臺北高等行政法院裁定

原告

甲○○

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服臺北市政府中華民國95年12月21日府訴字第09584976000 號訴願決定，提起行政訴訟。本院裁定如下：

主文

事實

一、事實概要：

㈠緣原告所有臺北市○○區○○段5 小段319 之1 地號之土地（下稱系爭土地）於民國（下同）93年2 月11日申報移轉現值，原經被告所屬中正分處核定土地增值稅應納稅額為新臺幣（下同）0 元，嗣經該分處查得係利用共有物分割方式，墊高前次移轉現值再移轉土地以逃漏土地增值稅，乃核定補徵土地增值稅計2,469,342 元，並於94年4 月11日送達繳款書，展延繳款期間自94年4 月16日起至94年5 月15日（實務上，因本件前已經核定稅額為零元，嗣後補徵所寄發之繳款書，仍依原申報之日期93年2 月11日推計出原核定之應繳納期限93年2 月21日至93年3 月21日，載明於繳款書上，再以展延之方式定補徵處分應納稅額之繳納期限）。嗣原告於94年4 月20日以稅額龐大將造成家庭生活困難為由，向該分處申請分為2 年24期繳納土地增值稅，並退回該繳款書，經該分處審認上開申請與稅捐稽徵法第26條規定不符，乃以94年4 月25日北市稽中正甲字第09460575100 號函復否准，並同時檢還上開繳款書。原告對於未准分期之處分不服，於94年5 月13日提起訴願，經臺北市政府94年9 月9 日府訴字第09415112100 號訴願決定駁回。

㈡原補徵之土地增值稅繳款書係於94年4 月11日送達，並經展延繳款期間自94年4 月16日起至94年5 月15日。惟原告並未於期限內繳納稅款，亦未申請復查，經被告所屬中正分處於滯納期滿後加徵滯納金370,401 元，並於94年7 月25日移送法務部行政執行署臺北行政執行處強制執行（移送案號：Ｚ00000000000），並經該處發給執行命令；嗣原告於94年9 月14日及9 月15日分別開立金額各為1,234,671 元之支票，並於94年9 月19日、9 月20日支票兌現後繳清稅款，該分處於94年9 月27日撤回該執行案。惟被告所屬中正分處查得原告尚未繳納前揭稅款加徵滯納金部分，乃就該滯納金部分於95年7 月7 日另案移送臺北行政執行處強制執行（移送案號：Ｚ00000000000），並經該處發給執行命令。原告就加徵滯納金部分不服，申請復查，經被告認定復查逾期，而以95年9月29日北市稽法乙字第09561475800 號復查決定不受理。原告仍不服，提起訴願。經臺北市政府95年12月21日府訴字第09584976000 號訴願決定駁回。原告猶不服，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈原告於94年4 月11日收到繳款通知書，其後申請分期付款及訴願。訴願期間，被告未曾通知原告未於何期限內繳納應加徵滯納金，是被告對原告所為行政處分之應納金額應僅為2,469,342 元，並無加徵滯納金之行政處分。且原告於94年4 月20日申請分期繳納土地增值稅並檢還繳款書予被告，然被告僅答覆歉難照辦，惟並未將繳款書發還原告，是被告顯未對原告作成加徵滯納金之行政處分。原告係至95年8 月2 日接獲法務部行政執行署臺北行政執行處執行命令，始知有對原告為滯納金之強制執行，故原告提起復查並無逾越期間。

⒉原告於94年4 月11日收受繳款書，其上記載之繳納期間自93年2 月21日至93年3 月21日止逾期繳納每逾2 日加徵百分之1 滯納金，「逾期繳納每逾2 日加徵百分之1 滯納金」之記載，係在繳納期間自93年2 月21日至93年3 月21日止之後，但原告收到上開繳款書距離該繳款期間已逾1 年多，足見繳納期間自93年2 月21日至93年3 月21日止及「逾期繳納每逾2 日加徵百分之1 滯納金」之記載，應不生效力。故依手寫部分之記載「准自94年4 月16日至94年5月15日止繳納」，對原告所作之處分應僅有「准自94年4月16日至94年5 月15日止繳納」，未含逾期加徵滯納金之處分。

⒊原告已於收受訴願決定書確定原告不得分期繳納之時，即於94年9 月15日自動全數繳清全部應納稅額2,469,342 元，當無任何遲延，何來滯納金罰鍰。又被告亦主動撤回全部執行，顯見被告未曾就滯納金部分對原告有為任何行政處分或通知，是被告就滯納金部分執行原告之財產，顯有違法。

