臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

楊山池 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月14日台財訴字第09500447600號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告86年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬桃園縣分局核定取自乙○○企業社漏報營利所得新臺幣（下同）5,070,926 元及財產交易所得86,541元，歸併核定綜合所得總額5,521,001 元，補徵應納稅額1,341,500 元。原告不服，申請復查，未獲變更，原告對營利所得部分仍表不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告是否為「乙○○企業社」之合夥人？

㈠原告主張之理由：

⒈按被告認定原告與乙○○、張清松、張陳淑、顏王美、許張素珍等人為「乙○○企業社」之合夥人，而作成本件補稅處分所依據之原告與乙○○等人於83年10月20日訂定之「乙○○合夥經商契約書」，業經台灣桃園地方法院（下稱桃園地院）94年度壢簡字第860 號刑事簡易判決認定係乙○○所偽造，故其持以登記成立之乙○○企業社，自為原告所不知，且與原告無關，綜該刑事判決理由可證明原告並非乙○○企業社之合夥人。

⒉被告主張原告於復查時未主張其係被冒用為該企業社合夥人，嗣鈞院判決該企業社之訴駁回後，於犯罪行為已罹追訴時效始提起刑事告訴乙節。惟查，原告於92年2月10日申請復查前，即於91年11月11日提出聲請書，載明原告從未投資乙○○企業社，故被告以原告未為主張被冒用乙節，核與事實不符。又系爭「乙○○合夥經商契約書」是否為偽造及原告是否參與該企業社之設立，應就事實以查，況且此涉及原告應否為課稅之利害關係，依行政程序法第9 條及第36條規定，被告有應依職權調查之義務，復查及訴願決定以原告未於復查時主張該項有利之證據，而未依職權調查即逕為不利原告之決定，即與上開規定不合。再者，原告除於聲請書中為是項主張，並於行政救濟訴願階段重為主張，此在舉證方法上亦無違背法令規定，且乙○○因此遭刑事判決「行使偽造文書」及「以不正當方法逃漏稅捐」罪行，分別科以有期徒刑4 個月及6 個月，並非如被告所謂犯罪行為已罹追訴時效，動機即有所疑，一語帶過。

⒊至被告援引改制前最高行政法院75年度判字第309 號判例前段固有刑事判決與行政處分，亦可各自認定事實之記載，惟其後段亦稱「倘無證據足資認定堪以構成行政罰或刑罰要件之事實，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」，本件刑事判決經證據調查認定「乙○○合夥經商契約書」為偽造，並為乙○○有罪判決在案，被告在無積極證據足以推翻刑事判決所認定之事實，則應為一致處分，故本案被告為異於刑事判決之不同處分，亦有認定事實不依證據之違法。

⒋另被告辯稱「原告於復查申請書中亦坦承與乙○○等人合夥建屋訂有合夥契約，足見原告對該合夥契約之真實性並不爭執」乙節。查原告所謂與乙○○合夥建屋所訂定合夥契約，係82年10月為投資乙○○等人（建方）與張清松等人（即地主）就坐落於桃園縣八德鄉○○段913 、915 、916 、1080地號土地訂定合建契約，而訂定之合夥契約，經核該合夥契約與比較系爭「乙○○合夥經銷契約書」，二者不論是合夥人、資本額、各合夥人出資額、如何執行合夥事務及是否成立乙○○企業社等等均有不同之約定，詎被告竟以原告承認有82年之合夥契約書，即逕自認定原告對83年之系爭乙○○合夥經商契約書之真實性並不爭執，其認事用法顯然違背論理法則。況系爭合夥經商契約書業經桃園地院判決係屬偽造，則被告以此不實契約作為本件補稅及核定稅額之依據，亦有違實質課稅原則。

㈡被告主張之理由：

⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得…合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘…合夥人應分配盈餘…應按核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。又「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」行政法院75年度判字第309號著有判例。

⒉查原告係乙○○企業社合夥人，被告核定其取自該企業社營利所得5,070,926 元，歸課綜合所得稅。查本件同一課稅事實營利事業所得稅行政救濟部分，經最高行政法院判決駁回確定。綜合所得稅部分，原核定營利所得並無不合，請予維持。

⒊又查，原告於92年2 月10日申請復查，主張82年10月與乙○○等人合夥建屋訂有合夥契約，該乙○○企業社86年度營利事業所得稅仍在訴訟階段等語，又查該企業社86年度營利事業所得稅行政救濟案，經鈞院92年度訴字第443 號判決原告之訴駁回。惟依原告檢附桃園地檢署

年10月27日向該署訴請偵辦乙○○君偽造文書等案件，並為乙○○坦承不諱，該署乃以偽造文書罪嫌部分已罹於追溯時效，遂向桃園地院申請以簡易判決處刑。按原告於復查時並未主張其係被冒用為該企業社合夥人，且坦承其與乙○○等人合夥建屋訂有合夥契約，足見原告對該合夥契約之真實性並不爭執，嗣於鈞院判決該企業社之訴駁回後，於犯罪行為已罹追溯時效始提起刑事告訴，其動機即有所疑義，又依首揭行政法院判例，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束，是乙○○企業社86年度營利事業所得稅行政救濟案，業分別經判決駁回確定在案，被告據以核定該年度營利所得並歸課原告86年度綜合所得稅並無不合，請予維持。

