性限縮」土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，均有違稅捐法定主義：

⑴財政部89年2 月18日台財稅字第0890451418號函，經查並未列入財政部稅制委員會編印「土地稅法令彙編」（92年12月）中，即非屬通函或（規範解釋性）行政規則，更不用說其根本不直接對外發生規範效力，故被告與其說引用此函參照前開財政部80年11月27日函為據，倒不如說「自己參照」財政部80年11月27日函而為本事件地價稅之核定。

⑵再者，被告一方面「參照」（類推適用）財政部80年11月27日函釋；另方面將土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款關於免稅客體（土地）「限縮」於「須以不特定第三人為受益對象」，如此，所論顯有矛盾，違反論理法則。蓋前開財政部80年11月27日函釋針對土地稅減免規則第8 條第1 項第9 款合乎一定資格之宗教團體其寺廟用地於興建完成前如何免徵地價稅所為函釋，縱認同條項第5 款合乎一定資格之公益事業於所有土地上興建相關事業完成前如何免徵地價稅，2 者具有類似性而得予以比附援引，惟果爾，如何又能將後者之免稅客體（土地）限縮於「須以不特定第三人為受益對象」？所屬土地上建物開始興建而在未完成前，其土地之使用狀態，如何可以滿足此「須以不特定第三人為受益對象」之要件？易言之，將上開減免規則第8 條第1 項第5 款所定之「其本身事業用地」限縮於「須以不特定第三人為受益對象」時，則根本已無法成立土地上建物興建完成前免徵地價稅之餘地，焉還有「參照」前開財政部80年11月27日函釋而免徵之可能？職是，被告一方面「比附援引」（類推適用）財政部函釋作為本事件依據，另方面又「限縮」本事件所應適用之土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款所定「其本身事業用地」之涵義，實有違論理法則。

⑶再查土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，其本身不存在法律漏洞，不得以類推適用或目的性限縮方法，從事法律續造，否則不僅於法學方法論上未合，更且違反租稅法律主義。蓋無論目的性限縮或類推適用之前提，均必須存在「法律漏洞」，即具有規範之不圓滿性（違反規範計畫之不完整性，亦即依文義解釋最大可能範圍內，不應規定而規定，或應規定而未規定）。茲查上開減免規則第8 條第1 項第5 款規定，關於免稅主體，限於經核准設立之私立醫院等不以營利為目的且不以特定之人等為主要受益對象之「事業」，惟若其為促進公眾利益之事業，則限於須經報准免徵者，或辦妥財團法人登記或由其所興辦之事業，始足當之；至於免稅客體則限於「其本身事業用地」，或（且）其用地為該財團法人所有者。準此，客觀上難謂免稅客體方面，有應規定而未規定之「開放（明顯）法律漏洞」而應予類推適用；且依其規定意旨，旨在使公益事業財務充實俾利從事公益活動，故免稅主體限於非以營利為目的且不以特定人為主要受益對象者，是只要主體有此適格，則「其本身事業用地」即可免作為免稅客體，由此亦難看出所謂「其本身事業用地」具有不應規定而規定之「隱藏法律漏洞」存在而應予以「目的性限縮」之情事。

⑷再者，法律之解釋係指於法律規定不明確時，以法律解釋之方法來探究法律規範意旨之所在，然解釋法律時，應先為文義解釋，此同時構成解釋之界限，除依法律之文義範圍內有多種解釋之可能時，始採納立法者的規範意向及規範目的，依法律之立法目的為解釋。查土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款明定，經事業主管機關核准設立之事業，其本身事業用地，全免地價稅，則依前述法學方法論（法律闡釋論），自應從此稅捐減免構成要件文義而為解釋，而非率爾以「目的論」而為限縮，否則不僅解釋適用法律有違誤，亦與稅捐（減免）構成要件法定主義（按亦屬租稅法律主義之內涵）有所違背。況且，系爭土地業經原告目的事業主管機關臺北市體育處（按業務移接自教育局）於94年1 月27日以北市體處綜字第09430063300 號函認定系爭課稅標的為原告之「事業用地」，是系爭土地為原告本身之「事業用地」，足勘認定。

⒋又財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函釋之作成原因及函釋內容，均與本件不同，被告自不得援引該函釋作為不利於原告之解釋依據：