⒋被告主張原告提起復查已逾期間，無非以稅捐稽徵法第20條之規定加徵滯納金，被告於94年4 月25日否准被告申請分期繳納土地增值稅時，已檢還土地增值稅繳款書2 份供其繳納，該繳款書中繳納期限欄內已載明「逾期繳納每逾2 日加徵百分之1 滯納金」云云，惟查，有關原告提起復查未逾越期間、被告未通知原告於其應繳納滯納金，已如前述，另關於被告所稱「已檢還土地增值稅繳款書2 份供原告繳納」與事實不符，原告僅收到被告通知原告申請分期繳納，訴願審查期間延長為2 個月，並無收到被告檢還土地增值繳款書2 份。

㈡被告主張之理由：

⒈原告主張被告未通知原告逾期繳納稅款應加徵滯納金，原告亦未收到滯納金處分乙節，查原告所有系爭土地移轉現值申報案，原經被告所屬中正分處核定土地增值稅應納稅額為0 元，嗣經該分處查得係利用共有物分割方式，墊高前次移轉現值再移轉土地以逃漏土地增值稅，乃於94年4月4 日以北市稽中正甲字第09490239500 號函核定補徵土地增值稅計2,469,342 元，並經展延繳款期間自94年4 月16日起至94年5 月15日後，於94年4 月11日送達，由原告配偶郭金治簽收。上開事實有土地增值稅繳款書回執聯、雙掛號回執聯、戶籍資料查詢畫面附卷可稽。按行政程序法第73條第1 項及稅捐稽徵法第18條第4 項之規定，已送達合法。

⒉按稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款、第49條及財政部94年5 月19日台財稅字第09404524800 號令等規定，對滯納金不服者，應於計徵滯納金之期間屆滿之翌日起算30日內申請復查。本件原告遲至95年8 月3 日始提出申請，顯已逾法定不變期間：

⑴查系爭土地增值稅繳款書送達合法之事實，已如前述，被告所屬中正分處依稅捐稽徵法第20條規定，於滯納期滿後加徵滯納金370,401 元，並依稅捐稽徵法第39條第1 項規定，於94年7 月25日移送法務部行政執行署臺北行政執行處強制執行，移送金額計2,839,743 元（本稅2,469,342+滯納金370,401 ），移送案號Ｚ00000000000。經該執行處94年9 月8 日核發北執信94年土稅執特字第00092156號執行命令，執行金額2,839,743 元（本稅加滯納金）。嗣原告於94年9 月14日及同年月15日分別開立支票金額各計1,234,671 元，共計2,469,342 元，繳納系爭土地增值稅，此有臺北市稅捐稽徵處移送行政執行處滯納稅款提供支票繳納臨時收據影本及臺北市稅捐稽徵處代收移送行政執行處滯納土地增值稅稅款及財務罰鍰繳款書各2 紙可稽。復被告所屬中正分處查得原告尚未繳納前揭稅款加徵滯納金部分，乃就該滯納金部分於95年7 月6 日以北市稽中正丙字第09590191000 號函再另案移送臺北行政執行處強制執行（移送日期：95年7 月7 日；移送案號：Ｚ00000000000），並經該處發給執行命令。原告就加徵滯納金部分不服，於95年8 月3 日申請復查。

⑵次查按稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款、第49條及財政部94年5 月19日台財稅字第09404524800 號令：「納稅義務人逾期繳納稅款，經依稅捐稽徵法第20條及相關稅法規定加徵滯納金者，該項加徵之行為，核屬行政處分，納稅義務人如對該項處分不服，申請復查者，依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條規定，應於計徵滯納金之期間（30日）屆滿之翌日起算30日內提出申請。」等規定，對滯納金不服者，應於計徵滯納金之期間屆滿之翌日起算30日內申請復查。惟原告遲至95年8 月3 日始提出申請，顯已逾前揭法定不變期間，復查決定予以不受理，洵屬有據。又上開稅捐稽徵法第20條有關應繳滯納金之規定，係法律規定，且系爭土地增值稅繳款書已載明，是無論被告有無另行告知（法令亦無規定被告應特別告知），原告均應受適用，此有鈞院94年訴字第783號判決可資參照。是原告主張，核無足採。