理由

一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：…合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘…合夥人應分配盈餘…應按核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算之。」行為時所得稅法第14條第1項第1類定有明文。

二、本件原告86年度綜合所得稅結算申報，經被告核定其漏報取自乙○○企業社之營利所得5,070,926 元及財產交易所得86,541元，併計核定原告綜合所得總額為5,521,001 元，應補徵稅額為1,341,500 元之事實，有原告前開結算申報書、被告核定通知書及核定稅額繳款書附原處分卷可稽，堪信為真實。

三、原告對被告核定上開營利所得部分不服，起訴主張：其雖因投資乙○○等人為建方與地主張清松等合建房屋，而於82年2 月15日與乙○○等人簽訂合夥契約，但並未與乙○○合夥經營「乙○○企業社」，乙○○持以辦理營利事業登記之83年10月20「乙○○合夥經商契約書」，業經法院判決認定為乙○○偽造，並判處乙○○有罪確定在案，被告依此不實之契約書作為本件補稅之依據，有違實質課稅原則等語。故本件之爭執，在於原告是否為「乙○○企業社」之合夥人？

四、經查：

㈠按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。因此，關於課稅處分之要件事實，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，包括納稅義務人有該項所得及其金額，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，故被告就其核定原告86年度有取自「乙○○企業社」之系爭營利所得，自應就原告為該企業社之合夥人之事實負舉證責任，合先敘明。

㈡次按，被告認定原告為「乙○○企業社」之合夥人，無非以該企業社之營利事業登記為合夥組織，並有以原告名義與乙○○等人簽訂之「乙○○合夥經商契約書」為主要論據。惟查，原告主張其僅因出資投資乙○○等人為建方與地主張清松等人合建房屋，而與乙○○等人簽訂建方之合夥契約，並未簽訂「乙○○合夥經商契約書」，亦非乙○○企業社之合夥人等情，業據提出與所述相符之合夥契約、合建契約書為憑（見本院卷第11-12 、32-38 頁），核與本院傳訊證人乙○○到庭具結證稱：「合夥契約，是因為我們合夥要跟地主張清松等人合建房屋，由我出面談，要先確定大家合夥要各出多少錢，所以就先訂這個合夥契約，……這個合夥契約書確實是我與原告本人所簽訂的。原證二乙○○合夥經商契約書是我請的做帳的小姐寫的，她說是為了做帳的問題寫的，當時我是多少錢給她做帳，由她處理，她做帳怎麼做就怎麼做，我也不清楚。」「我沒有跟原告講過要作這樣的契約書，也沒有去徵得他的同意，全部交給會計小姐李淑華做，契約書上面的印章是之前留在會計小姐那邊的印章，因為蓋房子一些證件都需要印章。」等情相符（見本院卷第57頁），又證人乙○○因持上開偽造之經商合夥契約書，向桃園縣稅捐稽徵處申報「乙○○企業社」86年度營利事業所得稅，而觸犯刑法第216 條行使偽造私文書罪及稅捐稽徵法第41條以不正方法逃漏稅罪名之犯行，亦經桃園地院94年度壢簡字第860 號刑事簡易判決判處罪刑並定應執行有期徒刑9 月確定在案；另乙○○於83年10月26日盜用原告之印章偽造上開經商合夥契約書，並持以辦理營利事業設立登記之犯行，則因桃園地檢署檢察官於93年10月27日開始偵查時，已罹於10年追訴期間，而不得再行追訴等情，業經本院調閱上開偵、審卷查明屬實，並有前開刑事簡易判決及檢園地檢署檢察官94年度偵字第2950號聲請簡易判決處刑書可稽，足認上開「乙○○合夥經商契約書」係屬偽造，被告援引該契約書認定原告為「乙○○企業社」之合夥人，即有疏誤。

㈢被告雖另主張原告於復查中已承認與乙○○等人合夥建屋訂有合夥契約，足見原告對該合夥契約之真實性並不爭執云云。惟查，原告之復查申請書係陳稱：「緣申請人（即原告）於82年10月與訴外人黃新本、乙○○、許明正、楊萬得、顏王美、許張素珍、許阿雪等人合夥建屋資本3500萬元訂有合夥契約，…」等情，且已提出上開「合夥契約」為附件，並非承認有與乙○○簽訂系爭「乙○○合夥經商契約書」；復觀諸上開「合夥契約」與「乙○○合夥經商契約書」所載，二者不論是合夥人、資本額、各合夥人出資額、如何執行合夥事務及是否成立乙○○企業社等等均有不同之約定，自難僅以原告有投資與乙○○合夥為建方與地主張清松等人合建房屋，即認原告亦有與乙○○、張清松、張陳淑、顏王美及許張素珍合意合夥經營「乙○○企業社」，故依上開證據，均不足以證明原告為「乙○○企業社」之合夥人，此外，被告未能再查得盈餘分配之資金流程或其他具體證據以為證明，本院復查無其他證據，足資證明原告於86年度取有乙○○企業社分配之系爭營利所得，揆諸前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應歸屬於負舉證責任之被告負擔。

五、綜上所述，本件既無法證明原告為「乙○○企業社」之合夥人，被告逕依核定之乙○○企業社86年度營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額，核定原告當年度有取自該企業社之營利所得5,070,926 元，併計歸課綜合所得稅，於法即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。

據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