⑴上開函釋係針對「寺廟教堂於興建前其地價稅可否免徵」為解釋，所解釋之對象範圍僅限於「寺廟、教堂」，縱認係屬有對外效力之函釋，亦僅係屬個案性質之解釋，而不得援引作為其他個人或團體（財團法人、社團法人、公司、商號、合夥）或其他用地（運動場、體育館、公園、其他建築物等）之通案性解釋依據。被告援引該函釋作為判斷原告之系爭土地應否核課地價稅之依據，實有違誤。

⑵據悉上開函釋之作成緣由，乃係為避免當時有許多人以興建寺廟、教堂為藉口，利用私人之土地申請建照執照以圖免徵地價稅，故當時為杜絕此等脫法行為，故財政部始於80年間就此等特殊情形作成函釋表示若因私人土地以興建寺廟教堂為藉口而申請建照，嗣因遲未完工而致執照被廢止者，即不得再享有免徵地價稅之利益。然就本件觀之，本件原告係財團法人，系爭土地係屬財團法人之事業土地而非私人土地，且原告之一切收入及所擁有之土地均不得任意移轉予他人，故本件原告之情形，實與前揭財政部函釋之作成情形完全不同，該函釋內容既與本件毫不相干，被告逕引用該函而為課徵地價稅之行為，實有未洽。

⑶綜上，上開函釋即不得援用作為被告課徵原告地價稅之依據，財務部嗣於89年2 月28日以台財稅第0890451418號函所示原告之系爭土地准予參照財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函釋之內容辦理云云，其有如前揭所述之違誤之處，自亦不得援引作為就系爭土地核課原告地價稅之依據。

⒌至於原告有無依土地稅減免規則第22條規定申請減免乙節，就此應說明者，系爭土地於本案93年度始為被告全部改課地價稅，在此之前（92年度以前），年度課稅處分（按地價稅為週期稅）所認定之事實及具體化之法律關係並非就系爭土地全部徵收地價稅；即便其後有合併年度補徵處分亦在爭訟尚未確定（本院94年度訴字第3899號訴訟繫屬中），是系爭土地有關地價稅課稅構成事實在92年度以前未經確認，自無其後93年度地價稅減免應依上開規地申請之問題，併此敘明。

⒍綜上所述，系爭土地核有土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定（全免地價稅）之適用。基於稅捐法定主義，被告不得率以土地稅法第6 條規定其一之立法目的，逕為上開土地稅減免規則規定之目的性限縮；亦不得援引前開財政部80年11月27日函釋為據；況依該函釋意旨，亦非如系爭處分所得結果。為此，懇請判如原告訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈緣原告所有系爭土地，為工務局核發之82建字第073 號建造執照之建築基地，前經被告所屬松山分處依其興建體育館場地及非屬體育館場地面積之比例，分別按土地稅減免規則減免地價稅及按一般用地稅率課徵地價稅。旋原告於85年1 月31日向臺北市政府申請展延工程期限43個月，經臺北市政府以85年4 月1 日府工建字第85018478號函准予所請，是該建造執照之建築期限展延至87年8 月13日屆滿。嗣後原告向工務局函詢系爭建造執照之效力，經該局以91年1 月7 日北市工建字第09152047400 號函復，原核發之82建字第073 號建造執照，已於展延期限屆滿之87年8月13日廢止。被告所屬松山分處於執行93年地價稅清查作業計畫時，發現上開工務局核發之82建字第073 號建造執照業自87年8 月13日起廢止，且原告所有臺北市○○區○○段1 小段482 地號土地亦非上開建築執照之建築基地，乃按一般用地稅率核定系爭16筆土地93年地價稅為27,216,562元，此有臺北市都市土地卡、土地稅主檔線上查詢作業畫面、93年2 月11日及94年1 月25日現場勘查照片共51幀、臺北市政府工務局核發之82建字第073 號建造執照存根等影本附卷可稽，洵屬有據。

⒉原告主張系爭土地為原告之事業用地，應免徵地價稅乙節，經查本件原告雖屬土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定之促進公眾利益不以營利為目的之事業，惟土地尚須符合以不特定第三人為受益對象及土地本身之用途符合事業之目的之要件，本案建造執照前經主管建築機關作廢，則原告興建體育館之計畫顯有事實之不能，亦無其他興建計畫或建照執照足資認定系爭土地仍為本身事業所用。復按財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函釋，本件於建造執照核發後已動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，執照經作廢者，應自主管建築機關核定期限（即建築期限）之次年（期）起恢復徵收。被告所屬松山分處依上開號函釋意旨，自建造執照作廢之次年（即88年）起恢復徵收地價稅，並按一般用地稅率核定系爭16筆土地93年地價稅為27,216,562元，自屬有據。