⑶至原告主張其於收受訴願決定書確定不得分期繳納時，即於94年9 月15日繳清全數稅款，並無遲延繳納稅款之情事乙節，按財政部87年5 月21日台財稅第871944245號函釋規定：「．．．說明：．．．二、按依稅捐稽徵法第20條及土地稅法第53條規定，納稅義務人未於限繳日期內繳清應　納稅款者，每逾2 日按滯納數額加徵百分之1 滯納金。．．．經移送法院強制執行後，始繳清稅款，依前揭規定，應就繳清之全數稅額加徵滯納金，．．．」，查原告並非對補徵土地增值稅之稅額不服，申請復查，繼而提起訴願，而係對被告所屬中正分處否准原告分期繳納稅款之處分不服，提起訴願，自無稅捐稽徵法第39條第2 項第1 款暫緩移送強制執行規定之適用。且原告於94年9 月14日及15日始開立支票繳納稅款，已逾94年5 月15日之繳納期限，是被告所屬中正分處依土地稅法第53條、稅捐稽徵法第20條及同法第39條第1 項規定加徵滯納金，於法並無不合。

⒊又原告主張其於94年4 月20日申請分期繳納土地增值稅並檢還繳款書予被告，然被告僅答覆歉難照辦，惟並未將繳款書發還原告乙節，經查被告所屬中正分處94年4 月25日北市稽中正甲字第09460575100 號函所載：「主旨：台端申請分2 年24期無息繳納補徵之土地增值稅案，因與稅捐稽徵法第26條規定未合，所請歉難照辦，隨函檢還土地增值稅繳款書2 份，仍請如期繳納。說明：復台端94年4 月20日申請書。」足見原告於94年4 月20日申請分期繳納土地增值稅，被告所屬中正分處於94年4 月25日否准時，已檢還土地增值稅繳款書2 份供其繳納。是原告主張，顯無足採。

⒋另原告主張繳款書並無逾期繳納加徵滯納金之記載乙節，查土地增值稅繳款書中繳納期限欄內已載明「逾期繳納每逾2 日加徵百分之1滯納金」，是原告主張，應無足採。

理由

一、按行政程序法第73條第1 項規定：「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員。」。次按土地稅法第53條第1 項規定：「納稅義務人或代繳義務人未於稅單所載限繳日期內繳清應納稅款者，每逾2 日按滯納數額加徵百分之1 滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。經核准以票據繳納稅款者，以票據兌現日為繳納日」；稅捐稽徵法第18條第4 項規定：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」；第20條規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2 日按滯納數額加徵百分之1 滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行」；第35條第1 項第1 款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」；第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」。

二、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告於94年4 月11日收到補徵土地增值稅繳款書，隨即於94年4 月20日向被告所屬中正分處申請分期繳納，經該分處函復否准，原告乃提起訴願，經臺北市政府於94年9 月9 日作成訴願駁回之決定，原告業於94年9 月14日繳納半數稅額，並於同年9 月15日繳清全部稅款。且上開繳款書記載之繳納期間自93年2 月21日起至93年3 月21日止，及逾期繳納每逾2 日加徵百分之1 滯納金，惟繳納期間已逾1 年多，被告所屬中正分處94年4 月4 日北市稽中正甲字第09490239500 號函並未註明應於何期限繳納，又繳款書雖載有准自94年4 月16日起至94年5 月15日止繳納，但並無逾期繳納加徵滯納金之記載。原告於收受訴願決定書確知不得分期繳納時，即於94年9 月15日繳清全部稅款，並未遲延云云。

三、按滯納金係對於逾繳納期限而未完納稅賦之納稅義務人，按其逾限日數依法定比例所核計，意在促其依限完納。是以，納稅義務人一旦發生滯納事實時，即負有於本稅以外之另一負擔。於實務上，滯納金之處分，乃併載於繳款書上「繳納期間」之欄位，其文義為「自xx年x 月x 日至xx年x 月x 日止逾期繳納每逾二日加徵1%滯納金（最高加徵15% ）」，再由代收稅款之金融行庫於收取稅款（如係移送執行，則由行政執行處於執行程序中予加計核算）時，按納稅義務人實際滯納之日數，依每2 日徵收百分之1 之法定比例予以計算，最高收取30日（因依稅捐稽徵法第20條規定，逾30日仍未繳納時即發生移送法院強制執行之效果，故不再加計滯納金）。是以，滯納金處分雖無獨立之書面，惟以上開繳款書所載文義，已足使相對人即納稅義務人對於滯納金之處分及具體內容，將在其發生滯納事實時即告確定，有所了解。

四、再查，稅捐稽徵法對於滯納金之處分申請復查之復查期間並無明文規定。基於上開說明，滯納金處分在納稅義務人收受繳款書即可預知其具體內容，並在納稅義務人發生滯納事實時即告確定；又滯納金之處分最多以滯納30日計算，即滯納金處分至遲於納稅義務滯納30日時即告確定，則財政部94年5 月19日台財稅字第09404524800 號令：「納稅義務人逾期繳納稅款，經依稅捐稽徵法第20條及相關稅法規定加徵滯納金者，該項加徵之行為，核屬行政處分，納稅義務人如對該項處分不服，申請復查者，依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條規定，應於計徵滯納金之期間（30日）屆滿之翌日起算30日內提出申請」之意旨，尚符於稅捐稽法之規定。惟按行政程序法第96條第1 項第6 款規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰……六、表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關」；同法第98條第3 項規定：「處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後1年內聲明不服時，視為於法定期間內所為」，基此規定，對於滯納金處分不服之教示期間如已載明於繳款書上，上開財政部令釋固無疑義；惟如未予載明，則應參照上開行政程序法之規定予以補充。是以，根本之道，則為財政部應修正繳款書上之制式文字，加註對於滯納金不服之救濟期間，俾便納稅義務人有所遵循。

五、本件系爭土地增值稅繳款書係由被告所屬中正分處以94年4月4 日北市稽中正甲字第09490239500 號函郵寄至原告戶籍地（臺北縣泰山鄉），經原告之配偶郭金治94年4 月11日收受送達；嗣後原告於94年4 月20日申請分期完納，並退回該繳款書，惟經被告所屬中正分處以94年4 月25日北市稽中正甲字第09460575100 號函復否准，並同時檢還上開繳款書。此有掛號郵件收件回執、戶籍連線戶籍資料及被告所屬中正分處以94年4 月25日北市稽中正甲字第09460575100 號函附卷可稽，原告亦不爭執其已收受該否准分期之公函。是以，本件所爭議之滯納金處分業已隨同本稅之繳款書於94年4 月11日合法送達原告，原告主張未收受滯納金處分，尚屬無據。又查，本件因前經核定稅額為零元，故於實務作業上，嗣後補徵所寄發之繳款書，仍依原申報之日期93年2 月11日推計出原核定之應繳納期限為93年2 月21日至93年3 月21日，而自動列印載明於繳款書上，是該繳款書上繳納期限之欄位記載為「93年2 月21日至93年3 月21日止逾期繳納每逾二日加徵1%滯納金（最高加徵15% ）」，再另由被告承辦人員以手寫方式記載「本件係利用共割墊高原地價依財政部實質課稅原則補徵案件，准自94年4 月16日至94年5 月15日繳納」，此有原告提出之其收受之繳款書影本附於本院卷第18頁可憑。是依該繳款書之記載，足以明白逾期繳納本稅，將有滯納金處分之不利益。

六、本件本稅之繳納期限自94年4 月16日起至94年5 月15日止，原告迄經被告移送執行後，始於94年9 月間完納本稅，自已發生滯納情事，總計滯納已逾最高日數30日，自應核計94年5 月16日起至同年6 月14日止共30日之滯納金，即94年6 月14日滯納事實（日數）已告確定並早已為原告所知悉。參照前開財政部函釋意旨，本件復查期間本應自94年6 月15日起至同年7 月14日止。惟依原告所提出之繳款書未見載有救濟期間之教示，被告亦不爭執其制式繳款書未載救濟期間，故依前開說明，本件之復查期間應自滯納事實確定足以計算出滯納金額之後即94年6 月15日起算1 年，於95年6 月14日（星期三）屆滿。本件原告遲至95年8 月3 日始向被告申請復查，此亦有復查申請書上所蓋被告所屬中正分處收文日期及條碼在卷可憑，顯逾復查期間，其復查之申請自不合法。

七、綜上，本件至遲應於95年6 月14日申請復查，原告逾期申請，自不合法。被告復查決定不予受理，固無不合，惟其理由援引財政部94年5 月19日台財稅字第09404524800 號令釋，認定本件原告如對加徵滯納金之處分不服，依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條規定，應於計徵滯納金之期間（30日）屆滿之翌日（即94年6 月15日）起算30日內申請復查，上開期間之末日為94年7 月14日（星期四）云云，未予考慮救濟期間未經載明於繳款書上之疏漏，則有未當。惟本件復查程序既不合法，茲原告復對之提起行政訴訟，自為法所不許，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為不合法，爰依行政訴訟法第107 條第1 項第10款、第104 條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

第四庭審判長法 官　侯　東　昇