⒊原告主張被告無論參照財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函或依土地稅法第6 條規定意旨而「目的性限縮」土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，均有違租稅法定主義云云：

⑴查土地稅減免規則係由土地稅法第6 條及平均地權條例第25條之授權而由行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌前揭條文規定之立法意旨，即應審核系爭土地之使用是否達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的為斷，並以該土地或其地上建物之實際使用狀態為依據。系爭土地原係中華體育館用地，該館發生火災於80年拆除，82年取得建造執照後，因故遲至85年始動工，因體育場興建完工前，土地之用途未明，為方便稽徵機關確認土地之用途以為核稅之依據，財政部乃於89年2 月18日台財稅第0890451418號函釋，准予參照該部80年11月27日台財稅第800757304 號函有關規定辦理，以保障土地所有人之權益，並非認屬原告為寺廟或宗教團體。

⑵行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日起有其適用，此有司法院釋字第287 號解釋意旨可參，財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函釋所闡明者係空地在興建建物以前如何判定其使用狀態之原則，被告係依土地稅法第14條規定核課系爭土地之地價稅，故並無違反租稅法定主義之問題，是原告主張顯係誤解，應不足採。

理由

一、按土地稅法第6 條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」；第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；第16條第1 項規定：「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額．．．超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵．．．」；第18條第1 項第2 款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．二、私立公園、動物園、體育場所用地。」；第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1 次．．．。」。次按平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」。再按行為時建築法第53條規定：「直轄市、縣（市）（局）主管建築機關，於發給建造執照或雜項執照時，應依照建築期限標準之規定核定其建築期限；建築期限標準，由省（市）政府於建築管理規則中定之。前項建築期限，承造人因故未能如期完工時，得申請展期，但以2 次為限，每次不得超過6 個月，逾期執照作廢。」。又按土地稅減免規則第8條第1 項規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左．．．三、經事業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地減徵百分之50；其為財團法人組織者減徵百分之70。．．．五、經事業主管機關核准設立之之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市主管機關、縣（市）政府核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。．．．」

二、本件事實概要已如前述，有課稅明細、土地稅主檔線上查詢作業畫面、94年1 月25日現場勘查照片、臺北市政府工務局核發之82建字第073 號建造執照存根及該局91年1 月7 日北市工建字第09152047400 號函等影本附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：⑴原告為經教育主管機關核准設立，並依法組織登記成立之財團法人，設立宗旨在於提倡體育文化交流活動，為促進公共利益而不以營利為目的，更非以特定人為主要受益對象；又系爭土地為原告所有，且已經原告事業主管機關臺北市體育處94年1月27日以北市體處綜字第09430063300 號函認定為原告之「事業用地」，依前開土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，自應免稅；⑵被告引據之財政部89年2 月18日台財稅第0890451418號函、財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函，與本件所涉及之土地稅減免規則第8 條第1 項第5款規定內容並不相同，且該等函釋限縮解釋土地必須以不特定第三人為受益對象，違反法律保留及租稅法定原則而應屬無效云云。

三、經查，原告原名為財團法人臺北市私立中華體育文化活動中心基金會，前於93年8 月24日變更名稱為財團法人私立中華基金會，合先敘明。緣原告所有系爭土地除482 地號土地外，均為工務局核發之82建字第073 號建造執照之建築基地，前經被告所屬松山分處誤以全數土地均屬建築基地，而依其興建體育館場地及非屬體育館場地面積之比例，分別按土地稅減免規則減免地價稅及按一般用地稅率課徵地價稅。旋原告於85年1 月31日向臺北市政府申請展延工程期限43個月，經臺北市政府以85年4 月1 日府工建字第85018478號函准予所請，是該建造執照之建築期限展延至87年8 月13日屆滿，惟嗣後該建照因地上工程未達展期所附條件而於87年8 月13日屆期時廢止。則系爭土地已屬於停工狀態，且依94年1 月25 日 現場勘查照片顯示，土地仍然閒置中，未完工之鋼筋、混凝土構造物錯落於上。是以，系爭土地自屬已規定地價之都市土地，且無課徵田賦之適用，又別無土地稅減免規則第8條 各款之減免事由，則被告以其發現上開工務局核發之82建字第073 號建造執照業自87年8 月13日起廢止，且原告所有臺北市○○區○○段1 小段482 地號土地並非上開建築執照之建築基地，前依土地稅減免規則第8 條第1 項第3 款規定減徵百分之70之地價稅乃有錯誤，而按一般用地稅率核定系爭16筆土地93年地價稅為27,216,562元，自合於土地稅法第14條之規定，並無違誤。

四、至原告主張系爭土地為原告之事業用地，依土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，應免徵地價稅乙節：

㈠按土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，得免徵地價稅之要件為：⑴經事業主管機關核准設立為促進公眾利益之事業；⑵該事業係不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象；⑶該事業除經由當地主管稽徵機關報經直轄市主管機關縣（市）政府核准免徵者外，須辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦者，⑷該土地為事業本身之用地，且係屬該財團法人所有者。再按「行為時土地稅法第六條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於醫療、衛生事業及合理之自用住宅等所使用之土地，得予適當之減免；同條後段並授權由行政機關訂定其減免標準及程序。行為時土地稅減免規則第八條第一項第五款復明訂：『經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地全免。但促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經省（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團所有者為限。』準此，土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情形而定，並非僅須經事業主管機關核准設立並辦妥財團法人登記之私立醫院之所有土地均得免徵地價稅」，最高行政法院92年度第1562號裁判意旨參照。

㈡經查本件原告係經目的事業主管機關臺北市政府教育局核准設立，並辦妥財團法人登記之財團法人組織，設立宗旨在提倡國民體育，增進國民健康，發揚固有文化及辦理社會教育活動，為促進公眾利益之事業，並不以營利為目的，且不以特定之人為受益對象之事實，此固為兩造所不爭執，堪予認定。是以，本件系爭土地得否依土地稅減免規則第8 條第5款規定予以減免，其爭點唯在系爭土地是否為原告之事業用地一節？

㈢原告固主張系爭土地業經臺北市體育處於94年1 月27日以北市體處綜字第09430063300 號公函中明示為原告之「事業用地」。惟查，土地稅減免規則係由土地稅法第6 條及平均地權條例第25條之授權而由行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6 條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據，始屬合目的性之解釋。前揭土地稅法第6 條已揭示地價稅之減免目的乃在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，而對於一定種類之事業所使用之土地予以減免。是以，對於事業用地減免其地價稅，必須土地之使用可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之。反之，如認土地一經登記為以促進公益為目的之財團法人所有，且經限制其用途，縱令任其荒蕪，亦可減免地價稅，即無以達到鼓勵地盡其用之目的，此絕非法律允許減免地價稅之本旨。揆諸前開最高行政法院92年度第1562號裁判意旨，指明「土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情形而定，並非僅須經事業主管機關核准設立並辦妥財團法人登記之私立醫院之所有土地均得免徵地價稅」，亦同此旨。

㈣經查，系爭土地之使用現況已如前述，為閒置中之空地，而無何等利用，顯然未能達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，其雖為原告所有之土地，但非原告提供用為「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之用地，自無土地稅減免規則第8 條第5 款之適用。又本件為關於地價稅之爭議，系爭土地之實際使用情形如何，是否該當減免要件，唯主管稽徵之被告有其認定權限，台北市體育處並非地價稅之主管機關，其出具之94年1 月27日以北市體處綜字第09430063300 號公函不過為建議性質，尚不具有認定事業用地之法律上拘束力可言。

五、至於原告爭執財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函釋意旨，及財政部嗣後以89年2 月18日台財稅第0890451418號函指示本件系爭土地之地價稅核課，可以參照上開函釋辦理，乃屬違憲云云。經查，上開財政部80年11月27日函釋乃在闡明合於土地稅減免規則第8 條第9 款之土地取得建造執照，如何判定其使用狀態以資適用減免要件之原則，固與本件系爭土地是否符合同規則同條第5 款之規定，尚有不同，得否逕予援用，容有爭議。然由相關法規予以解釋適用結果，系爭土地之使用狀況未符減免要件已如前述，自毋庸援用財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函釋。是就該函釋有無違誤，亦無須再予論究。此外，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。

六、綜上所述，系爭土地為已規定地價之土地，既無課徵田賦之適用，亦無原告之主張之土地稅減免規則第8 條第5 款之適用，被告按一般土地稅率核課93年度之地價稅，合於土地法第14條之規定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　侯　東　昇